REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 7 de Abril de 2006 195º y 147º ASUNTO: AP41-U-2004-000471 Recurso Contencioso Tributario Recurrente: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital, con número de aportante INCE 865241. Apoderados de la aportante: Luciano Lupini Bianchi y María Cristina Jiménez Lousa, venezolanos, mayores de edad, portadores de la cédula de identidad N° V-4.768.5074 y V-12.174.028, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 14.798 y 68.613, respectivamente. Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4986 de fecha 03 de octubre de 2004. Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Representación del Fisco: Jaquelin Hernández, venezolana, mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V-12.531.543, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.995. Tributo: Contribuciones Parafiscales. I RELACIÓN CRONOLÓGICA. Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 24 de noviembre de 2004, por los apoderados de la recurrente por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, la cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 24 de noviembre de 2004 y se le dio entrada mediante auto de fecha 01-12-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República. En fecha 09-12-2004 se ordenó abrir un Cuaderno de Incidencia a fin de llevar en él todo lo relacionado con la Suspensión de Efectos solicitada por los apoderados de la recurrente. En fecha 09-12-2004 se decretó la suspensión de los efectos del acto recurrido, contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4986 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE en fecha 03 10-2004. La última boleta consignada por Secretaría fue la de la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE) en fecha 14 07 2005. En fecha 21-07-2005 la Dra. Doris Isabel Gandica Andrade, se avocó al conocimiento de la presente causa, y admitió el recurso mediante decisión de fecha 21-07-2005, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha. En fecha 05-08-2005 fue agregado al expediente el escrito de promoción de pruebas, consignado por los apoderados de la recurrente en fecha 03-08-2005, quienes promovieron el mérito favorable que se desprende de los autos procesales, las documentales consignadas junto con dicho escrito y prueba de informes. El lapso probatorio venció el 31-10-2005, de lo cual se dejó constancia por auto de la misma fecha. En fecha 09-11-2005 se declaró definitivamente firme la decisión de fecha 09-12-2004, mediante la cual se decretó la suspensión de los efectos del acto recurrido, se ordenó cerrar el Cuaderno de Incidencia y devolver los autos al Cuaderno Principal. En fecha 22-11-2005, la abogada Jaquelin Hernández, Inpreabogado N° 75.995, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de informes. En fecha 22-11-2005 los abogados Luciano Lupini Bianchi y María Cristina Jiménez Lousa, Inpreabogado Nros. 14.798 y 68.613, respectivamente, en su carácter de apoderados de la recurrente, consignaron escrito de informes. En fecha 5-12-2005 los abogados Luciano Lupini Bianchi y María Cristina Jiménez Lousa, Inpreabogado Nros. 14.798 y 68.613, respectivamente, en su carácter de apoderados de la recurrente, consignaron escrito de observaciones al escrito de informes presentado por la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En fecha 05-12-2005, se estampo nota de vencimiento de la vista de la causa. II ACTO RECURRIDO. La Resolución Culminatorio del Sumario N° 4986 de fecha 03-10-2004, por un monto total de Bs. 1.204.260.777,00, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades por deuda tributaria: Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, Bs. 518.784.354,00; Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, Bs. 18.898.405,00,00 y sanción equivalente a 60.378 U.T., de conformidad con lo dispuesto en los artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de 666.578.018,00. En fecha 12-09-2003, las autoridades del INCE levantaron a la empresa contribuyente, Acta de Reparo No. 043579 y 043580, correspondiente al período comprendido entre 2do. Trimestre de 1999 hasta el 1er. Trimestre de 2003. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados los reparos por los siguientes conceptos: CONCEPTO MONTO 1.- Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE). Bs. 518.784.354,00. 2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE). Bs. 18.898.405,00 Notificada, oportunamente, de la referida Acta, la recurrente presentó escrito de descargos, y, mediante Resolución Culminatoria del Sumario N° 4986 de fecha 03 10 2004, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, declaró improcedente el escrito de descargos. En dicha Resolución le ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades por deuda tributaria: Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, Bs. 518.784.354,00; Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, Bs. 18.898.405,00; y sanción equivalente a 60.378 U.T., de conformidad con lo dispuesto en los artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de 666.578.018,00. El reparo se origina por aportes insolutos del 2% desde el 2do. Trimestre de 1999 hasta el 1er. Trimestre del 2003; y aportes insolutos del ½% del año 1999 y 1er. Trimestre del año 2003. III ALEGATOS DE LAS PARTES. De la Pretensión de la parte actora. 1.- En el escrito presentado en fecha 24-11-2004 por los apoderados de la recurrente alegaron: Que el acta fiscal adolece del vicio de inmotivación dado que hubo una fijación caprichosa de los supuestos aportes dejados de retener por parte de su representada, sin explicar la razón por la cual su representada debe realizar los referidos aportes. Que los principios establecidos por la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en relación con el deber de motivación de los actos administrativos, que gravita sobre la administración y posibilita el control de la legalidad de los motivos de esos actos, se hacen especialmente rigurosos en la materia impositiva, en consecuencia, el deber de motivación de los actos administrativos de determinación impositiva gravita con mayor peso sobre la administración tributaria, a tal punto que el contenido de la motivación debe ser analítico y expreso en el examen de los hechos y juicios que conducen al establecimiento de la existencia y medida de la obligación tributaria. Que en la referida acta fiscal no existe razonamiento alguno que permita a su representada conocer los motivos por los cuales considera que la empresa Suelopetrol debe realizar los aportes del 2% y ½% del artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ni existe en el texto del acta fiscal ninguna remisión al expediente administrativo del caso, ni a un anexo explicativo o informe fiscal que le permita conocer el fundamento legal para obligar a una empresa que no posee establecimientos industriales o comerciales a cumplir con tales obligaciones. Que la actividad económica que realiza Suelopetrol se contrae a la ejecución de Estudios Geofísicos, es decir, una actividad de estudio con aplicación directa de conocimientos aportados por la ciencia de la geofísica, cuyo objeto es suministrar también conocimientos pero sobre las propiedades de un área terrestre donde existen o pudieran existir yacimientos de hidrocarburos. Que dicha actividad es eminentemente de naturaleza civil y la misma es llevada a cabo desde su constitución como compañía anónima hasta el presente, por profesionales con conocimientos especializados en la materia, dado que requiere la aplicación directa de conocimientos científicos en la realización de los referidos estudios geofísicos. Que es por ello que no se puede calificar la actividad realizada por su representada como acto de comercio, dado que la misma es de eminente índole civil y se encuentra regulada en el artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesionales Afines. Que de acuerdo a la Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario así como del Tribunal Supremo de Justicia, se puede concluir que no obstante de que su representada tiene forma de compañía anónima, la misma desarrolla una actividad que es netamente civil, por lo cual determina la improcedencia del reclamo realizado por el INCE. Que la pretensión del INCE de pretender gravar las actividades de naturaleza civil, constituye una violación del principio de legalidad tributaria previsto actualmente en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dado que el INCE mediante esa actuación contenida en el Acta de Reparo N° 043579/043580, como en la Resolución impugnada, creó un hecho imponible que no se encuentra previsto en el artículo 10 de la Ley Sobre el INCE. Que es inconstitucional e ilegal la pretensión de la Gerencia General de Tributos del INCE de exigir a Suelopetrol el pago de la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, así como también la de exigir el pago de la establecida en el ordinal 2° de la misma disposición, por no ser Suelopetrol un establecimiento industrial ni comercial sino prestador de servicios profesionales civiles , por tal razón solicitan que se declare la nulidad de la resolución impugnada. Que en el supuesto negado que este Tribunal desestime los argumentos antes expuestos y considere que su representada es sujeto pasivo de la contribución especial establecida en la Ley Sobre el INCE, igualmente denuncian que en el presente caso el reparo adolece de vicios de ilegalidad. Que es forzoso reconocer que la norma contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es de preferente aplicación dado el carácter orgánico de esa disposición legislativa, en virtud del principio de especialidad, al cual también se suma el carácter posterior de esta norma frente a la del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, por cuanto esta última norma data de la reforma parcial de la Ley Sobre el INCE promulgada en fecha 08-01-1970, mientras que la norma citada de la Ley Orgánica del Trabajo entró en vigencia a partir del 19 de junio de 1997, según disposición del artículo 675 de su texto. Que el INCE incurrió en una errada interpretación de la base imponible que sirve de cálculo a la contribución del 2% prevista en el artículo 10 de su Ley. Que la finalidad que persigue el legislador en el Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, es establecer como base imponible de cualquier impuesto, tasa o contribución que tenga que pagar el patrono, el concepto de salario normal, vale decir, sin incluir ni utilidades, ni bono vacacional, ni beneficios sociales de carácter remunerativo, ni cualquier percepción de carácter accidental. Que dicha finalidad obedece a las características de regularidad y permanencia que reúne el concepto de salario. Que al confrontar el concepto legal de salario normal con los conceptos de utilidades laborales, bonos vacacionales y beneficios al personal queda sumamente claro que éstos no forman parte de la base de cálculo de la contribución del INCE y que por tanto es improcedente. Que la fiscalización realizada por el INCE a su representada, tomó como base de cálculo de la contribución del aporte del 2%, el concepto de utilidades, como se evidencia de la lectura del Anexo A.1, dicho monto asciende ala cantidad de Bs. 3.779.680.874,00. Que las utilidades no forman parte actualmente del salario normal, según lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto carece de carácter de seguridad y certeza propia del salario y tiene naturaleza aleatoria. Que en el presente caso se observa que el INCE tomó como base de cálculo de la contribución del 2%, la partida correspondiente a los bonos de ley, cuya sumatoria asciende a la cantidad de Bs. 113.142.083,00, y que en el caso concreto, los bonos de Ley corresponden al denominado bono vacacional. Que el bono vacacional no tiene por objeto retribuir los días de obligatorio descanso anual del trabajador, sino asegurar el disfrute del descanso e incrementar sus ventajas para el trabajador, en consecuencia tampoco pueden ser incluidos dentro del concepto de salario normal y por tanto no pueden ser tomados como base de cálculo de la contribución especial establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE. Que igualmente se observa que en el presente caso el INCE, también tomó como base de cálculo del aporte del 2% la partida correspondiente al beneficio de personal, por el monto de Bs. 390.290.280,00, dicha partida se encuentra conformada por los beneficios que reciben los trabajadores por concepto de estacionamiento, cesta ticket póliza de hospitalización, cirugía y maternidad (HCM), en consecuencia dichos beneficios no forman parte del concepto de salario normal, lo cual pone de manifiesto la ilegal pretensión de la Gerencia General del INCE al considerar como base de cálculo de la contribución del 2% prevista para los patronos, los beneficios sociales pagados al os trabajadores. Que también se observa que dentro de los conceptos que forman parte de la base de cálculo del aporte patronal del “% de la contribución del INCE, se encuentra la partida de honorarios profesionales, la cual asciende a la suma de 3.782.106.343,00. Que tal como lo establece el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, dicha contribución se calcula sobre sueldos, salarios y demás remuneraciones de los trabajadores que trabajen en los establecimientos industriales y comerciales, lo cual supone que exista una relación de dependencia y de subordinación, situación opuesta es la de los honorarios profesionales percibidos por el personal contratado, que so se encuentra bajo una relación de dependencia. Que consideran que las sanciones impuestas a su representada son improcedentes, por ser improcedentes los reparos formulados. Que ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de su escrito recursorio, las razones de la posición asumida por su representada de haberse abstenido de efectuar los aportes previstos en el artículo 10, ordinales 1° y 2° del la Ley Sobre el INCE, tomando como fundamento la innegable naturaleza civil de los Estudios Geofísicos que constituyen su objeto social, los cuales configuran una actividad que en forma alguna puede ser calificada como una actividad industrial o comercial. Que se observa en la Resolución impugnada que las multas impuestas a su representada en bolívares, la Gerencia General del INCE procedió a convertirlas en Unidades Tributarias, y que pareciera que la intención del al referida Gerencia es aplicar de forma retroactiva el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código vigente. Que resulta curioso que dicha Gerencia proceda a realizar la conversión a Unidades Tributarias de las multas impuestas en bolívares correspondientes al segundo, tercer y cuarto trimestre de 1999, primero, segundo, tercero y cuarto trimestre del año 2000 y 2001, y primer trimestre del año 2002 dado que la entrada en vigencia del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 fue el día 15 de enero de 2002, por lo que sería aplicable para el segundo, tercer y cuarto trimestre del 2002 y para el primer trimestre del año 2003. Que dicho comportamiento evidencia la aplicación retroactiva del parágrafo segundo del artículo 94 a los periodos impositivos antes indicados, lo cual revela la intención de aplicar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 94 del Código vigente, así como el desconocimiento de las normas contenidas en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los artículos 3 y 8 del Código Civil y Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente, lo cual configura la violación del principio constitucional de irretroactividad de la ley. Que la resolución impugnada aplica las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que es inaplicable al presente caso por cuanto la reincidencia se da cuando el imputado luego de una sentencia o resolución firme sancionadora cometiere uno o varios ilícitos, lo cual no se cumple en el presente caso. Que en el supuesto negado de que resultaren confirmados los reparos contenidos en la resolución impugnada, solicitan se declare la improcedencia de las sanciones de multa impuestas a su representada por aplicación de la norma contenida en el artículo 79, literal C del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que es claro que su representada habría cometido un error en la interpretación de la normativa aplicable, como se evidencia claramente de los argumentos de hecho y de derecho ampliamente desarrollados en su escrito recursorio. Que con fundamento en las razones de hecho y de derecho expuestas en su escrito recursivo, solicitan que este Tribunal declare la nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad de los reclamos formulados a su representada en la resolución impugnada y como consecuencia de ello, la nulidad del acta de reparo que le sirve de fundamento a la resolución impugnada. Y finalmente solicitan sea condenada en costas el Instituto Nacional de Cooperación educativa INCE. 2. La administración tributaria. La apoderada del INCE en su escrito de informes consignado en fecha 22-11-2005, opuso las siguientes defensas: Que a la luz de los criterios jurisprudenciales y doctrinarios transcritos en su escrito de informes, tenemos que en las células de trabajo entregada a la contribuyente conjuntamente con el acta de reparo y el informe fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante (base cierta), en el caso de la recurrente, y que claramente se lee en la Resolución impugnada cuáles fueron las partidas revisadas, especificándose en los referidos instrumentos contables, sus respectivos montos trimestre por trimestre correspondiente a cada año al cual se contrae la fiscalización realizada a la recurrente, resultando de manera suficientemente conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el reparo, por lo que solicita se declare la improcedencia del alegato de inmotivación interpuesto por la recurrente. Que para hacer exigible el pago de un impuesto, tasa, contribución, bien sea esta última una contribución especial o una contribución de seguridad social, estas deben estar establecidas en la Ley, y que al establecer el tributo, se debe determinar la materia o acto gravado, la cuota exigible o base para su calculo, los elementos que lo integran, los sujetos pasivos obligados al cumplimiento del pago de la obligación tributaria toda vez que se verifique en ellos el hecho imponible. Que la Ley del INCE establece en su artículo 10 una contribución parafiscal de seguridad social, creada por el Estado con carácter obligatorio, en beneficio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, con el fin de que este cumpla los fines de tipo social que persigue. Que la Ley Orgánica del Trabajo, dispone en su artículo 133, el concepto de salario, y que no es difícil interpretar que el legislador para efecto de la determinación de la contribución parafiscal INCE, se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos industriales o comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, salario este que no es otro que el salario normal, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, el cual esta constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente por causa de su labor, quedando por tanto excluida las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades, pues esta no constituye parte del salario normal, ya que no están en relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, más bien se deriva su concesión de una obligación legal al igual que las prestaciones sociales. Que de aquí se desprende la imposibilidad legal de incluir conceptos distintos al salario normal en la base imponible o gravable para el cálculo de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, es decir, la contribución que deben pagar los patronos pues la Ley Orgánica del Trabajo, no deja lugar a dudas cuando claramente dispone que el salario normal, es la referencia para el cálculo del tributo, estando este salario conformado exclusivamente, por las remuneraciones que de forma regular y permanente devenga el trabajador por la prestación de su servicio, por lo tanto a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria prevista en dicho artículo, esta deberá realizarse conforme al concepto de salario normal previsto en la Ley Orgánica del Trabajo, excluyendo por tanto la partida de utilidades, ya que las mismas mantiene en su contenido y características la condición especial de ser aleatorias, esporádicas, excepcionales, no continuas, por tanto excluidas del concepto del salario normal a los efectos tributarios, no siendo las utilidades otra cosa que un pago circunstancial, en donde además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, dependientes esos factores económicos ajenos a la voluntad del trabajador. Que ha sido criterio reiterado y pacífico de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la improcedencia de la inclusión de la partida de utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE. Que la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria (hoy Tribunal Supremo de Justicia), (Sentencia N° 220, del 05-04-1994, caso: Fabrica Nacional de Cemento; Sentencia N° 1551, del 23-11-1999, Caso: VICSON; Sentencia N° 1642, del 01-12-1999, Caso: Citibank C.A. y Sentencia N° 654, del 21-10-1997, Caso: Dart de Venezuela, C.A.), así como los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, han ratificado en forma pacífica, prolífica y reiterada el criterio según el cual las utilidades no forman parte de la base imponible de la contribución patronal del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE. Que a tenor de lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 11, el cual establece: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. Este instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie, prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución. Que por lo antes expuesto, en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, y siendo que el mismo es mas favorable a la aportante, solicita que así sea declarado por este Tribunal. Que en cuanto a la supuesta improcedencia de los honorarios profesionales, bono vacacional y beneficios al personal, establece la Ley Sobre el INCE, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 26043, de fecha 22-08-1959, reformada el 08-01-1970, al establecer en su artículo 1° la creación de este organismo, con carácter de Instituto Autónomo, con patrimonio propio e independiente del Fisco Nacional, indicando en su capítulo III, artículo 10, los tributos parafiscales INCE así como su base imponible, de lo que se infiere de forma indudable, que la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes. Que como se observa la intención del Legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, fue establecer de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al interprete que le permitan restringir conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del 2%, para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, por lo que en consecuencia las partidas de honorarios profesionales, bono vacacional y beneficios al personal, deben ser incluidas como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE. IV DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES. 1.- Pruebas promovidas por la partes. 1.1- La recurrente. Los apoderados de la recurrente promovieron las siguientes pruebas: a.- El mérito favorable que se desprende de los autos procesales así como los documentos contenidos en el expediente administrativo en cuanto favorezcan a su representada. b.- Las siguientes documentales: b.1.- Acta de Reparo N° 043579/043580, marcado con la letra “A”, original del Acta de Reparo distinguida con el N° 043579/043580 emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios de Miranda de la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE. b.2.- Escrito de Descargos, marcado con la letra “B”, original del Escrito de Descargos presentado en fecha 31 de octubre de 2003, por ante la Unidad de Ingresos Tributarios del INCE. b.3.- Resolución Culminatoria del Sumario N° 4986, marcado con la letra “C”, resolución Culminatoria del Sumario N° 4986 emanada de la Gerencia General de Tributos del INCE. b.4.- Acta de Reparo N° 010388-010391, marcado con la letra “D” Acta de Reparo N° 010388-010391 de fecha 03 de julio de 1998 y el Informe de Actuación Fiscal de fecha 7 de julio de 1998. b.5.- Documento Constitutivo y Asambleas Ordinarias y Extraordinarias, marcado con la letra “E”, copia certificada del acta Constitutiva de fecha 26 de enero de 1984, de la empresa Suelopetrol, C.A., inscrita bajo el N° 83, Tomo 12-A-Pro, expedida por el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda; marcado con la letra “F” copia certificada del Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas celebrada el día 1 de julio de 1992, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 52, Tomo 128-A-Pro; marcado con la letra “G” copia certificada del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 18 de diciembre de 1996, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 57, Tomo 357-A-Pro; y marcado con la letra “H” copia certificada del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 22 de agosto de 1997, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 25, Tomo 184-A-Pro. b.6.- Contratos Ejecutados por Suelopetrol desde el año 1999 hasta el año 2003: b.6.1.- Contratos de Adquisición de Datos Sísmicos, marcado con la letra “I” contrato identificado con el N° 09070103991120, suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 15 de septiembre de 1999; marcado con la letra “J” contrato identificado con el N° 09070103991121 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 15 de septiembre de 1999; marcado con la letra “K” contrato identificado con el N° 09070103991128 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 13 de abril de 2000; marcado con la letra “L” contrato identificado con el N° 101201GS46 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 11 de diciembre de 2000; marcado con la letra “LL” contrato identificado con el N° 101201H183/101201GN9 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 6 de agosto de 2001; marcado con la letra “M” contrato identificado con el N° 4600006753 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 28 de octubre de 2002; marcado con la letra “N” contrato identificado con el N° 09070103981106 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 14 de octubre de 1998; y marcado con la letra “Ñ” contrato identificado con el N° 1012688116 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 6 de agosto de 2001. b.6.2.- Contrato de Procesamiento de Datos Sísmicos, marcado con la letra “O” contrato identificado con el N° 09070103981112 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 1de diciembre de 1998; marcado con la letra “P” contrato identificado con el N° 100130000484 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 6 de agosto de 2001; y marcado con la letra “Q” contrato identificado con el N° 1012688116 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha noviembre de 2001. b.6.3.- Contratos de Adquisición y Procesamiento de Datos Sísmicos, marcado con la letra “R” contrato identificado con el N° 4500576306/12 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha noviembre de 2001; y marcado con la letra “S” contrato identificado con el N° TOV-GG-02-01-007 suscrito con la sociedad mercantil Teikoku Oil de Venezuela, C.A. de fecha 25 de marzo de 2002. b.7.- Disposiciones de los Testigos Peritos, marcado con la letra “T” copia certificada expedida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la prueba que contiene las disposiciones de los testigos peritos ciudadanos José Vicente de Armas y Alberto Rial, especialista el primero ene. Área de la Geología Petrolera y el segundo es Ingeniero Geofísico, quines rindieron declaración el día 2 de febrero de 2000 por ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario. c.- Y prueba de Informes 1.2.- La administración tributaria. La apoderada de la administración tributaria no promovió pruebas. V ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES. Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, los apoderados de la recurrente promovieron lo siguiente: El mérito favorable que se desprende de los autos procesales así como los documentos contenidos en el expediente administrativo en cuanto favorezcan a su representada, prueba de informes y las siguientes documentales: 1.- Acta de Reparo N° 043579/043580, marcado con la letra “A”, original del Acta de Reparo distinguida con el N° 043579/043580 emanada de la Unidad de Ingresos Tributarios de Miranda de la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE, por ser un documento administrativo están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio. 2.- Escrito de Descargos, marcado con la letra “B”, original del Escrito de Descargos presentado en fecha 31 de octubre de 2003, por ante la Unidad de Ingresos Tributarios del INCE, por ser un documento privado el cual no fue desconocido por la apoderada de la administración tributaria, se le otorga valor probatorio. 3.- Resolución Culminatoria del Sumario N° 4986, marcado con la letra “C”, resolución Culminatoria del Sumario N° 4986 emanada de la Gerencia General de Tributos del INCE, por ser un documento administrativo está revestida de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio. 4.- Acta de Reparo N° 010388-010391, marcado con la letra “D” Acta de Reparo N° 010388-010391 de fecha 03 de julio de 1998 y el Informe de Actuación Fiscal de fecha 7 de julio de 1998, por ser un documento administrativo está revestida de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio. 5.- Documento Constitutivo y Asambleas Ordinarias y Extraordinarias, marcado con la letra “E”, copia certificada del acta Constitutiva de fecha 26 de enero de 1984, de la empresa Suelopetrol, C.A., inscrita bajo el N° 83, Tomo 12-A-Pro, expedida por el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda; marcado con la letra “F” copia certificada del Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas celebrada el día 1 de julio de 1992, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 52, Tomo 128-A-Pro; marcado con la letra “G” copia certificada del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 18 de diciembre de 1996, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 57, Tomo 357-A-Pro; y marcado con la letra “H” copia certificada del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 22 de agosto de 1997, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 25, Tomo 184-A-Pro, por ser un documento público o auténtico autorizado con las solemnidades legales por un Registrador, hace plena fe, por lo cual se le otorga pleno valor probatorio, conforme a lo previsto en los artículos 1357 y 1359 del Código Civil. 6.- Contratos Ejecutados por Suelopetrol desde el año 1999 hasta el año 2003: 6.1.- Contratos de Adquisición de Datos Sísmicos, marcado con la letra “I” contrato identificado con el N° 09070103991120, suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 15 de septiembre de 1999; marcado con la letra “J” contrato identificado con el N° 09070103991121 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 15 de septiembre de 1999; marcado con la letra “K” contrato identificado con el N° 09070103991128 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 13 de abril de 2000; marcado con la letra “L” contrato identificado con el N° 101201GS46 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 11 de diciembre de 2000; marcado con la letra “LL” contrato identificado con el N° 101201H183/101201GN9 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 6 de agosto de 2001; marcado con la letra “M” contrato identificado con el N° 4600006753 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 28 de octubre de 2002; marcado con la letra “N” contrato identificado con el N° 09070103981106 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 14 de octubre de 1998; y marcado con la letra “Ñ” contrato identificado con el N° 1012688116 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 6 de agosto de 2001. 6.2.- Contrato de Procesamiento de Datos Sísmicos, marcado con la letra “O” contrato identificado con el N° 09070103981112 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 1de diciembre de 1998; marcado con la letra “P” contrato identificado con el N° 100130000484 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha 6 de agosto de 2001; y marcado con la letra “Q” contrato identificado con el N° 1012688116 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha noviembre de 2001. 6.3.- Contratos de Adquisición y Procesamiento de Datos Sísmicos, marcado con la letra “R” contrato identificado con el N° 4500576306/12 suscrito con la sociedad mercantil PDVSA de fecha noviembre de 2001; y marcado con la letra “S” contrato identificado con el N° TOV-GG-02-01-007 suscrito con la sociedad mercantil Teikoku Oil de Venezuela, C.A. de fecha 25 de marzo de 2002, por ser un instrumento privado, tiene entre las partes y respecto de terceros la misma fuerza probatoria que el instrumento público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones, por lo que hace fe, de la verdad de esas declaraciones, y por cuanto dicho documento privado no fue desconocido por la administración tributaria recurrida, conforme al artículo 1363 del Código Civil, se le otorga valor probatorio. 7.- Disposiciones de los Testigos Peritos, marcado con la letra “T” copia certificada expedida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la prueba que contiene las disposiciones de los testigos peritos ciudadanos José Vicente de Armas y Alberto Rial, especialista el primero en el Área de la Geología Petrolera y el segundo es Ingeniero Geofísico, quines rindieron declaración el día 2 de febrero de 2000 por ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, visto que dicha prueba no contradice ninguna disposición contenida en el Código Civil, ni en el Código de Procedimiento Civil, y visto igualmente que dicha prueba no fue tachada por la apoderada de la administración tributaria, en consecuencia se le otorgas pleno valor probatorio en el presente juicio. Se observa de escrito presentado por los apoderados de la aportante Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., que la finalidad de las pruebas documentales ut supra señaladas, y promovidas en su oportunidad procesal, fue demostrar a este Tribunal que: El Acta de Reparo adolece del vicio de inmotivación, la improcedencia del reparo formulado a la aportante Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., y demostrar que la actividad central que conforma el objeto social de la recurrente se resume en estudios geofísicos, en específico la adquisición de datos sísmicos, y que por tanto es una actividad de naturaleza eminentemente civil. Así mismo, visto que dichos documentos no fueron desconocidos por la parte recurrida en consecuencia, de conformidad con el artículo 1364 del Código Civil de Venezuela, se tienen como reconocidos dentro de este proceso y su contenido será apreciado con las otras pruebas de autos. Del expediente administrativo se desprende el carácter con que actúa la recurrente y el hecho de haberle garantizado en todo estado y grado de la investigación y del proceso el derecho a la defensa y al debido proceso. En consecuencia, los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio. VI MOTIVACIÓN PARA DECIDIR. Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia planteada sub judice queda circunscrita a decidir como punto previo si la sociedad mercantil aportante “Suelopetrol, C.A. S.A.C.A.”, está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1 y 2, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de sus actividades; determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, bonos de ley (bono vacacional), beneficios al personal, y honorarios profesionales, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada; así como determinar si en el presente caso se configura el vicio de inmotivación. Se debe advertir que el reparo impuesto a la aportante “Suelopetrol, C.A. S.A.C.A.”, mediante la Resolución impugnada, el cual asciende asciende a la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS VEINTITRÉS MIL CIENTO VEINTICUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 45.923.124,oo), discriminada de la siguiente manera: la cantidad de DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.898.405,oo) por concepto de aportes del ½ (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y multa por la cantidad de VEINTISIETE MILLONES VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 27.024.719,oo) equivalente al 143% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la recurrente desde el año 1999, equivalente a dos mil trescientos noventa unidades tributarias (2.390 ut), no fueron objeto de controversia durante el presente juicio, razón por la cual resulta forzoso en esta decisión ratificar la firmeza del aludido reparo; así como también de la multa ut supra identificados. Así se declara. Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir: En lo que respecta al punto previo, referido a si la sociedad mercantil aportante “Suelopetrol, C.A. S.A.C.A.”, está o no sujeta al pago del aporte previsto en el artículo 10, numeral 1 y 2, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el ejercicio de sus actividades, observa este Tribunal que: Prevé el artículo 10 de la Ley Sobre el INCE: “Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes: 1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. Omissis (...)” A su vez, el artículo 11 de la referida ley califica como deudores del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores. En principio, será a partir de tales normas y sobre la base de que dicho aporte constituye una contribución de carácter tributario especialmente afectada al financiamiento de las actividades y gastos propios del I.N.C.E., que este Tribunal ha de determinar si Suelopetrol, C.A. S.A.C.A., es sujeto pasivo del aludido gravamen, a cuyo fin deberá también considerar la naturaleza jurídica del aportante y la ratio del legislador patrio sobre tales particulares. Ahora bien, de las alegaciones contenidas en el expediente se aprecia que los apoderados de la referida sociedad mercantil invocan como un hecho incuestionable que: “...El desarrollo de la actividad de Suelopetrol de investigación y procesamiento de datos sísmicos se hace desde establecimientos que no podrían calificarse como industriales ni como comerciales, sino como profesionales civiles, a pesar de la utilización de personal obrero auxiliar temporal y del manejo de costosos y pesados equipos técnicos, porque esto último no cambia la naturaleza profesional de la actividad de esos establecimientos.” (… )OMISSIS Habida consideración de los hechos antes expuestos, y con fundamento en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, así como del Tribunal Supremo de Justicia, se puede concluir que no obstante nuestra representada tener la forma de compañía anónima, la actividad de Suelopetrol es netamente civil, lo cual determina la improcedencia del reclamo realizado por el INCE.” No obstante el examen de la argumentación que antecede, resulta de obligada consecuencia a este Tribunal considerar, en primer término, que SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., aparece constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas. Del examen del Acta Constitutiva de la sociedad mercantil Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., que corre a los folios 218 al 226 ambos inclusive, en copia certificada, la cual establece como objeto: “ARTÍCULO SEGUNDO: El objeto de la compañía es la prestación de servicios en las áreas de Geofísica, Construcción e Ingeniería Petrolera. Además de la realización de levantamientos geofísicos terrestres y marinos, perforaciones y construcciones, se tiene como objeto la transferencia y desarrollo de nuevas tecnologías y el entrenamiento y capacitación de personal venezolano en las Industrias Petroleras y de la Construcción. Comprenderá igualmente la realización de inspecciones y servicios de consulta y asesoría en dichas áreas. Para realizar su objeto social antes mencionado, y en relación con el mismo, la compañía podrá realizar toda clase de inversiones, por cuenta propia o de terceros; la compra, venta, posesión, gravamen y arrendamiento de toda clase de bienes muebles e inmuebles; la administración de equipos y otros bienes, así como también el ejercicio de toda clase de actos de comercio en todas sus formas legales y que convengan a los intereses de la compañía, a juicio de la Junta Directiva, a los fines de contribuir a la realización de su objeto social antes mencionado, estén o no comprendidos en la enumeración que antecede, la cual deberá considerarse meramente enunciativa.” Subrayado del Tribunal. Y sobre el carácter mercantil de la recurrente, acoge este Tribunal lo expuesto por la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de fecha 15-05-2001.Caso TECNOCONSULT SERVCIOS PROFESIONALES, S.A.: “Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de ley como “no industriales”; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios. Entonces, como bien ha interpretado sobre el particular uno de los más destacados representantes de nuestra doctrina mercantil, el fallecido Profesor Hugo Mármol Marquis, “(...), no pagarían patentes los ingenieros que, en ejercicio de su profesión laboraran para dichas sociedades, en lo que respecta a los sueldos u honorarios que devengaran de ellas, pero esto ya es otra cosa. Las sociedades, personas jurídicas distintas de los socios que la constituyen, no están en estos casos - ni es posible idiomática ni lógicamente hablando, razonar lo contrario - ejerciendo la profesión de ingeniero sino intermediando entre el público y los profesionales que las integran, que son quienes en realidad las ejercen.” (Comentario Jurisprudencial “Carácter Civil o Mercantil de las Sociedades Anónimas de Ingeniería”, Revista de Derecho Mercantil, 1986.) Asimismo, debe esta alzada considerar los resultados de la revisión fiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el informe levantado por la Gerencia General de Finanzas, Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, inserto a los autos foliado 74-78, según el cual: “(...), se puede observar que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. ejecuta su actividad en forma organizada para obtener un rendimiento económico propio de la Compañía, la empresa además de estar constituida como S.A., alega ejercicio profesional de la Ingeniería, sin embargo realiza su actividad con la ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo al patrón (...), y que al organizarse por voluntad de los socios como lo ha hecho, se aleja o separa del ejercicio profesional, obteniendo con su actividad un beneficio propio de la S.A., que va a engrosar su capital y cuyos dividendos no son repartidos sino entre sus socios, sacándole provecho a la explotación del trabajo ajeno, sirviendo además de intermediadora de bienes y servicios (...)” En función de los argumentos que anteceden y contrariamente al criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, entre otros, en los fallos dictados en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria el 05 de abril de 1993 (Caso. C.A., Laboratorio Autoanalítico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco) y el 09 de agosto de 1994 (Caso. Luchsinger, A.B & A., C.A.), debe esta Juzgadora concluir que Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1º Y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de las actividades comerciales propias de su forma societaria anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, sea de manera directa o indirecta. Así se declara. Del vicio de inmotivación. Los apoderados de la contribuyente alegan que tanto la resolución impugnada como las actas de reparo que le sirvieron de fundamento, incurren en el vicio de inmotivación, por considerar que del análisis del Acta Fiscal, instrumento que recogió los resultados de la fiscalización, debió explicar claramente la labor realizada por el fiscal en la fiscalización, así como los motivos que sirvieron de base para la formulación del reparo, con el objeto de que el contribuyente pudiera conocer con claridad el origen de las liquidaciones realizadas, ya que en caso contrario podría adolecer del vicio de inmotivación como evidentemente ocurre. Por su parte, la representación judicial de INCE, al momento de analizar el alegato de la empresa Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., sobre la inmotivación del Acta de Reparo, alega que esta fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil cualquiera que sea su objeto, explotación agrícola y pecuaria y aquellas derivadas a la calificación civil dada por la ley especial. Para decidir este Tribunal Observa: Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección. En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente: “Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener: (.../...) 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”. Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCE, aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes especificaciones: “Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponde y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones: (.../...) 3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente; (.../...) 5. Fundamentos de la decisión; ...”. De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa. Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa. Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituye en elementos esenciales de la noción de acto administrativo. En el ámbito tributario, debe exaltarse que en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 2001). Ahora bien, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, este Tribunal encuentra que la impugnada Resolución Culminatoria del Sumario N° 4986 de fecha 3 de octubre de 2004, así como, las Actas de Reparo Nos. 043579 y 043580 ambas de fecha 12 de septiembre de 2003, no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca. En efecto, tal como lo ha establecido la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, (sentencia No. 105 de fecha 24-03-93, caso: AVEAUTO, C.A. y No. 738 de fecha 14-11-96, caso: SPIE BATIGNOLLES), en dichos instrumentos se encuentra especificado el período reparado, los montos de las remuneraciones (sueldos (sueldos y salarios, sueldos área técnica y sueldos staff), bonos de ley, beneficios al personal, vacaciones, trabajadores eventuales, honorarios profesionales (honorarios área técnica y honorarios staff) y utilidades pagadas a los trabajadores), su fuente, monto de los aportes, monto pendiente de pago y las multas impuestas en virtud del incumplimiento de la recurrente de las obligaciones señaladas en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así como determinando en su resumen el total, los aportes causados, y las multas aplicadas, todo como resultado de aplicarse la tasa impositiva del 2% ó ½%, según el caso, correspondiente a la contribución parafiscal establecida en los numerales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Adicionalmente, puede verificarse de las Actas Fiscales Nos. 043579 y 043580 ambas de fecha 12 de septiembre de 2003 ( que cursan a los folios 95 al 98, ambos inclusive), la expresión de los datos siguientes: número, fecha, lugar, nombre del aportante, firma e identificación del representante de la empresa y del fiscal que actúa en la fiscalización, sello del Instituto y de la empresa aportante, señalamiento de los períodos fiscalizados, montos de las remuneraciones pagadas sujetas al gravamen, monto del aporte debido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), detalle de los aportes no pagados, monto por pagar, multas aplicadas sobre tales montos adeudados; demostración de los aportes causados, y determinación del monto total a pagar a cargo de la empresa, así como el basamento legal que le sirvió de fundamento para formular el reparo a cargo de la empresa recurrente. Por otra parte, el 3 de octubre de 2004, el referido Instituto emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 4986, mediante la cual confirmó las precitadas actas de reparo, con fundamento en la siguiente motivación: “El acta de reparo, es un acto de mero trámite, en consecuencia, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no requiere necesariamente ser motivado. En cambio, la resolución, es un acto administrativo definitivo, por lo que deberá, conforme al artículo antes aludido, ser motivada. No obstante, en el presente caso, queda demostrado que la mencionada acta de reparo esta debidamente motivada. En referencia a su inconformidad con el acta de reparo por cuanto la actividad no es industrial ni comercial, sino profesional de índole civil, se consideró improcedente por cuanto la empresa Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., fue constituida y existe bajo la forma de Compañía Anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil cualquiera que sea su objeto, salvo excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola y pecuaria, y aquellas derivadas a la calificación civil dada por le especial. De aquí que si es sujeto pasivo de la contribución prevista en el ordinal 1° y 2° del artículo 10 de la Ley del INCE y su Reglamento.” …(Omissis)… En consecuencia y en virtud de lo alegado y probado en el presente caso se delira improcedente el escrito de descargos quedando el contribuyente Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., obligado a cancelar a este Instituto por concepto de aportes la cantidad de QUINIESTOS TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS CINCUEWNTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 537.682.759,oo)” Vistas las razones expresadas en los actos administrativos cuestionados, encuentra esta Juzgadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos tanto en la Resolución impugnada como en las Actas de Reparo que le sirvieron de fundamento, pues, se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que se desprende del expediente que pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, ya que pudo ejercerlo, en vía administrativa, mediante la presentación del escrito de descargos y, en vía judicial, a través del recurso contencioso tributario. En razón de ello, se desestima el alegato de inmotivación que se invoca contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 4986 de fecha 3 de octubre de 2004 y las Actas de Reparo Nos. 043579 y 043580 ambas de fecha 12 de septiembre de 2003, emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara. Se debe advertir que el reparo impuesto a la aportante Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., mediante la Resolución impugnada, el cual asciende a la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS VEINTITRÉS MIL CIENTO VEINTICUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 45.923.124,oo), discriminada de la siguiente manera: la cantidad de DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.898.405,oo) por concepto de aportes del ½ (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y la multa por la cantidad de VEINTISIETE MILLONES VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 27.024.719,oo) equivalente al 143% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la recurrente desde el año 1999, equivalente a dos mil trescientos noventa unidades tributarias (2.390 ut), no fue objeto de controversia durante el presente juicio, razón por la cual resulta forzoso en esta decisión ratificar la firmeza del aludido reparo; así como también de la multa ut supra identificada. Y así se declara. Determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada. Sobre este particular los apoderados de la recurrente Indican, que la administración tributaria pretende gravar equivocadamente con el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), lo referente a las utilidades. Y que si bien es cierto que las mismas tienen carácter salarial según las previsiones del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, también es cierto que el artículo 10, ordinal 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ha establecido expresamente que las utilidades estarán gavadas por la alícuota del medio por ciento (1/2 %) a otro sujeto pasivo (diferente al patrono) que es, el trabajador. En este sentido la apoderada de la administración tributaria (INCE), indica que ese Instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie, prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución, y que en virtud de que el acto administrativo aquí impugnado, no se encuentra definitivamente firme, y que, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, y siendo que el mismo es mas favorable a la aportante, solicita que así sea declarado por este Tribunal. Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTTUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor: “Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes: 1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia. 3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo. (Omisis)……”. Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores. Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley. Resulta necesario analizar conjuntamente con el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. José Andrés Octavio Leal, en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario: “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece: …(0MISIS)… 3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)… A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea: “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.” Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”. En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras. En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos: “…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley”. Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente: “ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda. (OMISIS)… PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. (OMISIS)” La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público. Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono. De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último. Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal: “...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor: ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes: 1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia. 3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo. 4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores. Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94). Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral. Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban: ‘Artículo 133: (omissis)... Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago. Artículo 146: (omissis)... La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’ En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto. Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad. Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución. Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.” (Subrayado del Tribunal). Se observa que, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo del mismo artículo, el cual establece: “ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda. (OMISIS)… PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. (OMISIS)… PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. (OMISIS)” En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedente los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular e improcedentes las defensas opuestas por la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4986 de fecha 3 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por la inclusión de la partida de utilidades (la cual asciende a la suma de Bs. 3.779.680.874,00, desde el Segundo Trimestre de 1999 hasta el Primer Trimestre del año 2003, según se desprende del Anexo A.1 y A.2 del Acta de Reparo N° 043579/043580 que corre a los folios 95 al 96, ambos inclusive, de la Pieza I) para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución sobre dicho concepto. Y así se declara. Determinar la gravabilidad o no de las partidas de bono vacacional, beneficios al personal y honorarios profesionales, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada. Los apoderados de la recurrente alegan que en cuanto al bono vacacional, que dicho concepto no puede ser incluido dentro del concepto de salario normal, y por tanto no pueden ser tomados como base de cálculo de la contribución especial establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE. En cuanto a los beneficios al personal dicen que dicha partida debe ser considerada como un beneficio social de carácter no remunerativo, que no forma parte del concepto de salario y finalmente con respecto a los honorarios profesionales señalan que es incorrecta la inclusión de dicha partida dentro de la base de cálculo de la contribución patronal del 2%, ya que este concepto escapa al concepto de relación de trabajo y de subordinación entre la figura del patrono y la del obrero o empleado. La representante del INCE sobre este particular alega que la Ley sobre el INCE en su artículo 10, ordinal 1°, establece la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo, y sobre cuales conceptos habrá de aplicarse la alícuota del 2% a saber, los sueldos, los salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes, y es en el concepto de remuneraciones de cualquier especie donde se habrá que ubicar los conceptos denominados como bono vacacional, beneficios al personal y honorarios profesionales. En lo referente a vacaciones, siguiendo criterio pacifico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia en sentencias N° 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, se observa, que este concepto escapa del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues tiene carácter accidental, y no se encuentra comprendido dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada. Así se declara. En cuanto a los honorarios profesionales gravados por el INCE con la contribución del 2%, este Tribunal considera que por ser los beneficiarios de dichos pagos a terceras personas, ajenas a la Empresa recurrente, o dirigidos a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, esta sentenciadora estima que los mismos no debieron haberse incluido dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a conceptos adicionales o extraordinarios, ya que la disposición es clara cuando establece que la contribución afecta las remuneraciones pagadas por el patrono “…al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales y, claro está que la actividad realizada por profesionales contratados escapa al concepto de relación de trabajo y de subordinación entre la figura del patrono y la del obrero empleado”, y estos conceptos los paga el patrono a profesionales contratados por la empresa, respecto de los cuales no existe una relación de trabajo por cuanto no existe relación de subordinación, por esta razón considera el Tribunal que los pagos por estos conceptos no son gravables con la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en razón de lo cual la resolución impugnada debe ser considerada nula en lo que respecta a la gravabilidad de estos conceptos. Así se declara. De la partida correspondiente a beneficios al personal, este Tribunal considera que también tales partidas no deben ser incluidas dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a remuneraciones o recompensas económicas adicionales o extraordinarias dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, las cuales se encuentran conformadas por los beneficios que reciben los trabajadores por concepto de estacionamiento, cesta ticket y póliza de Hospitalización, Cirugía y Maternidad (HCM), y que no corresponden a una asignación continua y periódica, simplemente son liberalidades concedidas por el patrono a los trabajadores pero de modo alguno son producto de las labores ejecutadas por estos últimos durante la jornada ordinaria de trabajo, por lo que no debieron haberse incluido en el aporte del dos por ciento (2%) correspondientes a los aportes de la Empresa al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se declara. En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4986 de fecha 3 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por la inclusión de la partida de bono vacacional, beneficios al personal y honorarios profesionales cuya suma asciende a la cantidad de Bs. 6.166.436.723, para desde el Segundo Trimestre de 1999 hasta el Primer Trimestre del año 2003, según se desprende del Anexo A.1 y A.2 del Acta de Reparo N° 043579/043580 que corre a los folios 95 al 96, ambos inclusive, de la Pieza I, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución sobre dichos conceptos. Así se declara. En cuanto a las multas impuestas a la aportante Suelopetrol, C.A., S.A.C.A.: La primera por la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 553.745.725,oo) equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la contribuyente, equivalente a cincuenta y dos mil cuatrocientos setenta y dos unidades tributarias (52.472 U.T.), en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, lo que configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado. La segunda por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE (Bs. 198.639.867,oo), equivalente al 151% del monto del tributo omitido en el 2do. trimestre del 2002, equivalente a trece mil cuatrocientos veintiún unidades tributarias (13.421 U.T.), en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en concordancia con lo establecido en los artículos 109, numeral 1° y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado. Este Tribunal las declara improcedentes, por cuanto el fundamento de hecho y de derecho del que se fundamentan fue declarado ilegal e improcedente conforme ha sido declarado ut supra. Así se declara. Y finalmente en cuanto a la multa determinada en un total de SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y OCHO MIL DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 666.578.018,oo), equivalente a sesenta mil trescientos setenta y ocho unidades tributarias (60.378 u.t.) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001 (concurrencia de infracciones) este Tribunal, en virtud de la declaratoria de ilegal e impertinente de las multas identificadas supra, anula la referida multa y ordena a la administración tributaria la no aplicación del concurso de infracciones tributarias dispuesto en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001. Y así se declara. VII DECISIÓN. Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALEMNTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., sociedad mercantil domiciliada Caracas, Distrito Capital; en los términos siguientes: PRIMERO: Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4986, emanada de la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 3 de octubre de 2004, y las multas impuestas a la contribuyente. SEGUNDO: Se declara la nulidad de la obligación tributaria impuesta a la aportante Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4986 de fecha 3 de octubre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por la inclusión de las partidas de utilidades, bono vacacional, beneficios al personal y honorarios profesionales, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en los términos expuestos en la presente decisión. TERCERO: Se declara la nulidad de las multas impuestas a la recurrente Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., en los términos expuestos en la presente decisión. CUARTO: Respecto al montante determinado en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4986 de fecha 3 de octubre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de omisión de pago del aporte del ½% sobre las utilidades pagadas, según lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, el cual asciende a la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS VEINTITRÉS MIL CIENTO VEINTICUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 45.923.124,oo), discriminada de la siguiente manera: la cantidad de DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.898.405,oo) por concepto de aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y multa por la cantidad de VEINTISIETE MILLONES VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 27.024.719,oo) equivalente al 143% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la recurrente desde el año 1999, equivalente a dos mil trescientos noventa unidades tributarias (2.390 ut), se ratifica la firmeza del aludido reparo; así como también de la multa, en los términos expuestos en la presente decisión. QUINTO: Se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE) proceda a realizar una nueva fiscalización a la aportante Suelopetrol, C.A., S.A.C.A., a los fines de determinar la deuda que posee dicha aportante con el INCE, por concepto de aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), desde el 2do. Trimestre de 1999 hasta el 1er. Trimestre de 2003, en los términos expuestos en el presente fallo. SEXTO. COSTAS: No se condena en costas a las partes en vista de que, a juicio del Tribunal, ambas tuvieron motivos racionales para litigar, conforme lo preceptúa el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. SÉPTIMO: De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, remítase la presente decisión en copia certificada al Contralor General de la República. Líbrense oficios. Publíquese, regístrese y notifíquese. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete días del mes de abril de dos mil seis. Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación. LA JUEZA SUPERIOR TITULAR DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE. LA SECRETARIA ABG. BLANCA PATRICIA OTERO NIETO. En la fecha de hoy, siete (7) de abril de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a las once y treinta minutos de la mañana (11:30 a.m.) La Secretaria Abg. Blanca Patricia Otero Nieto. ASUNTO: AP41-U-2004-000471 rjpr.-