ASUNTO: AF49-U-2002-000001 Sentencia N° 061/2006 ASUNTO ANTIGUO: 1868 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 21 de Abril de 2006 196º y 147º En fecha siete (07) de junio del año dos mil dos (2002), MARIELLA BLASINI HOFFMANN, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.556.818 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 28.833, procediendo en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil ELEMENTOS PREFABRICADOS, C.A. (ELPRECA), domiciliada en la ciudad de Guacara, Estado Carabobo, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Comunicación, sin número, de fecha 24/04/2002, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo, mediante la cual se ratifica en todas sus partes el Acta Fiscal DH-AF-405-2001, de fecha 08/03/2002, levantada como culminación del proceso de fiscalización seguido por la mencionada Alcaldía; así como también contra la Resolución DHN-405-2001, de fecha 25/04/2002, y la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001, emanadas ambas también de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo, mediante la cual se impone una multa por la cantidad de Bs. 20.234.051,25, en concepto de sanción por presentación extemporánea de la declaración anual de ingresos del Impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio 01/11/2000 al 31/10/2001. En fecha doce (12) de junio del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha treinta y uno (31) de julio del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha once (11) de abril del año dos mil cinco (2005), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha doce (12) de abril del año dos mil cinco (2005), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente. En fecha diez (10) de febrero del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, solo la parte recurrente presentó sus respectivas conclusiones escritas. Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS La apoderada judicial de la recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario: Que los actos objeto de la presente impugnación, contenidos en la Comunicación sin número, de fecha 24/04/2002, y en la Resolución DHN-405-2001, de fecha 25/04/2002, emanados ambos de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo, constituyen actos administrativos de contenido tributario impugnables mediante este Recurso de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del Artículo 259 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 242 eiusdem; pues se trata en ambos casos de actos administrativos de efectos particulares, que afectan derechos subjetivos de la recurrente. Que por lo que respecta a la no caducidad del lapso para interponer el Recurso, señala que ambos actos fueron notificados simultáneamente, el día 03/05/2002, tal y como consta en el cuerpo de los mismos, por lo que es a partir de la mencionada fecha que comenzaron a correr los veinticinco (25) días hábiles de plazo para intentar el Recurso, el cual, por tratarse de un lapso procesal, tal y como pacíficamente tiene señalado la doctrina y la jurisprudencia, ha de computarse de conformidad con los días de despacho transcurridos en el Tribunal Superior Contencioso Tributario que funja como Distribuidor, por lo cual el presente Recurso es interpuesto en tiempo hábil con respecto a ambos actos administrativos. Que por lo que respecta a la cualidad e interés de la recurrente, es evidente que los mencionados actos de efectos particulares, lesionan los derechos e intereses legítimos de la recurrente, por lo que ésta tiene evidentemente un interés personal, legítimo y directo en la anulación de los mismos. Que en relación a la legitimidad de quien se presenta como apoderada de la recurrente, consta de instrumento poder anexado marcado “A” al escrito recursorio, en el que se evidencia la suficiencia de las facultades de que están investidos los apoderados allí constituidos y de la legalidad de su otorgamiento. Que en lo que atañe a la no concurrencia de otras causales de inadmisibilidad, en efecto, en el presente caso no concurre ninguna de las causales de inadmisibilidad previstas en el Artículo 84 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y se ha dado cumplimiento a lo exigido en el Artículo 260 del Código Orgánico Tributario. Que es igualmente procedente la impugnación de los mencionados actos, directamente en esta vía jurisdiccional, sin que los mismos hayan sido impugnados en sede administrativa, por no estar establecido, el agotamiento de dicha vía, como requisito necesario para la interposición del Recurso Contencioso Tributario en la normativa del Código Orgánico Tributario. Por todo lo cual el presente Recurso Contencioso Tributario es admisible y así pide que sea declarado. Que desde el momento de la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario han quedado suspendidos los efectos de los actos administrativos impugnados, tanto los de la Comunicación sin número, de fecha 24/04/2002, como los de la Resolución DHN-405-2001, de fecha 25/04/2002 y consecuencialmente de la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001. Que los Tribunales Contencioso Tributarios son los competentes para conocer de los Recursos Contencioso Tributarios contra actos municipales de contenido tributario, en los cuales se aplicará, por vía principal, el Código Orgánico Tributario, es obligado concluir que la simple interposición del Recurso en sede jurisdiccional conlleva la suspensión de los efectos de los actos recurridos. En consecuencia, los efectos de los actos aquí recurridos se encuentran suspendidos de pleno derecho a partir de la fecha de interposición del presente Recurso. Que en fecha 08/03/2002, el Auditor Fiscal de ese Municipio, Lic. Abel Rivas, con cédula de identidad número 892.990, autorizó según Resolución DH-RA-405-2001 de fecha 15/10/2001, para practicar, según se señala en dicha Resolución, una Auditoria Fiscal, con base a la cual el mencionado Auditor Fiscal procedió a requerir los recaudos señalados en las Actas de Requerimiento DH-AF-405-2001 DH-AR-405-2001, todos los cuales fueron presentados tal y como se hace constar en el Acta Fiscal. Que como culminación de la Fiscalización efectuada, el Auditor actuante levantó la mencionada Acta Fiscal DH-AF-405-2001, la cual fue notificada en fecha 02/04/2002. Que en fecha 24/04/2002 dentro del lapso establecido en el Artículo 84 de la Ordenanza sobre Hacienda Pública del Municipio Guacara para presentar descargos, la recurrente presentó escrito contentivo de los motivos y las alegaciones por las que disentía de las conclusiones contenidas en la mencionada Acta Fiscal y que, en su opinión, justificaban la improcedencia de la sanción que se pretendía imponer. Que en esa misma fecha 24/04/2002, el mismo día de la presentación del escrito de descargos, la Directora encargada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara, emite un supuesto acto administrativo contenido en Comunicación, sin número, mediante la cual, declara improcedentes los alegatos efectuados por la recurrente, afirma que lo que ésta ejerció fue un formal Recurso de Reconsideración, rechaza aquellos como descargos, y finaliza ratificando en todas sus partes el Acta Fiscal y declarando en definitiva sin lugar los alegatos contenidos en su escrito que por razones desconocidas se califica como “escrito recursorio”. Que en fecha 25/04/2002, es decir, al día siguiente de la presentación del escrito de descargos por parte de la recurrente y de la emisión de la Comunicación mencionada, la Directora encargada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía Guacara, emite la Resolución DHR-405-2001, Culminatoria del Sumario, mediante la cual se impone una multa por la cantidad de Bs. 20.234.051,25 por concepto de sanción en razón de la presentación extemporánea de la declaración anual de ingresos del Impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio 01/11/2000 al 31/10/2001 y se ordena emitir y se emite Planilla de Liquidación por dicha cantidad. Que tanto la Comunicación de fecha 24/04/2002, como la Resolución DHR-405-2001, Culminatoria del Sumario, y la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001 fueron notificadas conjuntamente el día 03/05/2002. Con respecto a los vicios relacionados con el elemento subjetivo de los actos administrativos impugnados que determinan la nulidad de los mismos, señala: Que es característica esencial del acto administrativo su obligada sujeción al principio de legalidad, tal y como se desprende del contenido del Artículo 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo que conlleva a que la actividad administrativa ha de quedar sometida a las formalidades y requisitos establecidos en la Ley. Que por lo que respecta a la competencia en el presente caso, las facultades de inspección y fiscalización de tributos municipales, están establecidas en la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en el numeral 15 de su Artículo 74, según el cual, corresponde al Alcalde el ejercer las funciones de inspección y fiscalización de acuerdo a lo dispuesto en Leyes y Ordenanzas. Atribución ésta, que en el caso del Municipio Guacara del Estado Carabobo aparece incorporada en su Ordenanza sobre Hacienda Pública Municipal, en cuyo articulado aparece igualmente asignada al Alcalde la atribución de imponer sanciones, así como lo relativo a la posibilidad de que el Alcalde delegue en funcionarios de la Hacienda Pública Municipal, ciertas atribuciones y funciones, tal y como se evidencia de las disposiciones de dicha Ordenanza, artículos 24, 25, 69 y 100, estableciéndose por su parte, en el Título VI de la Ordenanza sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio, lo relativo a las Fiscalizaciones y el Control Fiscal, artículos 81 y 84. Que de las anteriores normas se infiere que la competencia para autorizar fiscalizaciones, efectuar éstas, levantar reparos e imponer sanciones, corresponde al Alcalde del Municipio Guacara, y que dicha competencia puede ser delegada en funcionarios hacendísticos mediante Resolución expresa que deberá ser publicada en la Gaceta Municipal, y que los delegatarios no podrán a su vez subdelegar; por lo que respecta a las funciones a que se refiere el Título VI de la mencionada Ordenanza sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio, relativo a las Fiscalizaciones y el Control Fiscal, las mismas podrán ser también delegadas por el Alcalde en Auditores Fiscales. Que en el caso de autos consta, que la Resolución DH-RA-405-2001, de fecha 15/10/2001, que ordena practicar una Auditoria Fiscal a la recurrente, aparece suscrita por la ciudadana Ramelis Cermeño de Perales en su condición de Directora de Hacienda del Municipio Guacara, quien dice actuar en uso de sus atribuciones legales conferidas en Resolución número 157-2000 de fecha 26/09/2000, emanada del Despacho del Alcalde; que el Acta Fiscal DH-AF-405-2001, de fecha 08/03/2002, levantada con motivo de la Fiscalización del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, aparece suscrita por el Lic. Abel Rivas en su condición de Auditor Fiscal, quien se dice autorizado por la Resolución referida anteriormente, que la Comunicación sin número, de fecha 24/04/2002, que decidió ratificar en todas sus partes la mencionada Acta Fiscal DH-AF-405-2001, aparece suscrita por la Lic. Grises B. Martínez G. en su condición de Directora encargada de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara, en la que no se hace indicación alguna del origen de sus atribuciones; y que la Resolución DHR-405-2001 de fecha 25/04/2002, Culminatoria del Sumario, así como la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001 y la Notificación DHN-405-2001, de esa misma fecha, aparecen suscritas por la mencionada Lic. Grises B. Martínez G. en su condición de Directora encargada de Hacienda del Municipio Guacara, quien dice actuar, en este caso, en uso de las atribuciones legales conferidas en Resolución 093-2002 de fecha 07/02/2002 emanada del Despacho del Alcalde. Que como se infiere de las disposiciones señaladas, no se evidencia en ninguna disposición de las mencionadas Ordenanzas Municipales, que la Dirección de Hacienda Municipal o los Auditores Fiscales tengan atribuida competencia propia para autorizar fiscalizaciones, determinar tributos, efectuar fiscalizaciones o imponer sanciones, ya que dicha competencia, como se ha visto, corresponde al Alcalde, quien podrá delegar en los términos y de conformidad con lo previsto en los artículos 25 Parágrafo Unico y 100 de la Ordenanza sobre Hacienda Pública Municipal y en los artículos 81 y 84 de la Ordenanza sobre Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio. Que no existe evidencia de que la mencionada Directora de Hacienda del Municipio Guacara, que autorizó la fiscalización, ni el Auditor Fiscal que la practicó, ni la Directora de Hacienda encargada que suscribió los Actos Administrativos que son aquí objeto de impugnación, en todos los cuales los mencionados funcionarios actuantes ejercen competencias y facultades atribuidas al Alcalde en las mencionadas Ordenanzas, hayan sido expresamente autorizadas, por vía de delegación, para ejercer aquellas, por lo que, en consecuencia, es obligado concluir que los actos administrativos impugnados, así como los demás actos dictados a lo largo del proceso de fiscalización y los instrumentales, como la Resolución de Auditoria DH-RA-405-2001 de fecha 15/10/2001, el Acta Fiscal DH-HF-405-2001, la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001 y la Notificación DHN-405-2001 de esa misma fecha, han sido dictadas por autoridades manifiestamente incompetentes y por tanto están viciadas de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el Ordinal 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Que es imprescindible, de conformidad con lo previsto en los numerales 2 y 7 del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que conste en el acto el nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia, lo que no consta que haya sido cumplido en absoluto, en el presente proceso de fiscalización e imposición de sanciones, ni en el Acta Fiscal DH-AF-405-2001, ni en la Comunicación sin número, de fecha 24/04/2002. No es suficiente, tampoco, para dar cumplimiento a dicho requisito, ni para demostrar que se actúa por delegación, que el ciudadano o ciudadana que suscribe un acto administrativo y que dice actuar en su condición de funcionario del Municipio Guacara, bien como Auditor Fiscal o como Directoras de Hacienda del Municipio, se limite a indicar que actúa con tal o cual carácter, o hacer una simple referencia a un acto determinado (como sería el caso de la Resolución DHR-405-2001 de fecha 15/10/2001 o de la Resolución DHR-405-2001 Culminatoria del Sumario del 25/04/2002), sino que es necesario que se identifique claramente el acto por el cual dichos funcionarios fueron designados para sus respectivos cargos así como, en cada caso, el acto a través del cual les fueron delegadas por el Alcalde del Municipio Guacara del Estado Carabobo las funciones que ejercen y que adicionalmente, debe quedar acreditado que se ha cumplido igualmente con el requisito de publicación de los actos delegatorios en la Gaceta Municipal. Que es por ello que los actos aquí impugnados, y los demás actos que se dictaron en el procedimiento de fiscalización, han sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes y por tanto están viciadas de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el ordinal 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide que sea expresamente declarado. Que aún en el caso de que un órgano sea competente para dictar un acto, éste estaría viciado de nulidad si el funcionario actuante carece de investidura o si no estuviere legalmente facultado para ejercer el cargo, cuya titularidad se arroga, al momento de dictar aquel. Que por lo que respecta a los aspectos relacionados con la falta de investidura y el ejercicio de cargos, sin el previo cumplimiento de los requisitos legales, pasa a hacer referencia al Régimen de Personal en el Municipio Guacara del Estado Carabobo. Que tanto el Alcalde como los Directores o Jefes de las dependencias municipales hacendísticas y, en general, los funcionarios municipales que tengan a su cargo la administración, liquidación y recaudación de los ingresos públicos municipales, están obligados a prestar juramento, (al igual que el resto de los funcionarios públicos municipales) y, además, tienen la obligación de prestar caución, sin que ninguno de ellos pueda tomar posesión de su cargo ni entrar en ejercicio de sus funciones sin antes haberse juramentado y sin que haya sido constituida y admitida dicha caución. Que no está acreditado, que los ciudadanos y ciudadanas intervinientes a lo largo del procedimiento de fiscalización iniciado con base a la Resolución de Auditoria DH-RA-405-2001, de fecha 15/10/2001, y que culminó con la emisión de la Resolución DH-405-2001, de fecha 25/04/2002, Culminatoria del Sumario, así como la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001, y que aparecen suscribiendo los actos administrativos a lo largo del procedimiento de fiscalización, sean funcionarios públicos municipales, ni consta, en el caso de que lo sean, que se haya dado cumplimiento a los requisitos exigidos por el ordenamiento municipal para el ejercicio legítimo de sus respectivos cargos, como serían la prestación del correspondiente juramento y la prestación de la caución, lo que determinaría, en cualquiera de los casos, la nulidad de su actuación y en consecuencia la de los actos dictados por ellos, y así pide sea declarado. Con respecto a la nulidad de los actos administrativos impugnados por no reunir los requisitos exigidos para su validez y por haber sido dictados sin sujeción al procedimiento legalmente establecido, señala: Que los actos administrativos contenidos en la Comunicación, sin número, de fecha 24/04/2002, y en la Resolución DHR-405-2001 de fecha 25/04/2002, objeto de la presente impugnación, además de estar viciados de nulidad por los vicios que afectan al elemento subjetivo de los mismos, están viciados igualmente de nulidad, porque: En cuanto a la Comunicación, sin número, de fecha 24/04/2002, señala que en fecha 24/04/2002, dentro del lapso establecido en el Artículo 84 de la Ordenanza sobre Hacienda Pública del Municipio Guacara para presentar descargos, la recurrente presentó escrito contentivo de los mismos y las alegaciones por las que disentía de las conclusiones contenidas en el Acta Fiscal DH-AF-405-2001 del 08/03/2001, que en su opinión, justificaban la improcedencia de la sanción que se pretendía imponer. De acuerdo al procedimiento establecido en el mencionado Artículo 84 solo restaba a la Administración Tributaria Municipal el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario. Sin embargo, en abierta violación del procedimiento establecido y sobre la base de que la recurrente había presentado un escrito de Reconsideración contra el Acta Fiscal, lo que no es cierto, la Dirección de Hacienda del Municipio Guacara, emite en esa misma fecha, 24/04/2002, un supuesto acto administrativo contenido en Comunicación, sin número, mediante la cual, declara improcedentes los alegatos efectuados por la recurrente, afirma que lo que ésta ejerció fue un formal Recurso de Reconsideración, rechaza aquellos como descargos, y finaliza ratificando en todas sus partes el Acta Fiscal y declarando en definitiva sin lugar los alegatos contenidos en su escrito que por razones desconocidas se califica como “escrito recursorio”. Que en la mencionada Comunicación, no se ha dado cumplimiento al requisito exigido en el numeral 7 del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En efecto, en dicho acto administrativo no se da cumplimiento a tal requisito, que exige que deberá hacerse constar además del nombre del funcionario, la titularidad con que actúe e indicación expresa, en caso de actuar por delegación del número y fecha de dicho acto delegatorio, lo que determina su nulidad de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 eiusdem. Que dicho acto administrativo contiene una tan incongruente motivación que puede afirmarse que carece de ella y que, en consecuencia esta viciado de inmotivación, lo que determinaría su nulidad de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la mencionada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Pero para el supuesto negado de que estimase que dicho acto si está motivado, el mismo estaría entonces viciado en su causa, por haber incurrido la Administración Tributaria Municipal en falso supuesto de hecho y de derecho, pues da por ciertos hechos que no existen, por una parte, e interpreta erróneamente las disposiciones contenidas en los artículos 84 y 103 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Vicios que comportan la nulidad de dicho acto de conformidad con el mencionado Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así pide sea declarado. Que dicho acto administrativo viola arbitrariamente el procedimiento relativo al recurso de Reconsideración, pues sin que fuera intentado dicho recurso por la recurrente, ni fuera procedente su interposición contra un acto de mero trámite como es el Acta Fiscal, la mencionada Dirección de Hacienda lo admite, tramita y pasa a decidirlo de inmediato, extemporáneamente, el mismo día en que lo da por interpuesto, violando así, si es que efectivamente creyó estar conociendo y decidiendo un recurso de tal naturaleza, los artículos 103 y 106 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Que la Resolución DHR-405-2001 de fecha 25/04/2002, aquí impugnada, Culminatoria del Sumario Administrativo, está viciada de nulidad por no contener apreciación alguna de las defensas alegadas por la recurrente en el escrito de descargos. De la simple lectura de la mencionada Resolución se evidencia que la Administración Tributaria Municipal no solo no aprecia las defensas alegadas por la recurrente en fase de Sumario Administrativo, explanadas en su escrito del 24/04/2002, sino que ni siquiera hace mención alguna a dicho escrito, por lo cual, dicha Resolución, al no contener la apreciación de las defensas alegadas por la recurrente, tal y como expresamente se exige en el literal d) del numeral 5 del Artículo 84 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, viciada de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el numeral 6 de dicho Artículo 84, por lo que, en consecuencia, y de conformidad con el numeral 1. del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que declara la nulidad absoluta de los actos administrativos cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, debe ser declarada la nulidad absoluta de la Resolución DHR-405-2001 del 25/04/2002, Culminatoria del Sumario, y así pide sea declarado. Que no es posible considerar que el requisito exigido en el literal d) numeral 5 del mencionado Artículo 84, haya podido quedar cumplido por los razonamientos explanados por la Administración Tributaria Municipal en su Comunicación del 24/04/2002, por haber quedado evidenciada previamente la nulidad de la misma, y en consecuencia ser incapaz de producir efecto jurídico alguno. Con respecto a la violación al principio constitucional de no confiscación, señala: Que la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Guacara del Estado Carabobo, contempla una sanción directa, como es la multa establecida en el Artículo 97 de la misma, pero contempla asimismo otras consecuencias que se derivan de aquel incumplimiento, que, en definitiva, constituyen verdaderas sanciones, adicionales a dicha multa, relativas a la pérdida de los beneficios de pago fraccionado y otras, tal y como aparecen establecidas en los artículos 97, 67 y 68. Que de las normas señaladas se infiere que la presentación extemporánea de la mencionada declaración de ingresos, conlleva no sólo la aplicación de la desproporcionada multa establecida en el Artículo 97, sino también las consecuencias previstas en los mencionados artículos 67 y 68, que, en definitiva, al colocar al contribuyente en situación de mora con el Fisco Municipal, y por el impacto económico y financiero que las mismas obligatoriamente tienen para aquel, constituyen verdaderas sanciones adicionales que contemplan el carácter confiscatorio de dichas disposiciones. Es el caso, que aunque en el Acta Fiscal DH-AF-405-2001 de fecha 08/03/2002, se hacía alusión a diferencias de impuestos, (las que se derivarían de la aplicación de los mencionados artículos 67 y 68), sin especificarlos ni cuantificarlos en forma expresa, en la Resolución DHR-405-2001 del 25/04/2002, Culminatoria del Sumario, la Dirección de Hacienda del Municipio Guacara procedió a imponer sólo la sanción prevista en el Artículo 97 de la Ordenanza de Impuesto de Patente de Industria y Comercio. Que el ejercicio del poder tributario asignado constitucionalmente a los Municipios, no es ilimitado ni discrecional, sino que, muy por el contrario, esta sometido a limitaciones establecidas en la propia Constitución, y debe ser entre ellas la de que los tributos, y consecuencialmente las sanciones, no podrán tener carácter confiscatorio, constituyendo la confiscación un límite a la tributación, aquel que cuando se sobrepasa produce consecuencias indeseables, y que se establece en protección del derecho de propiedad de los ciudadanos que está protegido constitucionalmente. Que en efecto, tanto el Derecho a la Propiedad como la garantía de No Confiscación se encuentran consagrados en el vigente texto constitucional, en el Capítulo VII “De los derechos económicos”, en los artículos 115 y 116. Que a nivel tributario, la garantía de no confiscación se encuentra adicionalmente consagrada en forma expresa en el Artículo 317 constitucional. Tal expresa garantía constitucional, constituye el complemento necesario de los principios y garantías sobre las que se basamenta el sistema tributario, que aparecen consagradas a su vez en el Artículo 316 eiusdem. Que ambas disposiciones, de carácter normativo y no sólo programático, constituyen mandatos expresos dirigidos al legislador tributario, en cualquiera de sus expresiones político territoriales, a los fines de que sus actos normativos respeten los principios constitucionales de capacidad contributiva, progresividad y no confiscación en ellas consagrados, pues en caso contrario estarían violando o menoscabando los derechos garantizados por la Constitución, lo que determinaría la nulidad de dichos actos de conformidad con lo previsto en el Artículo 25 constitucional de 1999. Que tales principios y en especial la garantía de no confiscación abarca no solo el tributo, sino también a las multas y demás sanciones accesorias establecidas por el legislador con la finalidad de obtener de los sujetos pasivos el cumplimiento de sus obligaciones. Que como medida coercitiva, el incumplimiento de obligaciones formales conlleva la aplicación, por parte del legislador tributario, de sanciones pecuniarias o de otra índole, las cuales, sin embargo, en virtud del obligado acatamiento a las garantías constitucionales de los contribuyentes, no pueden ser establecidas en forma arbitraria en violación o con menoscabo de dichas garantías, y en concreto, y por lo que se refiere a la garantía de no confiscación, le está prohibido al legislador tributario establecer tributos o sanciones que tengan efectos confiscatorios. Que en el presente caso, la sola aplicación de la sanción directa, constituida por la multa impuesta en la Resolución DHR-405-2001 del 25/04/2002, objeto de la presente impugnación, establecida en el Artículo 97 de la Ordenanza de Impuesto de Patente de Industria y Comercio del Municipio Guacara del Estado Carabobo, tiene como consecuencia que se duplique la contribución de la recurrente a las cargas públicas de dicho Municipio, siendo oportuno señalar, a los fines de evidenciar el carácter confiscatorio de dicha sanción, que la cantidad representativa de dicha duplicación supera en más de tres veces el capital social de la recurrente, y representa más de un tercio de las utilidades obtenidas en el ejercicio fiscal finalizado el 31 de octubre de 2001, cuyos ingresos durante dicho período sirvieron de base imponible al mencionado Impuesto de Patente de Industria y Comercio. Que además, con motivo de la supuesta presentación extemporánea de la Declaración de Ingresos, y de conformidad con lo previsto en los artículos 67 y 68 de la mencionada Ordenanza, de obligada aplicación para el Fisco Municipal, se deberían derivar para ellas otras consecuencias económicas y patrimoniales que constituyen verdaderas sanciones adicionales a aquella multa, (como lo son la pérdida del derecho al pago fraccionado, la constitución en mora del contribuyente, la consecuente obligación de pagar la totalidad del impuesto en una sola porción, lo que a su vez haría exigible el pago de recargos e intereses, y todo ello sin perjuicio de las sanciones que fueren pertinentes), que evidentemente confirman, por una parte, el carácter absolutamente confiscatorio del régimen sancionador establecido en los artículos 67, 68 y 69 de dicha Ordenanza para el caso de incumplimiento del deber formal de efectuar oportunamente la declaración de ingresos, y por la otra, que la ejecución de las mencionadas “sanciones adicionales” es obvio que afectaría el normal desarrollo de la actividad lucrativa de su representada y le impondría un sacrificio económico desproporcionado, al tener que prescindir de recursos necesarios para el ejercicio de su actividad y asumir el costo financiero de su utilización, lo que afecta el equilibrio económico-financiero y finalmente el patrimonial de la empresa. Que el hecho de que el Municipio no haya hasta la fecha, aplicado la normativa contenida en dichas disposiciones, los artículos 67 y 68 de la Ordenanza, no eliminan el riesgo de que las mismas sean aplicadas en el futuro a su representada, además de la multa ya impuesta, como verdaderas “sanciones adicionales” de hecho, y ello será así si no llegase a ser declarada la nulidad de la Resolución DHR-405-2001, aquí impugnada, o si este Tribunal no ordenase la desaplicación de dichas normas al caso concreto de su representada, y declarase, en consecuencia, la ilegalidad e inconstitucionalidad de las mismas, por ser incompatibles y colidir con normas constitucionales expresas. Que por mandato constitucional expreso, es obligación de todos los Tribunales de la República el garantizar la integridad de la Constitución y el desaplicar aquellas normas jurídicas que colidan con la Constitución. Este llamado control difuso de la constitucionalidad por parte de los Tribunales de la República, está consagrado a nivel constitucional en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, apartes primero y segundo, y también en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Que corresponde en consecuencia a este Tribunal ordenar la desaplicación en el presente caso, respecto a su representada, de la normativa sancionadora contenida en los artículos 97, 67 y 68 de la Ordenanza sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio del Municipio Guacara del Estado Carabobo, que establecen sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto dichas normas son incompatibles y coliden con disposiciones constitucionales expresas de aplicación directa y obligada para el legislador tributario, como son los principios y garantías contenidos en los artículos 316 y 317, entre otros, del texto constitucional, cuya supremacía sobre el resto del ordenamiento jurídico esta consagrada en el Artículo 7 constitucional. En cuanto a la solicitud supletoria de que se considere la concurrencia de eximente de responsabilidad penal tributaria señala que: Como ya se alegó en el escrito de descargos presentado el 24 de abril de 2002, en fase de sumario administrativo, que cursa al expediente administrativo, y que doy aquí por reproducido, efectivamente su representada procedió a autoliquidar y pagar el impuesto de patente de Industria y Comercio y a presentar la declaración anual de ingresos el día 31 de enero de 2001, y lo efectuó en esa oportunidad por entender que el plazo de presentación de la misma vencía el último día del mes de enero, es decir, que se trataba de un lapso trimestral a pesar de estar establecido como un lapso de 90 días en el Artículo 40 de la Ordenanza de Impuesto de Patente de Industria y Comercio y, en consecuencia, autoliquidó y pagó la fracción correspondiente del impuesto, y efectuó la declaración anual de ingresos en dicha fecha, en el absoluto convencimiento de que estaba dentro del plazo. Que en efecto, el hecho de tener que acompañar dicha declaración anual de ingresos, copia de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio declarado, (cuyo lapso es trimestral), como lo exige el numeral 5 del Artículo 41 de la Ordenanza, aunado al equívoco sistema de cómputo por días continuos, en relación a lapsos trimestrales establecidos en los artículos 62 y 63 de la Ordenanza, referentes a la oportunidad de pago del impuesto, así como la norma contenida en el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario, ley marco de la tributación y de aplicación supletoria a la tributación Municipal, que establece la forma en que deben computarse los lapsos por meses y años, indujo a su representada a entender que el lapso establecido en el mencionado Artículo 40 de la Ordenanza era en realidad un lapso trimestral, que, en consecuencia, vencía el día 31 de Enero de 2002. Que en efecto, en los artículos 52, 62 y 63 de dicha Ordenanza, referidos a la oportunidad de pago del impuesto, se establecen períodos anuales y trimestrales, que sin embargo parecen terminarse computando por días continuos, creándose una confusión entre el significado gramatical de la palabra “anualidad” y “trimestral”, que obviamente no pueden significar sino a un periodo de doce (12) meses y tres (3) meses respectivamente, y el resultado de los cómputos efectuados. Que si se pretendiera compatibilizar los lapsos trimestrales con cómputos por días continuos, el resultado sería aún más desconcertante. En efecto: el análisis del mencionado Artículo 63, demuestra que si realmente se aplicara en forma literal el encabezamiento de dicha norma, en concordancia con los artículos 40, 52 y 62, tendríamos que concluir que el primer lapso trimestral para pagar, no sería tal, pues habría quedado reducido a un lapso inferior a tres meses, por la aplicación del cómputo por días continuos contenido en el Artículo 40. Por eso es que al señalarse en el segundo aparte del citado Artículo 63, que “las restantes porciones se pagarán dentro de los treinta (30) días continuos, a partir de la fecha en que comienzan cada uno de los trimestres subsiguientes al primero”, la situación de confusión se agrava, resultando absolutamente incierta la determinación del comienzo de cada uno de los demás trimestres. Que la Ordenanza exige como requisito, para la presentación de la declaración anual de ingresos, el anexar a dicha declaración entre otros documentos, una copia del Impuesto Sobre la Renta, que como se sabe, debe ser declarado dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. Que siendo el caso, por una parte, que el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por expresa remisión de dicha Ley, regula en su Artículo 12 lo relativo a los plazos de presentación de las declaraciones de los enriquecimientos o pérdidas obtenidas por los contribuyentes. Que lo que conllevó también a su representada a entender que el lapso de 90 días a que hace alusión el Artículo 40 de la Ordenanza era en realidad un lapso trimestral, es decir, que si la Ordenanza exige la presentación de una copia de la Declaración de Impuesto sobre la Renta, y para presentar esta última declaración la ley especial de dicho impuesto otorga al contribuyente un lapso de tres (3) meses, no parece existir justificación lógica para que el derecho a agotar aquel plazo legal se pueda ver de hecho limitado por la Ordenanza. Que adicionalmente cabe señalar que el Artículo 128 de la Ordenanza sobre Impuesto de Patente de Industria y Comercio, no distingue entre lapsos trimestrales, anuales o por días, limitándose a señalar que los lapsos (¿todos?) se entenderán por días continuos, lo cual pareciera ser un absurdo, no conteniendo por su parte la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, regulación alguna de cómo deben computarse aquellos. En consecuencia y ante la confusa e incompleta regulación alguna de cómo deben computarse aquellos lapsos por parte de la normativa municipal, deviene de aplicación obligada dado su carácter supletorio, la normativa contenida en el Artículo 10 del Código Orgánico. Que este sistema coincide con lo establecido a su vez en el Código de Procedimiento Civil. Que en razón de todo lo anterior, es evidente que la recurrente incurrió, en todo caso, en un error excusable que exime su responsabilidad con relación al supuesto incumplimiento que se le imputa, y hace inaplicable la sanción a que se refiere la Resolución, todo ello en atención a lo establecido en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial número 37.305 del 17 de Octubre de 2001, cuerpo legal que de conformidad con lo establecido en sus artículos 1 y 79 se aplicará en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial, y a todos los ilícitos tributarios con excepción a los previstos en la normativa aduanera, y que en el presente caso es aplicable ante la falta de regulación al respecto por parte de la normativa municipal. Que por todo ello solicita en nombre de su representada se considere la concurrencia de la eximente alegada y se decida que la infracción aparentemente cometida por ella no le es imputable y, en consecuencia, no se imponga sanción alguna. Que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas a lo largo del escrito recursorio, solicita la admisión y sustanciación del presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto contra los actos administrativos contenidos en la Comunicación sin número de fecha veinticuatro (24) de Abril de 2002, y en la Resolución N° DHN-405-2001, de fecha 25 de Abril de 2002, y la Planilla de Liquidación N° DHP-D-405-2001 ordenada emitir en aquella, emanadas todos ellos de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo, declare la nulidad de los mismos y proceda a revocar y dejar sin efecto alguno tanto los referidos actos como la Planilla de Liquidación de pago ordenada emitir por la citada Resolución. II MOTIVA El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia o no i) De la denuncia de incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscriben los actos administrativos impugnados, ii) De la denuncia de violación al derecho a la defensa al no valorar el escrito de descargos presentado, iii) Del vicio de inmotivación o falso supuesto de hecho y derecho del que adolece el acto recurrido, iv) Del supuesto carácter confiscatorio de la sanción impuesta y de la aplicación por parte de este Tribunal del control difuso de la constitucionalidad, y v) De la Imposición de Multa por declaración extemporánea de los ingresos brutos y de la existencia de eximente de responsabilidad que asiste a la recurrente. i) En cuanto a la denuncia de incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscriben los actos administrativos impugnados, la recurrente alega que no existen pruebas donde conste que los funcionarios hayan actuado por delegación del Alcalde del Municipio Guacara del Estado Carabobo, ya que los actos recurridos no cumplen cabalmente con lo dispuesto en los numerales 2 y 7 del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que tampoco se cumplió con el requisito de publicación de los actos delegatorios en la Gaceta Municipal. De igual modo arguye la recurrente que los funcionarios actuantes no cumplen con los requisitos de ley para poder practicar la fiscalización como es el juramento que los designe como funcionarios de la Administración Pública, publicado en Gaceta Municipal. Al respecto el Tribunal observa: El Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece: “Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener: 1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto; 2. Nombre del órgano que emite el acto; 3. Lugar y fecha donde el acto es dictado; 4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido; 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes; 6. La decisión respectiva, si fuere el caso; 7. Nombre del funcionario o funcionarios que lo suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia; 8. El sello de la oficina El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior) Visto el Artículo precedentemente transcrito y previo un estudio de las actas que conforman la causa, este Tribunal observa que en el presente caso los actos administrativos impugnados, cumplen los requisitos exigidos por la Ley referente a los numerales 2 y 7 del mencionado Artículo 18, es decir, indica el nombre del funcionario que lo suscribe, con indicación de la titularidad con que actúa, e indica expresamente, el número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia, pues de la Resolución DHR-405-2001, de fecha 25/04/2002 se puede leer: “La Directora de Hacienda de la Alcaldía Del Municipio Guacara del Estado Carabobo. En uso de sus atribuciones legales conferidas en Resolución N° 093-2002 de fecha 07-02-2002, emanada del Despacho del Alcalde.” De igual modo, este sentenciador observa que no existe una norma que obligue al Alcalde del Municipio Guacara del Estado Carabobo a publicar en la Gaceta Municipal los actos por medio de los cuales delegue las atribuciones de fiscalizar, determinar tributos e imponer sanciones. Por lo que este Tribunal considera que la supuesta incompetencia alegada, no es manifiesta, ya que, en los actos recurridos se observa la indicación de las Resoluciones mediante las cuales el mencionado Alcalde, delega las atribuciones de fiscalizar, determinar tributos e imponer sanciones, en los funcionarios que suscriben los actos recurridos, por lo que además, quien aquí decide entiende que los funcionarios de la Administración Tributaria Municipal al asumir su cargo se encontraban debidamente juramentados, por lo que da por probada la competencia de los funcionarios, desechando en consecuencia la denuncia de la recurrente en cuanto a este particular. Así se declara. ii) En cuanto a la denuncia de violación al derecho a la defensa al no valorar el escrito de descargos presentado, observa este Tribunal que la recurrente alega que los descargos formulados no fueron tomados en cuenta por la Administración Tributaria Municipal, por lo que en consecuencia le fue menoscabado su derecho constitucional. En ese sentido señala quien aquí decide que si bien erradamente la Administración Tributaria no apreció los descargos y calificó los mismos como un recurso de reconsideración, esta incurrió en vicios del procedimiento administrativo, toda vez que no se puede obviar la naturaleza de los escritos y no se puede cambiar el procedimiento, así se desprende el Artículo 84° de la Ordenanza sobre Hacienda Pública Municipal, la cual señala: “El afectado tendrá un plazo de quince (15) días hábiles para exponer sus pruebas , alegar razones…” aspecto este que incluso no señaló en la parte final del Acta Fiscal, limitándose a participar que sólo podía aportar pruebas. Ante esta situación la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Artículo 85, señala que el particular podrá interponer los recursos administrativos contra todo acto que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos, en este sentido como quiera que el Recurso Jerárquico es optativo en materia tributaria, no siendo necesario el agotamiento de la vía administrativa, el ejercicio del Recurso Contencioso Tributario, otorga al contribuyente una garantía en orden de solventar la problemática en torno a las violaciones del procedimiento administrativo en la misma forma en que lo hace la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en sede administrativa, además de representar el acceso a la justicia. En consecuencia, no resulta una causal de nulidad absoluta el hecho de que se haya tomado los descargos como un recurso de reconsideración, porque el contribuyente por verse afectado en sus derechos subjetivos ejerció el contencioso, por lo que a través de este proceso se garantiza su defensa. Así se declara. iii) Del vicio de inmotivación o falso supuesto de hecho y derecho del que adolece el acto recurrido. La recurrente alega que dicho acto administrativo contiene una tan incongruente motivación que puede afirmarse que carece de ella y que, para el supuesto negado de que se estimase que dicho acto si está motivado, el mismo estaría entonces viciado en su causa, por haber incurrido la Administración Tributaria Municipal en falso supuesto de hecho y de derecho, pues da por ciertos hechos que no existen, por una parte, e interpreta erróneamente las disposiciones contenidas en los artículos 84 y 103 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Ahora bien, este Tribunal del análisis de los actos administrativos impugnados se puede apreciar de su contenido, tanto los hechos que se sancionan como la consecuencia jurídica, mediante análisis sucinto de la infracción y de los hechos, por lo tanto se encuentran motivados y en nada perjudica a la recurrente en el ejercicio de su derecho a la defensa. Así se declara. En cuanto al alegato de falso supuesto al imponer la sanción la Administración Tributaria Municipal por la presentación extemporánea de la Declaración de Ingresos, observa quien aquí decide, que el hecho controvertido en este punto, es si procede o no la aplicación de la mencionada sanción por parte de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo. Al respecto, este Tribunal estima oportuno señalar que: El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Para aclarar si en el presente caso la Administración Tributaria partió de un falso supuesto al emitir la Resolución impugnada, este sentenciador observa que la misma indica: “…Que tal y como se evidencia de los resultados señalados en el Ordinal 1°, el título II “ALCANCE Y REVISION”, del Acta Fiscal N° DH-AF-405-2001, que la contribuyente presentó en fecha 31-01-2002, extemporáneamente, la declaración de sus ventas y/o ingresos brutos N° 5746, correspondiente al ejercicio económico 01-11-2000 al 31-10-2001, toda vez que debió presentarla conforme al contenido del artículo 40 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Guacara en fecha 05-11-1999 y por ende procede a aplicar la sanción contemplada en el artículo 97, ejusdem: ARTICULO 40: “La declaración anual se presentará dentro de los noventa (90) días continuos a la fecha de cierre del ejercicio económico del sujeto pasivo de la obligación tributaria prevista en esta Ordenanza”. ARTICULO 97: “Los contribuyentes que dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en esta Ordenanza, serán sancionados con multa igual al monto del impuesto del ejercicio no declarado dentro del lapso legal”. De lo transcrito anteriormente, este Tribunal observa que la Administración Tributaria manifiesta expresamente que la recurrente presentó extemporáneamente la Declaración de sus ventas e ingresos brutos y por tal motivo impone la sanción en base al ya transcrito Artículo 97, el cual se refiere al hecho de no presentar las declaraciones dentro de los plazos previstos. Así es concluyente establecer, que en este caso no existe falso supuesto, por cuanto los hechos se subsumen con el supuesto de hecho establecido en la Ley, por lo que resulta forzoso que este Tribunal deseche el alegato esgrimido por la recurrente respecto a este particular por ser infundado y no ajustado a derecho. Así se declara. iv) En cuanto a la violación a la Garantía de No Confiscatoriedad consagrada en el Artículo 317 de la Constitución de 1999 y de la violación del Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva de conformidad con el Artículo 316 eiusdem, este Tribunal considera pertinente hacer algunas observaciones sobre el significado de tales principios. El principio de la No Confiscatoriedad lo ha definido la doctrina, y más concretamente el profesor Héctor B. Villegas en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Octava Edición, Pág. 276, como aquel “...que asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición...” Cita el mismo autor lo siguiente “... Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorio cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por “parte sustancial”, y no existe repuesta a ello en términos absolutos...”. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior) Del mismo modo Luís Fraga Pittaluga en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, “Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999”, Pág. 142, señala que “... El primero y mas importante de estos principios que nutre la prohibición de no confiscación en materia tributaria, es el de la capacidad contributiva, paladín de los límites que enfrenta el poder de la imposición del Estado.” Continua el mismo autor exponiendo “... Este principio se quiebra cada vez que el sistema tributario grava manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, producto de una norma jurídica que desconoce la realidad a la cual pretende ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones artificiosas del legislador...” Es de importancia capital y en apoyo a la doctrina citada que nuestra carta fundamental como lo es la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha recogido tales principios como límites fundamentales para el cobro de tributos, entendiendo esto como el genero de la especie -impuesto, tasa y contribuciones-, siendo estos limites aplicables de igual manera para las sanciones que devengan o estén relacionadas con los impuestos, tasas y contribuciones, ya que, las mismas deben concebirse como la parte accesoria, sin perjuicio del punto de vista sancionador por el incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones tributaria. “Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. (Resaltado y subrayado añadido por este tribunal Superior) Ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia el Artículo 317 constitucional, es un concepto jurídico indeterminado, por lo que trazar un límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio es extremamente difícil, por lo cual la jurisprudencia y la doctrina, ha establecido que un tributo o la sanción que se devenga por incumplimiento de la obligación tributaria es confiscatorio en el momento que afecta el minimum vital. No solo en el supuesto arriba enunciado, es cuando el tributo o sanción pudiera tildarse de confiscatorio, sino también en el supuesto en el que el tributo posea una alícuota impositiva elevada, o la sanción sea desproporcionada al daño causado o bien el tributo o sanción detraigan sin justa razón una porción de esa renta o patrimonio, ya sea un bolívar o una cantidad mayor. Es por lo que se concluye que los tributos no pueden confiscar la propiedad, y se esta en presencia de un impuesto de esta naturaleza cuando grave de una manera tal que haga nugatoria las ganancias usuales por la actividad comercial o se tenga que vender los bienes para poder pagar las obligaciones tributarias, esto en el derecho Francés antiguo se expresa con el dicho “…derechos sobre los frutos son impuestos, derechos sobre los fondos son pillaje”. El Tribunal Supremo de Justicia en su sala Constitucional, en fecha 19/02/2004, caso Caribe Motor C.A., fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, la cual entre otras cosas señala lo siguiente: “Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).” (Negrillas propias) De lo trascrito ut supra podemos ver que el Máximo Tribunal, dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio, cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva, detrayendo así una parte sustancial de la misma. En este sentido es importante lo establecido por Dino Jarach en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328 en referencia a lo antes expuesto, según la cual: “…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.” De igual manera el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente: “i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista Héctor Villegas, “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...” Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, establece: “Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” Esta norma recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes. Así Gabriel Ruan Santos en el ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva y señala que el mismo conduce a dos limites indispensables como son: “a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.” La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas. La segunda es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera en el momento de limitación de los presupuestos de hecho. La segunda en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria. La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos, en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En que se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles. Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible. Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta. Son fundamentalmente la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva. Uno de ellos es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual “El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.” El criterio de Giardina consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”. En ese orden de ideas ha señalado la Sala Política Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela expuso lo siguiente: “Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;” (...) “Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.” Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota detraía injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse Confiscatoria y que aunado a lo anterior dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional. Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara. Desechada como ha sido la denuncia de la recurrente en cuanto al carácter confiscatorio de la sanción impuesta, es forzoso concluir que en el presente caso no existe incompatibilidad entre la norma jurídica aplicada por la Administración Tributaria Municipal y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que la integridad de la misma no se encuentra afectada; razón por la cual este Tribunal desecha la solicitud de aplicación del control difuso de la constitucionalidad formulada por la recurrente, por ser infundada y no ajustada a derecho. Así se declara. v) En cuanto a la Imposición de Multa por declaración extemporánea de los ingresos brutos y a la existencia de eximente de responsabilidad que asiste a la recurrente, este Tribunal debe señalar que las obligaciones tributarias deben cumplirse en los plazos previstos en las leyes y en las ordenanzas, con el cuidado de un buen padre de familia. Además de lo anterior las normas tributarias expresan claramente como deben contarse los plazos, no configurando esta situación un error de derecho o de hecho, incluso porque del Acta Fiscal recurrida se desprende que la recurrente en tres ejercicios anteriores, declaró correctamente sus ingresos brutos y pagó dentro del plazo sus obligaciones tributarias, por lo que conocía el procedimiento a seguir, sin que los argumentos esgrimidos como eximentes sean lo suficientemente consistentes para que opere la eximente por error excusable. Así se declara. III DISPOSITIVA En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ELEMENTOS PREFABRICADOS, C.A. (ELPRECA), contra la Comunicación, sin número, de fecha 24/04/2002, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo, mediante la cual se ratifica en todas sus partes el Acta Fiscal DH-AF-405-2001, de fecha 08/03/2002, levantada como culminación del proceso de fiscalización seguido por la mencionada Alcaldía; así como también contra la Resolución DHN-405-2001, de fecha 25/04/2002, y la Planilla de Liquidación DHP-D-405-2001, emanadas ambas también de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Guacara del Estado Carabobo, mediante la cual se impone una multa por la cantidad de Bs. 20.234.051,25, en concepto de sanción por presentación extemporánea de la declaración anual de ingresos del Impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio 01/11/2000 al 31/10/2001. Publíquese, regístrese y notifíquese al Síndico Procurador Municipal. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de abril del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario, Fernando Illarramendi Peña. ASUNTO: AF49-U-2002-000001 ASUNTO ANTIGUO: 1868 RGMB/ar.- En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de abril de dos mil seis (2006), siendo las tres y veinticuatro (3:24 p.m.), bajo el número 061/2006 se publicó la presente sentencia. El Secretario, Fernando Illarramendi Peña.