REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 28 de febrero de 2005
194º y 146º
ASUNTO: AF45-U-2001-000028
EXPEDIENTE N° 1686 SENTENCIA N° 896
Se inicio el presente juicio, con la interposición del Recurso Jerárquico interpuesto subsidiariamente con el Recurso Contencioso Tributario, en fecha 01 de noviembre de 2000, por la ciudadana SONIA KISLINGER PUYANA, Abogada en ejercicio, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.550.078, e inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 22.055, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de “INDUSTRIAS VENEZOLANAS PHILIPS, S.A.”, sociedad mercantil, inscrita ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1952, quedando anotada bajo el N° 350 del Tomo 2-E. CONTRA: el acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario No. 499, de fecha 11 de agosto de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y notificada a su representada en fecha 27 de septiembre de 2000.
El presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto en fecha 19 de marzo de 2001, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (distribuidor), siendo remitida a este Despacho, donde se recibió el día siguiente inmediato, dándosele entrada mediante auto de fecha 23 de marzo de 2001, bajo el Asunto N° 1686, ordenándose las boletas de notificación correspondientes, y se admitió el recurso en cuanto ha lugar en derecho en fecha 13 de agosto de 2001.
En la oportunidad procesal correspondiente, compareció la Apoderado Judicial de la recurrente, la cual consignó en fecha 05 de Noviembre del año 2001, escrito de promoción de pruebas. Dichas pruebas fueron admitidas el 17 de diciembre de 2001.
Por otra parte, la Representación Judicial del INCE no promovió escrito de pruebas.
En fecha 06 de mayo del año 2002, los Apoderados Judiciales de la contribuyente y la Representación Judicial del INCE presentaron escritos de Informes.
En fecha 31 de mayo de 2002, este Tribunal dice “Vistos”.
Siendo la ocasión legal para decidir, seguidos y cumplidos como han sido los requisitos procedimentales pautados en el Código Orgánico Tributario, y demás leyes, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previa las siguientes consideraciones:
ANTECEDENTES Y ACTOS ADMINISTRATIVOS
El 27 de septiembre de 2000, “INDUSTRIAS VENEZOLANAS PHILIPS, S.A” fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 449, de fecha 11 de agosto de 2000, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que declaró improcedente el Escrito de Descargos interpuesto en fecha 17 de noviembre de 1999, en la cual manifiesta inconformidad con el Acta de Reparo, que fue notificada el 21 de septiembre de 1999, por considerar que los montos de las partidas tomados en cuenta no son realmente los generados por las partidas gravadas para el dos por ciento (2%), también aduce su desconcierto con la partida de las utilidades.
El Acta de reparo N° 010677/78/798 fue el producto de una auditoría fiscal elaborada por la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Miranda del INCE, en fecha 15 de septiembre de 1999, para el período comprendido desde el 2° trimestre de 1995 hasta el 2° trimestre de 1999, ambos inclusive.
Para llegar al resultado de la auditoría fiscal, el Supervisor Fiscal realizó una determinación sobre base cierta a las partidas correspondientes a sueldos y salarios, bono nocturno, primas directas e indirectas, sobre tiempo, bono vacacional, comisiones a vendedores, sueldo por reemplazo, asignación de vehículos y utilidades pagadas a los trabajadores de la recurrente.
En la precitada Resolución N° 499, se ratifica el monto de CINCUENTA Y SEIS MILLONES CIENTO CINCUENTA Y SEIS MIL CUARENTA Y UN BOLÍVARES (BS. 56.156.041,00), por concepto de tributo omitido en el cálculo del aporte patronal y a su vez, calcula la actualización monetaria y los intereses compensatorios para el 14 de diciembre de 1999, en virtud de ello los que se le pretende imputar a la contribuyente son los siguientes: Actualización Monetaria de la deuda, por la cantidad de OCHENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL CIENTO DOS BOLÍVARES (Bs. 82.597.102,00) y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL QUINIENTOS DOCE BOLÍVARES (Bs. 18.207.512,00), todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley sobre el INCE hasta el 14 de diciembre de 1999.
En virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del Artículo 10 de la ley sobre el INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario derogado, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, en virtud de ello la Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES (Bs. 58.527.615,00), equivalente al 105 % del monto del tributo omitido por la empresa.
Por lo que solicitan la revocatoria de la Resolución antes identificada por ser total y absolutamente improcedente.
FUNDAMENTO DEL RECURSO
Aduce la recurrente que las contribuciones especiales son las prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas. Las Contribuciones Especiales se dividen en Contribuciones de mejoras y Contribuciones de Seguridad Social, ésta última son denominadas Contribuciones parafiscales definida como las exacciones efectuadas por ciertos organismos públicos o semipúblicos sobre sus usuarios, para asegurar su funcionamiento autónomo.
Arguye los apoderados judiciales de la recurrente la improcedencia de la inclusión de las utilidades y el bono vacacional dentro del cálculo de los Aportes de los patronos, ya que la base imponible para los aportes está limitada al salario normal.
En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los períodos de revisión comprendidos entre el 2° trimestre de 1995 hasta el 2° trimestre de 1997, fue la publicada en la Gaceta Oficial N° 4.240 Extraordinaria del 20 de diciembre de 1990. En su artículo 133, al igual que en la Ley vigente, se establece que cuando el patrono deba cancelar una contribución especial, deberá tomar como base el cálculo el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior en que se cause el pago.
La Ley Orgánica del Trabajo de 1990, no define el salario normal, sino que solamente lo mencionaba para efectos del cálculo de las contribuciones. Para ese entonces, la doctrina consideraba que para precisar el término de salario normal se debía recurrir a la Ley del Trabajo de 1936, a su correspondiente Reglamento y la jurisprudencia que delinearon el concepto de salario normal.
Sin embargo, el Reglamento definía el salario normal como “la retribución efectivamente devengada por el trabajador en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su determinación”. De este concepto resaltan dos elementos muy importantes, que es la regularidad y permanencia de lo devengado por el trabajador. Estos elementos es lo que caracteriza al salario normal al compararlo con el concepto amplio de salario, que es el establecido en el Artículo 133 de la actual Ley Orgánica del Trabajo y el de la Ley derogada.
En consecuencia la doctrina consideró que, para el cálculo de las contribuciones, se debía tomar en cuenta única y exclusivamente los conceptos que el trabajador haya devengado en forma regular, permanente y uniforme en el mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago. Por lo tanto las utilidades no pueden caer en este rubro.
Señala la recurrente que en virtud de lo anterior, la Resolución N° 499, ya identificada, es ilegal e inconstitucional, por cuanto viola el Artículo 133 de la LOT, ya que el mismo establece una limitación a la Potestad Tributaria del Estado en los tributos cuya determinación de la base esté referida al salario, al señalar como base imponible de todo tributo que afecte la relación laboral, únicamente el salario normal y al pretender el INCE incluir las utilidades dentro del concepto de salario normal, estaría violando el precitado artículo y adicionalmente el artículo 84 de la Constitución de la república Bolivariana de Venezuela que reza:
“Toda persona tiene derecho al trabajo y el deber de trabajar. El Estado garantizará la adopción de las medidas necesarias a los fines de que toda persona pueda obtener ocupación productiva, que le proporcione una existencia digna y le garantice el pleno ejercicio de este derecho.
Es fin del Estado fomentar el empleo. La Ley adoptará medidas tendentes a garantizar el ejercicio de los derechos laborales de los trabajadores y trabajadoras no dependientes. La libertad de trabajo no será sometida a otras restricciones que las que la ley establezca.
Sin embargo, las utilidades no constituyen parte de las remuneraciones previstas en el Ordinal 1° del artículo 10 ejusdem, en efecto, no forman parte del salario normal, salario éste que es la base de cálculo para el pago de las contribuciones, de conformidad con lo establecido n el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
A los efectos de precisar cual es el salario base que debe tomarse en cuenta para la determinación del aporte patronal previsto en la Ley del INCE, el artículo 62 del Reglamento de dicha Ley específicamente ordena referirse única u exclusivamente, a las disposiciones de la Ley del Trabajo, en los siguientes términos:
Los recursos del Instituto están formados de acuerdo con lo establecido en el Capítulo 3 de la Ley que lo creó, por:
1° Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagado al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados y a las Municipalidades. El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo.
Según se deriva del texto trascrito, es solamente a la luz de las disposiciones laborales vigentes, que debe determinarse la base imponible del tributo que corresponde al patrón.
Aduce que el salario base para el cálculo de las contribuciones del INCE es el salario normal y las utilidades no forman parte del salario normal, como se aprecia en el Artículo 133 segundo párrafo de la Ley del Trabajo.
Por otra parte, las utilidades no son el resultado directo de la labor del trabajador. Tan es así, que bien una empresa en un determinado ejercicio económico puede no tener utilidades, ya que puede experimentar pérdidas. En consecuencia, no deben incluirse las utilidades, para el cálculo del aporte patronal, en virtud que la Ley que crea el tributo estableció de manera taxativa dos contribuciones distintas, una tomando como base al salario y otra a las utilidades, por lo tanto, sería injusto que se grave doblemente a las utilidades, con diferentes porcentajes de contribución.
Es así que la Jurisprudencia sobre la materia ha establecido reiteradamente el hecho de que las utilidades no forman parte del cálculo del aporte patronal del 2% establecido en la Ley ejusdem; de hecho los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario han comenzado a condenar en costas al INCE de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en los casos en los que como el presente, ese organismo ha determinado que los contribuyentes deben incluir la partida de utilidades dentro del cálculo de los aportes patronales del 2%.
En caso de considerarse que existe una colisión entre la Ley del INCE y la LOT, sería obligatorio concluir que la LOT es de aplicación prioritaria sobre la Ley del INCE por ser especial en la materia, posterior y de carácter orgánico; por lo tanto, resulta claro que en el caso de llegarse a pensar que existe una colisión normativa en relación con la inclusión o no de las utilidades dentro del cálculo de los aportes patronales del 2% al INCE, debe concluirse que la LOT tiene aplicación preferente sobre la materia y por lo tanto que las utilidades al no ser salario normal, no pueden formar parte de la base de cálculo del mencionado aporte patronal.
Por concepto de utilidades anuales lo único que legalmente puede ingresar al patrimonio del INCE es 1/2% de ellas en la forma que lo prescribe el Ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE; al respecto la referida norma establece:
Artículo 10.- (…) 2° El medio por ciento (1/2%) de las utilidades, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositados a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
Arguye el Apoderado Judicial de la contribuyente, en virtud de lo explanado anteriormente, que es totalmente improcedente la partida de utilidades, por el monto de UN MIL DOSCIENTOS TREINTA MILLONES CIENTO CUARENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES (Bs. 1.230.146.546,00), y la que corresponde a la partida del bono vacacional, que el Acta de Reparo considera sujeta a gravamen.
En relación con la partida correspondiente al bono nocturno, primas directas e indirectas, sobre tiempo, bono vacacional, comisiones a vendedores, sueldos por reemplazo, asignación de vehículos, en el Acta de Reparo, confirmada por la Resolución antes identificada, estableció que la recurrente no había tomado como parte del salario estos conceptos, para el cálculo del aporte patronal correspondiente al dos por cientos (2%).
En referencia a lo anterior, aduce la representación actora que no es válido dicho planteamiento, ya que al momento de calcular el aporte patronal tomó como base imponible, los sueldos y salarios cancelados y adicionalmente, los montos por concepto de bonos nocturnos, primas, sobre tiempo, comisiones canceladas a vendedores y asignación de vehículos, esto con ocasión a que los trabajadores perciben estos conceptos en forma regular y permanente y por lo tanto están incluidos dentro de los sueldos normales percibidos por los trabajadores.
Otro punto importante de destacar que sólo el bono vacacional percibido por lo trabajadores no está incluido en el aporte patronal, ya que no es un concepto que se perciba de manera regular y permanente.
Cabe destacar el análisis comparativo que realiza la recurrente, en base a los períodos comprendidos desde el 2° trimestre de 1995 hasta el 2° trimestre del año 1999, como consecuencia de dicho análisis, se observa que la sociedad mercantil ““INDUSTRIAS VENEZOLANAS PHILIPS, S.A.” enteró al Instituto Nacional de Cooperación Educativa un monto superior a lo debido, que al compensarse con lo pagado, le resta un crédito a su favor por la cantidad de CIENTO TRECE MILLONES DOSCIENTOS TRES MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CONCO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 113.203.335,69). Esto le permite demostrar que no se le adeuda nada a dicho Instituto.
De lo anteriormente expuesto, se evidencia un vicio de fondo del acto administrativo previamente identificado, que la doctrina ha denominado Falso Supuesto. Este vicio se produce en la motivación del acto administrativo, cuando la administración al apreciar los hechos que fundamentan dichos actos, los aprecia erradamente y al dictarlos ocasionan un vicio en la causa. La Administración está obligada a comprobar y calificar adecuadamente los hechos para subsumirlos en el presupuesto de derecho de la norma y a su vez, no puede actuar caprichosamente, sino que tiene que hacerlo tomando en consideración las circunstancias de hecho que se corresponden con la base o fundamentación legal que autorizan su actuación.
Solicita de conformidad con el Artículo 20 de la Ley de Procedimientos Administrativos la nulidad del acto identificado antes.
Alega el recurrente que en la Resolución N° 499, previamente identificada, la Gerencia General de Finanzas del Instituto, pretende liquidar la cantidad de OCHENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL CIENTO DOS BOLÍVARES (Bs.82.597.102,00), por concepto de actualización monetaria y por pago de intereses compensatorios al doce por ciento (12%) anual la suma de DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL QUINIENTOS DOCE BOLÍVARES (Bs.18.207.512,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario derogado.
Además, en la Resolución antes nombrada, señala que se configuró la contravención, por lo cual, la Gerencia impuso una multa equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 97 y 85 eiusdem, la cual asciende a la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS QUINCE BOLÍVARES (Bs. 58.527.615,00).
En relación con el monto que el Instituto pretende liquidar por contravención, cabe señalar que el mismo es improcedente, en virtud de que la causa principal que lo origina está viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad y estando viciado el Acto que lo emite, sus accesorios están sujetos a nulidad.
Arguye la representación actora que la aplicación de la actualización monetaria y los intereses compensatorios son totalmente improcedente, a raíz de la sentencia emanada del extinta Corte Suprema de Justicia en plano, de fecha 14 de diciembre de 1999, donde declara la nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario derogado.
Tan es así, que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia no hace aclaratoria alguna porque considera que ello no es necesario, ya que la sentencia de la Sala Plena en forma muy clara declara la inconstitucionalidad del parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario derogado, considerando que por vía aclaratoria no puede revocarse tal declaración ni definirse casos en los cuales la Administración Fiscal pudiera todavía cobrarlos después de pronunciada la expresada sentencia de la Sala Plena, porque ello llevaría al sentenciador a legislar en esta materia pata inventar un nuevo método y, ello constituiría una usurpación de funciones del Poder Legislativo Nacional.
Solicita que el acto Administrativo impugnado sea declarado nulo.
PROMOCIÓN DE PRUEBAS
En la oportunidad prevista para la presentación de las pruebas, comparecieron los ciudadanos JUAN CRISTÓBAL CARMONA BORJAS, MARÍA ALEJANDRA RÍOS GOURMEITTER, ROSALIND ROTUNDO HIDALGO Y YONJANA MARTÍNEZ, Abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 28.860, 54.590, 74.935 y 80.471, respectivamente, en su carácter de Apoderados Judiciales de la recurrente, promovieron el mérito favorable de autos, muy especialmente en lo que se refiere a todos y cada uno de los argumentos de defensa esgrimidos íntegramente en el escrito del Recurso Contencioso Tributaria de nulidad, tomando en consideración lo explanado en el Acta de Reparo identificada con el N° 010677/78/79, de fecha 15 de septiembre de 1999, emanado de la Unidad de Ingresos de Miranda de la Gerencia General de Finanzas e ingresos Tributarios del INCE, en la cual se determinó una supuesta diferencia en los aportes de la recurrente, en el cálculo del dos por ciento (2%) del aporte, por no incluir dentro de la base imponible lo pagado por concepto de bono vacacional y utilidades, así como por la omisión total de sueldos, salarios y otras remuneraciones correspondientes al período comprendido desde el segundo (2do.) trimestre del año 1995 hasta el segundo (2do.) trimestre del año 1999. Dicha Acta incluye además la actualización monetaria, intereses compensatorios y multa de hasta un diez (10%) del tributo supuestamente omitido, por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 149.883.054,00). Además reproduce lo alegado en el Escrito de Descargo, de fecha 17 de noviembre de 1999, ante la gerencia antes identificada.
Según la prueba documental, promovieron copias fotostáticas de Documento Público de Sentencias relacionadas con el punto planteado.
INFORMES
Advierte este Órgano Jurisdiccional que los informes presentados por la recurrente se mantuvieron en línea con los alegatos esgrimidos en el escrito contentivo del recurso, por lo cual se considera inoficioso volverlos a plantear en esta aparte.
Con lo que respecta al escrito de informes presentado por la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dentro de su oportunidad procesal, exponen lo siguiente:
La inconformidad del contribuyente con el Acta de Reparo y la Resolución que la confirma es por la gravabilidad de las utilidades y el bono vacacional efectuadas por el Instituto, de conformidad con lo dispuesto en el Ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre INCE, ya que éstas no forman parte del salario normal según su apreciación, así como la multa, más no así las partidas correspondientes a sueldos y salarios, bono nocturno, primas directas e indirecta, sobre tiempo, comisiones canceladas a vendedores y asignación de vehículos, reparos estos que la recurrente acepta en su escrito recursorio.
Aducen que el artículo 148 del Reglamento de la Ley del Trabajo establece que “será considerada como utilidad líquida, los incrementos de patrimonio que resulten después de restar a los ingresos brutos, los costos y otras deducciones que se mencionan a continuación…”
Solicitan que los reparos formulados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a la empresa recurrente, sean confirmados en su totalidad; con respecto al alegato de improcedencia de aplicación de multa, es conveniente manifestar que en el presente caso, la Ley sobre el INCE, establece claramente en su artículo 10 ordinal 1° y 2°, que la contribución de los patronos en los porcentajes allí señalados, abarca todo lo que el trabajador recibe con ocasión de la relación laboral, por lo que no puede restringirse los conceptos sobre los cuales debe aplicarse el porcentaje a objeto de establecer el gravamen.
En relación a la afirmación formulada por la recurrente, de que la misma tiene un crédito a su favor, por haber cancelado un monto superior a los aportes debidos al Instituto, alegato esto esgrimido en su escrito de descargo, tal aseveración fue desvirtuada en revisión fiscal efectuada por el ciudadano Alvaro Marrón Verdu, Supervisor fiscal de Cotizaciones, adscrito a la Unidad de Ingresos Tributarios Miranda, en el cual explica que no existe ningún crédito a favor de la empresa, en virtud de que los montos correctos de las partidas gravadas para los aportes del 2%, son los contenidos en el Acta de Reparo Nro. 010677/78/79 de fecha 15 de septiembre de 1999.
Por último, expone que en el supuesto negado que la decisión de este Tribunal no fuere favorable a los intereses del ente, sea eximido del pago de costas el Instituto, en virtud de que, como se desprende de los argumentos expuestos, ha tenido suficientes motivos racionales para litigar, de acuerdo a lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Advierte este Despacho Judicial que la denuncia de la recurrente se encuentra dirigida a un falso supuesto del acto recurrido, en este sentido tanto la Jurisprudencia de los Tribunales de Instancias como del máximo Tribunal de la República, han sido contestes al determinar que el vicio de falso supuesto afecta el principio que agrupa a todos los elementos de fondo del acto administrativo, constituidos por las razones de hecho que, sistematizados por el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso en concreto, que le atribuye a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma, de manera que, el vicio en referencia puede constituirse, de modo general desde el punto de vista de los hechos como del derecho, diferenciándose por ello el falso supuesto de hecho del falso supuesto de derecho.
El primero se presenta, esencialmente, de las tres formas, a saber a) cuando se asume como cierto un hecho no ocurrido; b) cuando se aprecian erróneamente los hechos, y c) cuando se valoran equivocadamente los mismos.
El segundo, por su parte se verifica cuando se incurre en una errónea aplicación del derecho o en una falsa valoración.
Asimismo, Entre los requisitos de fondo para la validez de los actos administrativos se encuentra la causa, es decir, la fundamentación de hecho y de derecho de la actuación administrativa en el caso concreto.
Dicho requisito reviste particular importancia, ya que permite controlar la adecuación de la actividad de la Administración con las circunstancias de hecho que legitiman su proceder. Es por ello, que la causa del acto administrativo es un requisito fundamental para su validez y la forma de garantizar el control de la existencia y adecuada adecuación en las normas de los presupuestos fácticos que condicionan la actividad administrativa, además de contribuir la obligación establecida por la propia administración de expresar los fundamentos de hecho de cada acto en su mismo texto (expresión formal de los motivos) obligación establecida en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con relación al debido proceso, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 9 y 18, numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos.
Ciertamente, los vicios que afectan la causa de los actos administrativos produce su anulabilidad por ilegalidad y tales vicios pueden comprender:
a) El falso supuesto que se configura cuando los hechos en que fundamenta la administración para dictar el acto son inexistentes a los mismos y no han sido debidamente comprobados en el respectivo procedimiento;
b) La errónea apreciación de los hechos, que se producen cuando la administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.
A pesar de lo antes afirmado, algunos autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido, se ha precisado:
“...desquiciaría la teoría de las nulidades, él quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor, intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el ‘falso supuesto’ es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER, Henrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991. Pp. 249-50).
Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuando, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso podrían ser convalidados por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto (subrayado de este Tribunal).
Como se observa en el presente caso, la razón asiste a la recurrente, en virtud de que los hechos han sido apreciados erróneamente, es decir, se le han otorgado una calificación jurídica equivocada, por lo cual se debe proceder a declarar la nulidad del acto administrativo, ya que la errónea calificación no puede ser convalidada por el órgano exactor, en este caso el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia este Despacho considera que en la presente controversia se materializó el vicio de falso supuesto, lo que acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado. Y ASÍ SE DECLARA.
Otro punto importante es que la controversia se plantea en virtud de habérsele emitido un Reparo a la contribuyente tantas veces mencionada, por omisión del pago de aportes a que estaba obligada en el período gravado señalado en la parte narrativa de este fallo, por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto de Cooperación Educativa (INCE), la Resolución N° 499, ratifica el monto de CINCUENTA Y SEIS MILLONES CIENTO CINCUENTA Y SEIS MIL CUARENTA Y UN BOLÍVARES (BS. 56.156.041,00), por concepto de tributo omitido en el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y a su vez, calcula la actualización monetaria y los intereses compensatorios, en virtud de ello los que se le pretende imputar a la contribuyente son los siguientes: Actualización Monetaria de la deuda, por la cantidad de OCHENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL CIENTO DOS BOLÍVARES (Bs. 82.597.102,00) y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL QUINIENTOS DOCE BOLÍVARES (Bs. 18.207.512,00), todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley sobre el INCE hasta el 14 de diciembre de 1999.
Ahora bien, al hacer la revisión y lectura de las actas que conforman el presente expediente, se observa que el caso de marras, los intereses controvertidos se generaron como consecuencia de habérsele impuesto a la contribuyente un reparo por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° de la Ley del INCE; en sentido de que las utilidades y el bono vacacional, no forman parte del salario normal devengado por lo trabajadores, incurrió en falso supuesto, por lo cual dicha acta resulta nula. Quedando en estos términos expresada la valoración de la Resolución Nº 499, dictada por el INCE. Y ASÍ SE DECLARA.
Conforme al Principio Iura Novit Curia, ésta Sentenciadora, luego de analizar los hechos planteados, considera oportuno, citar el contenido del artículo 10 del INCE, a los fines de la solución de la presente controversia:
El artículo 10 de la Ley sobre el INCE, establece:
“El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1.- Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2.- El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto con la indicación de la procedencia.
3.- Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4.- Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas hechas al Instituto.” (Destacado por el Tribunal).
Del análisis de la disposición supra trascrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes políticos territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Ambas contribuciones son distintas la una de la otra, ya que distintos son los elementos que la integran a ambas obligaciones tributarias y por ende, no podría el INCE sin incurrir en ilegalidad, confundir o mezclar dichas obligaciones. ASÍ SE DECLARA.
Igualmente al analizar el trascrito artículo, se evidencia que se debe tomar como base imponible de una manera inevitable, los conceptos que se derivan de la legislación laboral y actualmente las decisiones del más alto Tribunal como de los Tribunales, en forma reiterada y con base a la Ley Orgánica del trabajo, se ha pronunciado sobre los conceptos de salario integral y salario normal, siendo una consecuencia de esta interpretación que las utilidades no forman parte del salario habitual y solo formarán parte del salario integral a los fines del cálculo de las prestaciones sociales.
Por otra parte, se puede extraer del PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley del Trabajo que “el salario normal” es la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedando por tanto excluidas del mismo las percepciones de carácter accidental, tales como horas extras, domingos trabajados, las derivadas de prestación de antigüedad las utilidades de fin de año, etc.
Asimismo el PARÁGRAFO CUARTO del artículo 133 de la LOT, establece: “Cuando el patrono o el trabajador están obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó”.
Cita quien aquí decide, Sentencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 04 de junio de 2002, caso MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. vs INCE, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, la cual en su parte pertinente expresa:
OMISIS:
“….debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; distintas y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2° del señalado artículo con una alícuota de ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1° sobre las mismas…”.
Por lo que conforme a la Jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal y al Principio de Legalidad Tributaria el cual establece que “no puede cobrarse un tributo que no ha sido previamente establecido en la Ley…”, por lo que este tribunal declara NULA la Resolución previamente identificada. Y ASÍ SE DECLARA.
Con respecto al punto alegado por la recurrente, en relación al crédito que a su favor tiene por haber cancelado al INCE, un monto superior a los debido, que al compensarse con lo pagado, le resta un monto de CIENTO TRECE MILLONES DOSCIENTOS TRES MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.113.203.335,69), este Tribunal observa que la recurrente no aportó medio probatorio alguno con que demostrar sus alegatos, por lo que este tribunal se vió en la imposibilidad de verificar tal situación, asimismo, no se evidencia que la parte actora haya solicitado por vía administrativa la repetición de pago establecida en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario, caso en el cual hubiera quedado abierta la posibilidad de ejercer el Recurso Contencioso Tributario, en caso de denegación parcial o total de la misma, tal como lo prevé expresamente el artículo 199 del Código Orgánico Tributario vigente. Y ASÍ SE DECLARA.
DECISIÓN
Por los razonamientos que anteceden, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 01 de noviembre de 2000, por la ciudadana SONIA KISLINGER PUYANA, Abogada en ejercicio, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.550.078, e inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 22.055, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de “INDUSTRIAS VENEZOLANAS PHILIPS, S.A.”, sociedad mercantil, inscrita ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1952, quedando anotada bajo el N° 350 del Tomo 2-E. CONTRA: el acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario No. 499, de fecha 11 de agosto de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
En consecuencia conforme a lo probado y al razonamiento que sustenta el presente fallo, se declara la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución antes identificada, la cual constituye el fondo de la controversia jurídica planteada.
En virtud de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tuvo motivos racionales para litigar respecto a la interpretación de las normas aquí debatidas, no procede la condenatoria en costas contempladas en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del año 2001.
Se ordena librar boletas de notificación a la Procuraduría y Contraloría General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia Tributaria, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la recurrente de marras.
PUBLÍQUESE Y REGÍSTRESE
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año 2005.- Años 194° de la Independencia y 146° de la Federación.
LA JUEZ SUPLENTE
BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA
LA SECRETARIA
VILMA A. MENDOZA JIMÉNEZ
En esta, misma fecha siendo las tres y veinte de la tarde (3:20 p.m.), se publicó el fallo anterior.
LA SECRETARIA
VILMA A. MENDOZA JIMÉNEZ
Asunto Antiguo N° 1686
Asunto N° AF45-U-2001-000028
BEOH/VAMJ/DR.-
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