REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintisiete de julio de dos mil cinco
195º y 146º
Asunto: AF45-U-2000-000075 Sentencia Número 945
Asunto Antiguo: 2000-1634
“Vistos” los informes del Fisco Nacional
Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano FERNANDO EMILIO GONZALEZ ALBOR, titular de la cédula de identidad Nº 6.555.830, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUNDO MUSICAL LA 28 S.R.L., debidamente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el Nº 64, tomo: 2-G, de fecha 06 de diciembre de 1982, domiciliado en la calle 28, entre Av. 20 y carretera 19, en la ciudad de Barquisimeto Estado Lara, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30041538-4 contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Multa N° SAT-GTI-RCO-600-402, de fecha 05-12-96 y las planillas de liquidación de Multas Nros. 0310630002051, 2052, 2053, 2054, 2055, todas de fecha 05-12-96 por Bs. 30.000,oo; Bs. 31.500,oo; Bs. 33.000,oo; Bs. 34.500,oo; Bs. 36.000,oo; respectivamente, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto la contribuyente presentó fuera del plazo legal establecido, las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, incumpliendo lo establecido en el articulo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor y el articulo 60 de su Reglamento.
En representación de la ciudadana Procuradora General de la República, actúa la ciudadana MARAVEDIS M. MORALES, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V- 5.995.838, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 73.439, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado. Asimismo se destaca que la representante del Fisco consignó el respectivo expediente administrativo de la contribuyente.
Capitulo I
Parte Narrativa
El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del servicio de Administración Aduanera y Tributaria, siendo recibido por el mismo en fecha 18 de julio de 1997.
En fecha 20 de noviembre de 2000, el Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario recibió el presente recurso Contencioso Tributario, el cual fue enviado a este Tribunal en fecha 04 de diciembre de 2000, y recibido en fecha 08 de diciembre de 2000.
En fecha 18 de diciembre de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1634 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.
En fecha 18 de mayo de 2001, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
En fecha 07 de junio de 2001, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.
En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, ninguna de las partes compareció a los fines de presentar escrito de pruebas, ni aun de oficio.
En fecha 28 de Septiembre de 2001, el Tribunal dictó proveimiento a los fines de dejar constancia en autos del vencimiento del lapso probatorio en el presente juicio y del término de quince días de Despacho para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.
En fecha 16 de noviembre de 2001, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, al cual sólo compareció la ciudadana MARAVEDI M. MORALES, ampliamente identificada en autos, procediendo en este acto en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República y representante del Fisco Nacional, quien consignó constante de trece (13) folios útiles escrito a tales fines.
Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario
La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:
Arguye que en fecha 22 de agosto de 1995, su representada presentó las declaraciones y realizó el pago del Impuesto al Consumo Suntuario de Ventas al Mayor y al Detal, de los periodos impositivos señalados, acogiéndose al “PROGRAMA DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO”, establecido y divulgado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para esa fecha, el cual tenia como propósito beneficiar a todos los contribuyentes que no habían cumplido con la obligación de declarar y cancelar dichos tributos, los beneficios que se otorgaron fueron: no aplican MULTAS; de intereses compensatorios, ni de corrección monetaria. Dichos beneficios fueron otorgados por la administración a titulo de gracia, de conformidad con el artículo 79 Literal “C” del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración las circunstancias siguientes:
A) Que durante la vigencia del Impuesto al Valor Agregado, ocurrieron una serie de sucesos que proporcionaron el incumplimiento del pago de este Tributo.
B) Motivado a que la en la etapa inicial de la implantación del Impuesto al Consumo Suntuario de Ventas al Mayor y al Detal, se suscitaron interposiciones erróneas por parte de algunos comerciantes, prestadores de Servicios Industriales, sobre el cumplimiento de declarar y pagar este nuevo Tributo.
Por último solicita la anulación de las planillas de liquidación de las Multas antes indicadas.
Antecedentes y Actos Administrativos
• Resolución número SAT-GTI-RCO-600-402 de fecha 05 de diciembre de 1996, emanada de la Gerencia de General de Tributos internos de la Región Centro Occidental y Subsecuentes Planillas de Liquidación.
• Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 18 de julio de 1997, por el representante legal de la recurrente de marras en contra de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-402 de fecha 05 de diciembre de 1996.
• Resolución HGJT-A-99-4263 fecha 05 de agosto de 1999, la cual declaró INADMISIBLE por extemporáneo el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente MUNDO MUSICAL LA 28 S.R.L.
Informes de la parte recurrente
En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dejó constancia de la sola comparecencia de la parte recurrida, por lo que no se abrió el lapso para las observaciones de los informes de la parte contraria de conformidad con lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
Informes de la Representación del fisco
I
ANTECEDENTES
El fisco hace mención de los antecedentes que preceden en dichas actuaciones.
II
ACTO IMPUGNADO
El acto que aquí se impugna es el Recurso Contencioso Tributario ejercido contra la Resolución de Imposición de Multa N° SAT-GTI-RCO-600-402, de fecha 05-12-96 y las planillas de liquidación de Multas Nros. 0310630002051, 2052, 2053, 2054, 2055, todas de fecha 05-12-96 por Bs. 30.000,oo; Bs. 31.500,oo; Bs. 33.000,oo; Bs. 34.500,oo; Bs. 36.000,oo; respectivamente. Los actos recurridos fueron emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto la contribuyente presentó fuera del plazo legal establecido, las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, incumpliendo lo establecido en el articulo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor y el articulo 60 de su Reglamento.
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
En este aparte el representante del Fisco Nacional transcribe los alegatos explanados por la recurrente en su escrito recursivo
IV
OPINION DEL FISCO NACIONAL
La Representación Fiscal ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de todas y cada una de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y a los fines de la celeridad procesal los da aquí por reproducidos y, para desvirtuar los alegatos de nulidad, pasa a exponer los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por la recurrente.
Referente a lo alegado por el Representante Legal de la recurrente, con respecto a que su representada presentó de manera extemporánea las declaraciones y pago del I.C.S.V.M. de los períodos impositivos señalados anteriormente, acogiéndose al “PROGRAMA DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO, establecido y divulgado por el SENIAT, realiza las siguiente observaciones:
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, emitió planillas de liquidación “supra” identificadas contentivas de sanción de multas, por un monto total de Ciento Sesenta y Cinco Mil Bolívares (Bs. 165.000,00), por cuanto la contribuyente presentó fuera del plazo legal, las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, correspondiente a los períodos Marzo, Abril, Mayo Junio y Julio de 1995 , constituyendo dicha omisión una violación a lo establecido en el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con lo previsto en el artículo 103, 126 y 104 del Código Orgánico Tributario,
En este sentido cabe destacar, que la relación jurídica tributaria como vínculo obligacional complejo, comprende, además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal. El cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la Ley, Reglamentos o Resoluciones de la Administración, con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en forma muy variada de acuerdo al tipo de tributos de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales.
Ahora bien, estas obligaciones accesorias o deberes formales, como normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tiene un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende “una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional”. Esto quiere decir, que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una infracción por omisión de las disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetiva cuando estos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efectos del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial. En cuanto a ello, el representante del Fisco citó el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Señala la representación del fisco que conforme a los términos expresados en el literal “e” del artículo 126 del código Orgánico Tributario, el deber formal que se analiza es complejo, pues, no se agota en la simple operación material de presentar y pagar el impuesto, sino que se compone o integra, efectivamente, con el cumplimiento de otras condiciones, a saber, que dicha declaración y pago se realice efectivamente bajo las condiciones y en los términos que la norma preceptúa, en su condición de contribuyente ordinario, con la finalidad de conocer su estado y situación jurídica actual. Si tales condiciones no se cumplen en su totalidad, el deber formal no se encuentra, en realidad, cabalmente cumplido.
Cabe destacar que el incumplimiento del deber formal en referencia, se produce por la omisión de la contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo.
La omisión que produce el incumplimiento del deber formal, da lugar a una responsabilidad objetiva, en la cual no tiene importancia alguna el dolo o la culpa del omiso.
Trasladando los conceptos anteriores al presente caso, la Representación Fiscal observa, que está plenamente demostrado que la Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, fueron presentadas fuera del plazo legalmente establecido por lo que al momento de la fiscalización se encontraba sujeto al incumplimiento del deber formal previsto para este caso, y en consecuencia era sujeto de ser sancionado con la respectiva multa.
Ahora bien, con respecto al PROGRAMA DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO, el sustituto de la Procuradora analiza el contenido del artículo 79 en su literal C, en cuanto a las eximentes de responsabilidad penal tributaria. Asimismo, sobre este Aspecto, señaló lo que la Doctrina ha considerado como error de hecho y de derecho.
Considera que en uno u otro caso, el error identificado como causa de la infracción y debidamente probado, exime de responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad o engaño, que son la base del acto doloso de su presunción; sin embargo, ocurrencias de esta índole pueden llevar al contribuyente a cometer una infracción tributaria, pero en el cual se carece de intencionalidad.
Los textos transcritos respaldan el criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en el sentido de considerar que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.
Expone que con ocasión a la implantación del Impuesto al Valor Agregado, surgieron informaciones contradictorias que impidieron conocer con propiedad la inteligencia, contenido y alcance de la normativa aplicable, circunstancia ésta que incidió en el comportamiento de los contribuyentes, propiciando el incumplimiento de tal normativa, por lo que la Administración Tributaria en atención a tales condiciones y, en protección de los administrados, dictó la Providencia N° 78, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746, de fecha 04-07-95.
Mediante la citada providencia, la Administración Tributaria reconoció en forma expresa que los contribuyentes habían podido incurrir en error de hecho o de derecho excusable, con ocasión al cumplimiento de las obligaciones tributarias latu sensu estatuidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado como en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin embargo, es preciso señalar, que dicho acto administrativo de efectos generales circunscribió la eximente de responsabilidad penal para aquellas infracciones que se hubieren verificado desde la entrada en vigencia de la prenombrada Ley hasta el 28 de febrero de 1995, estableciendo igualmente que el período dentro del cual se podían acoger al referido cumplimiento voluntario era el comprendido entre la fecha de publicación de la mencionada Providencia y el 29 de septiembre de 1995.
En efecto, el artículo 1, de la Providencia N° 78, establecía:
“Articulo 1 : Se declara a solicitud de los interesados, la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho o de derecho excusable, en favor de los contribuyentes que se avengan al pago del tributo adeudado por el lapso comprendido entre el 16 de septiembre de 1993, hasta el 31 de julio de 1994, por lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995, circunstancia ésta que no dará lugar a multas, intereses compensatorios ni actualización monetaria.” (Subrayado de la Gerencia)
De la disposición transcrita se desprende, que mediante el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, previsto en el acto administrativo de efectos generales mencionado, se excluyó la penalidad de las infracciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones estatuidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siempre que se cumplieran las siguientes condiciones concurrentes:
a) Que los sujetos pasivos de tales tributos manifestaran en forma expresa su intención de acogerse al beneficio concedido.
b) Que se tratara de la omisión de la obligación tributaria strictu sensu, es decir, del pago del tributo.
c) Que los hechos imputables se hubieren perfeccionado o cometido, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, desde el momento en que entró en vigencia la Ley que lo establecía, hasta el 28 de febrero de 1995.
De lo expuesto anteriormente se deduce, por interpretación en contrario, que la eximente de responsabilidad penal otorgada en el prenombrado acto administrativo de efectos generales, en primer lugar, no operaba ope legis, en virtud de que estaba sometida a un requisito extrínseco o de forma, representado por la solicitud que debían formular los contribuyentes ante la Administración Tributaria, para que ésta los incluyera en el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Expone que en segundo lugar, no era extensible a aquellos hechos de los cuales sólo derivara la sanción de un deber formal (obligación de hacer), toda vez que, la eximente estaba circunscrita al incumplimiento del pago del tributo ; y por último, no era aplicable a hechos que se cometieran o se perfeccionaran fuera de los lapsos categórica y específicamente indicados en el presupuesto comentado, es decir, aquellas infracciones que se originaran con ocasión al incumplimiento de los deberes relativos al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor que pudieran recaer en los sujetos pasivos o contribuyentes en ella definidos, a partir del 1 de marzo de 1995.
Esgrime la representación del fisco que como conclusión, durante la vigencia de la Providencia N° 78, la Administración lo que pretendió fue relevar de la prueba del referido error a los contribuyentes que hubieren incumplido con las obligaciones tributarias “strictu sensu”, originadas con ocasión del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que a consecuencia de ellas se les hubiere sancionado o fueren susceptibles de sanción, claro está, siempre y cuando estos cumplieran con los requisitos arriba establecidos.
Aduce que tal régimen tenía un período de duración en el tiempo, que conforme al artículo 3 de la mencionada providencia, era hasta el 29 de septiembre de 1995, en virtud de lo cual, si algún contribuyente pretendía beneficiarse de tal eximente luego de concluido el mismo, estaría ahora obligado a someterse al régimen ordinario, y por tanto, sometido a desplegar toda actividad probatoria necesaria para que la Administración lo declare exento de responsabilidad.
Que en el caso de autos se observa que la contribuyente no aportó elemento probatorio alguno que demostrara su afirmación en cuanto al hecho de que se acogió al Programa de Cumplimiento Voluntario, ni en la fase Administrativa, ni en el Procedimiento Contencioso, simplemente se conformó con invocar que durante la vigencia del Impuesto al Valor Agregado I.V.A ocurrieron una serie de sucesos que proporcionaron el incumplimiento del pago de este Tributo, motivado a que en la etapa inicial de implantación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas se suscitaron interpretaciones erróneas por parte de algunos comerciantes, prestadores de Servicios e Industriales, sobre el cumplimiento de declarar y pagar el tributo.
Por lo anteriormente expuesto, y en virtud de que el contribuyente no trajo prueba alguna que su incumplimiento estuviera derivado de alguna eximente de responsabilidad, o alguna otra atenuante, con lo cual desvirtuara el contenido del acto administrativo impugnado, demostrando su falta de interés en el presente juicio, la Representación Fiscal estima improcedentes los alegatos del recurrente. Y así solicito a este Tribunal sea declarado.
Por todos los motivos anteriormente expuestos, la Representación fiscal solicita respetuosamente al Tribunal, declare Inadmisible o Sin Lugar, con todos los pronunciamientos de Ley, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el Representante legal de la recurrente Mundo Musical la 28 S.R.L.
Capitulo II
Parte Motiva
1.-Delimitación de la Controversia.
Advierte este despacho Judicial que el presente caso se circunscribe al hecho de que la Recurrente en fecha 22 de agosto de 1995, presentó las declaraciones y realizó el pago del Impuesto al Consumo Suntuario de Ventas al Mayor y al Detal, de los periodos impositivos desde enero hasta septiembre del año 1995, acogiéndose al “PROGRAMA DE CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO”, establecido y divulgado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para esa fecha, el cual tenia como propósito beneficiar a todos los contribuyentes que no habían cumplido con la obligación de declarar y cancelar dichos tributos, los beneficios que se otorgaron fueron: no aplican MULTAS; de intereses compensatorios, ni de corrección monetaria. No obstante, lo anterior la recurrente fue sancionada por incumplimiento deberes formales de conformidad con lo consagrado en los artículos 103, 104 y 126 del Código Orgánico Tributario, lo cual quedó materializado en la Resolución de Imposición de Sanción objeto de impugnación a través del presente Recurso.
2. Análisis del Mérito de la Causa.
En este orden de ideas, el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994 (antes artículo 105) en el Capítulo referente al Incumplimiento de los Deberes Formales, dispone:
"Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal)
De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.
Se entiende pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.
Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.
Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 118, C.O.T. del 1992), en donde se dispone:
"Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)".
Paralelamente a esta norma, el artículo 126 “ejusdem” (antes artículo 127), establece lo siguiente:
"Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:
(Omissis...)
b) Inscribirse en los registros permanentes, a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones.
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que
Correspondan.
(Omissis...)
6. Comunicar cualquier cambio en su situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente;
(Omissis...)”. (Subrayado de este Órgano Jurisdiccional).
Asimismo, el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1992, establecía lo siguiente:
“Artículo 108.- El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta mil bolívares (Bs. 50.000,00) a ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,00).
(omissis…)”
Igualmente, el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:
“Artículo 108.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción especifica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).”
Haciendo un estudio sistemático de los artículos parcialmente transcritos podemos observar la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con los deberes formales relativos a inscribirse en los registros que lleve la Administración Tributaria, y a la presentación, dentro de los plazos establecidos por las Leyes y sus Reglamentos, de las declaraciones que correspondan, además de otros contenidos en las normas tributarias.
Ahora bien, en relación con el Impuesto Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la Ley que regula la materia, de fecha 28 de septiembre de 1994, publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario , establece además de otros, los deberes formales de la declaración y pago del impuesto, en los siguientes términos:
"Artículo 42.- Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento." (Subrayado y comillas de este Tribunal )
Vemos igualmente, que en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 7 de diciembre de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827, Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, se establece el momento en que dichas declaraciones deben ser presentadas, a saber:
"Artículo 60.- La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta..." (Subrayado de este Tribunal).
Así pues, está claramente establecido que la no inscripción en los registros que lleve la Administración Tributaria, y la no presentación de las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, dentro de los respectivos plazos antes señalados, constituyen incumplimientos de deberes formales, ya que además de ser conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, el contribuyente con su inscripción en el registro respectivo, y en las declaraciones que presente, aporta los datos necesarios para el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la Administración Tributaria. Así se Declara.
En este sentido, la Doctrina ha manifestado:
“Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos ”
Ahora bien, este Tribunal haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la contribuyente, no cumplió con el deber formal de presentar dentro del plazo legalmente establecido las Declaraciones de los períodos comprendidos desde enero de 1995 hasta septiembre del mismo año – Según Resolución SAT-GTI-RCO-600-0402 de fecha 05/12/1996-, hecho que constituye, tal y como lo señala el Acto Administrativo impugnado, infracción al artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento. Así se Declara.
Por otra parte, en el caso de autos, tal y como lo afirma el representante del Fisco Nacional: “se observa que la contribuyente no aportó elemento probatorio alguno que demostrara su afirmación, en cuanto al hecho que alega de que se acogió al Programa de Cumplimiento Voluntario, ni en la fase Administrativa, ni en el Procedimiento Contencioso, simplemente se conformó con invocar que durante la vigencia del Impuesto al Valor Agregado I.V.A ocurrieron una serie de sucesos que proporcionaron el incumplimiento del pago de este Tributo, motivado a que en la etapa inicial de implantación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas se suscitaron interpretaciones erróneas por parte de algunos comerciantes, prestadores de Servicios e Industriales, sobre el cumplimiento de declarar y pagar el tributo”. Criterio éste que se da aquí por reproducido. Así se Declara.
Siendo así las cosas, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario observa que, el argumento expuesto por la recurrente, no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y aunado a ello, no consignó elementos probatorios que indicasen o demostrasen, fehacientemente, los alegatos plasmados en el escrito recursorio, demostrando su falta de interés en el presente juicio, por lo que el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multas y Accesorios No. SAT-GTI-RCO-600-0402 de fecha 05 de diciembre de 1995, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Y Así se declara.
En relación con este principio, el autor Henrique Meier E. Señala lo siguiente:
“La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.
El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.”
En este mismo sentido, Allan Brewer-Carías, expresa:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad.”
En este orden de ideas, el mismo autor aduce lo siguiente:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.
La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acerto de que el acto es ilegal.” (Subrayado del Tribunal).
Por último y en apoyo a lo antes afirmado, nos permitimos citar el criterio que mantiene la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, al sostener:
“Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contenciosa-administrativa una declaración de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de los vicios en que se funda su acción.”
En apoyo, a lo antes expuesto, el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994 (antes artículo 145), aplicable a los ejercicios investigados establecía, en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:
"(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario".
Así pues, aunado a lo anteriormente expuesto y en relación con las pruebas, el artículo 137 del Código Orgánico Tributario, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:
“Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración.”
Siguiendo este orden de ideas, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha sostenido lo siguiente:
“Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-administrativa una declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de los vicios en que funda su acción”. (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de Derecho Público Nº 15; pág. 148). (Resaltado de este Despacho Judicial).
De igual forma, ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 07-07-1983, afirmó:
“(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba y el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).
... omissis...
“(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra de la actuación fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones, sino con las pruebas adecuadas (...)”. (Revista de Derecho Tributario Nº 47, pág. 30). (Resaltado del Tribunal).
El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administración o sobre el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos invocados para la impugnación, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en los siguientes términos:
"Otro asunto que tiene importancia en relación con los motivos de impugnación es lo atinente a que dependiendo del motivo que se invoca correspondería o no al accionante la carga probatoria. Es decir, el motivo de impugnación determina el debate probatorio (...)".
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien simplemente se conformó con invocar que durante la vigencia del Impuesto al Valor Agregado I.V.A ocurrieron una serie de sucesos que proporcionaron el incumplimiento del pago de este Tributo, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, con pruebas suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos (falso supuesto de hecho), en que supuestamente incurrió la actuación fiscal al sancionarla por el incumplimiento de los deberes formales, antes señalados. Las normas y la jurisprudencia antes citada, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes, la presunción que ampara a los actos administrativos recurridos, permanece incólume, y así los mismos se tienen como válidos y veraces. Así se declara.
DISPOSITIVA
Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA SIN LUGAR EN RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por el ciudadano FERNANDO EMILIO GONZALEZ ALBOR, titular de la cédula de identidad Nº 6.555.830, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente MUNDO MUSICAL LA 28 S.R.L., debidamente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el Nº 64, tomo: 2-G, de fecha 06 de diciembre de 1982, domiciliado en la calle 28, entre Av. 20 y carretera 19, en la ciudad de Barquisimeto Estado Lara, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30041538-4 contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución de Imposición de Multa N° SAT-GTI-RCO-600-402, de fecha 05-12-96 y las planillas de liquidación de Multas Nros. 0310630002051, 2052, 2053, 2054, 2055, todas de fecha 05-12-96 por Bs. 30.000,oo; Bs. 31.500,oo; Bs. 33.000,oo; Bs. 34.500,oo; Bs. 36.000,oo; respectivamente, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto la contribuyente presentó fuera del plazo legal establecido, las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, incumpliendo lo establecido en el articulo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor y el articulo 60 de su Reglamento.
Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.
REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las once horas y treinta y cinco minutos de la mañana (11:35 a.m. ) a los veintisiete (27) días del mes de julio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.
LA JUEZ SUPLENTE
ABG. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA
LA SECRETARIA
VILMA MENDOZA JIMENEZ
La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:35 p.m.
LA SECRETARIA
VILMA MENDOZA JIMENEZ
BEOH/Vmj/raúl
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