ASUNTO ANTIGUO No. 955 SENTENCIA N°968
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital
Caracas, diecinueve (19) de diciembre de dos mil seis (2006)
196º y 147º
ASUNTO NUEVO: AF46-U-1996-000037
Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha siete (07) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996), por el ciudadano FÈLIX HERNÀNDEZ RICHARDS, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 5.544.003, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 23.809, quien actúa en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CORPORACIÒN BEROSU, C.A., sociedad mercantil inscrita en la Oficina de Registro Segundo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha once (11) de junio de mil novecientos noventa (1.990), bajo el N° 52, Tomo 92-A, contra el Reporte de la Declaración Presentada que según manifiesta el apoderado judicial de la recurrente está emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, el cual no tiene Número y es de fecha dieciocho (18) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996), por un monto de TRES MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.372.354,00), para el período fiscal de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo la fecha límite de pago el diecinueve (19) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996).
En fecha doce (12) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (DISTRIBUIDOR), le asignó el conocimiento de la presente causa a este Tribunal Sexto Superior Contencioso Tributario de la Región Capital, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 36).
Por auto de este Tribunal en fecha veintiuno (21) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996), se le dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (Folio 38).
En fecha siete (07) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996), el alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Procurador General de la República, (Folio 43); en fecha catorce (14) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996), se consignó la boleta de notificación correspondiente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (Folio 44); en fecha catorce (14) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996), se consignó la boleta de notificación correspondiente al ciudadano Contralor General de la República, (Folio 45).
Mediante Sentencia Interlocutoria S/N, de fecha veintiocho (28) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996), este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, tramitándose de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (Folio 46).
En fecha diecisiete (17) de abril de mil novecientos noventa y seis (1996), este Tribunal declaró vencido el lapso para la apelación del auto de admisión, el Tribunal fijó el tercer (3er) día de despacho siguiente para declarar la causa abierta a pruebas, (Folio 47).
En fecha veinticuatro (24) de abril de mil novecientos noventa y seis (1996), se dictó auto mediante el cual se abre la causa a pruebas de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, (Folio 48).
En fecha catorce (14) de mayo de mil novecientos noventa y seis (1996), vencido como se encuentra el lapso de promoción de pruebas se ordenó agregar el escrito de pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente, (Folios 49 al 55).
En fecha veintiuno (21) de mayo de mil novecientos noventa y seis (1996), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, (Folio 56).
En fecha cuatro (04) de julio de mil novecientos noventa y seis (1996), este Tribunal declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas, (Folio 57).
Por auto de fecha nueve (09) de julio de mil novecientos noventa y seis (1996), este Tribunal fijó el décimo quinto (15º) día de despacho siguiente para tuviera lugar el acto de informes, (Folio 59).
Mediante auto de fecha primero (01) de agosto de mil novecientos noventa y seis (1996), vencido como se encuentra el lapso para presentar los informes, éste Tribunal deja expresa constancia de que ambas partes consignaron sus respectivos Escritos de Informes, constantes los mismos de diecinueve (19) folios útiles para la representación judicial del SENIAT y once (11) folios útiles para la representación judicial de la recurrente, respectivamente, (Folios 60 al 92).
En fecha trece (13) de agosto de mil novecientos noventa y seis (1996), el representante judicial de la recurrente consignó Escrito de Observaciones a los Informes constantes de seis (06) folios útiles, (Folios 93 al 99).
Mediante auto de fecha catorce (14) de agosto de mil novecientos noventa y seis (1996), éste Tribunal agregó a los autos el Escrito de Observaciones a los Informes presentado por el representante judicial de la recurrente, (Folio 100).
Mediante auto de fecha seis (06) de marzo de mil novecientos noventa y siete (1997), siendo la oportunidad para dictar la sentencia, éste Tribunal prorroga por treinta (30) días el lapso para dictar Sentencia Definitiva que ha de recaer en el presente asunto, (Folio 101).
Siendo la oportunidad legal para decidir sobre el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:
I
DEL ACTO RECURRIDO
Según manifiesta el apoderado judicial de la recurrente el Reporte de la Declaración Presentada está emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y el mismo no tiene Número, siendo de fecha dieciocho (18) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996), por la cantidad de TRES MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.372.354,00), para el período fiscal de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo la fecha límite de pago el diecinueve (19) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996).
II
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE
Argumenta como primer punto el apoderado judicial de la recurrente que la compensación de créditos de ISLR con la cuota tributaria por ICSVM es procedente, en éstos términos:
“…omissis
A los efectos de determinar la procedencia de la compensación realizada por mi representada, es necesario analizar cuáles son los requisitos para que la misma sea procedente. En este sentido, la compensación tributaria está prevista en el artículo 46 del COT, en los siguientes términos:
…omissis…
Según la norma transcrita para que opere la compensación tributaria deben cumplirse los siguientes requisitos:
A.- Debe existir un crédito líquido y exigible por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales u otros accesorios de la obligación tributaria.
B.- Tal crédito debe pertenecer a un contribuyente. Además, el segundo aparte permite que el crédito pertenezca a un cesionario del contribuyente.
C.- El contribuyente o el cesionario deben tener una deuda tributaria líquida y exigible por los mismos conceptos indicados en el punto “A”, vale decir, por tributos y por los demás conceptos antes referidos.
D.- El sujeto activo debe ser el mismo.
Debo destacar que en el presente caso se dan todos los requisitos establecidos en la norma para que opere la compensación, ya que tal como se desprende de las declaraciones de ISLR,…omissis…mi representada tiene créditos por concepto de ISLR.
Asimismo, de la planilla de declaración del ICSVM se evidencia la existencia de una “deuda tributaria”.
En consecuencia, al tratarse del mismo contribuyente y del mismo sujeto activo, y de existir deudas y créditos líquidos y exigibles; y de que tales deudas y créditos corresponden a períodos no prescritos, deben concluirse que la deuda originada por el ICSVM pueden ser compensadas con el crédito fiscal propiedad de mi representada, el cual surgió de sus declaraciones de ISLR.
Por otra parte, como se explicará en detalle más adelante, es importante destacar que del artículo 46 del COT, antes transcrito, se desprende que la compensación opera de pleno derecho, por lo que no requiere un pronunciamiento previo de la Administración. No obstante, la Administración tiene el derecho a verificar la compensación opuesta.
La necesidad de cumplimiento de tales requisitos, ha sido confirmada por la propia jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, cuando al comentar el artículo 46 del COT expresa lo siguiente:…omissis…
A.- La existencia de créditos líquidos y exigibles por concepto de tributos.
De acuerdo con los artículos 121 y 122 del COT un crédito es líquido y exigible cuando es producto de una determinación tributaria hecha por el contribuyente o por la Administración, y además no esté sujeto a términos o condiciones. Es decir, los créditos tributarios líquidos y exigibles pueden derivar de declaraciones formales del administrado o de la Administración en las cuales se determinan tributos.
En el caso concreto, el crédito líquido y exigible surge de las declaraciones de ISRL presentada por mi representada para los ejercicios 01-01-94 al 31-12-94 y 01-01-93 al 31-12-93.
Por otra parte, se consideran como créditos líquidos y exigibles únicamente aquéllos que fueron determinados en años anteriores al ejercicio fiscal en curso. En consecuencia, si no se ha efectuado la determinación, no puede haber un crédito líquido y exigible. Esto se deduce de las Instrucciones Administrativas N° 3 de fecha 28-12-87 publicada en la Gaceta Oficial número 33.876 del 30 de diciembre de 1987 y la Resolución número 039 de fecha 17-12-91, emanada de la extinta Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda publicada en la Gaceta Oficial número 34.868 del 28 de diciembre de 1991, donde se señaló que la compensación es admisible por los “…créditos líquidos y pagados de más, en años anteriores al ejercicio fiscal en curso…” (Subrayado mío).
Lo mismo se desprende del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (“LISLR”), el cual señala:…omissis…
…omissis…
En virtud de lo expuesto anteriormente, los créditos reflejados en la Planilla de Declaración y Pago de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de mi representada, por ISLR representan créditos líquidos y exigibles que, pueden ser objeto de compensación con otros tributos.
Adicionalmente, tal como se expresó anteriormente, la compensación en este caso opera de pleno derecho. En efecto, de acuerdo con el citado artículo 46, para que un crédito pueda ser considerado líquido y exigible no es necesario que exista un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria que reconozca el derecho del contribuyente o su cesionario. Lo que establece la norma es que la Administración Tributaria tiene el derecho de verificar si el crédito objeto de la compensación, cumple los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescrito, pero de tal revisión no surge el carácter de liquidez o exigibilidad.
…omissis…
En resumen, si el crédito tributario proviene de una determinación tributaria correspondiente a ejercicios fiscales anteriores al que esté en curso, puede usarse para ser compensado, ya que es líquido y exigible. En el presente caso, el crédito es líquido y exigible y proviene de ISLR pagado en exceso en años anteriores por mi representada.
B.- El crédito debe pertenecer al contribuyente o a un cesionario.
En el presente caso, mi representada es la titular o propietaria del crédito, porque tales créditos surgieron de las declaraciones de ISLR presentada para los ejercicios 01-01-94 al 31-12-94 y 01-01-93 al 31-12-93.
Es decir, no hay duda que mi representada puede compensar los créditos reflejados en la planilla de Declaración y pago del ICSVM.
C.- Deudas tributarias líquidas y exigibles por los mismos conceptos indicados en la letra A.
Para que opere la compensación, es necesario que existan dos partes recíprocamente deudoras y acreedoras y que los créditos y deudas existentes sean homogéneos, es decir, que sean de carácter tributario.
En este sentido, las deudas surgidas en virtud de declaraciones de ICSVM pueden ser objeto de compensación, ya que son de carácter tributario.
Adicionalmente, en virtud de la propia naturaleza del impuesto, debe destacarse que el contribuyente del ICSVM es el vendedor o prestador de los servicios y es deudor por una deuda propia, deuda que estará representada por la diferencia entre sus débitos y sus créditos.
En consecuencia, si bien el impuesto puede ser soportado económicamente por el comprador o receptor de los servicios, por el traslado que debe hacer aquél, legalmente el comprador o receptor del servicio no es el contribuyente, sino quien le vendió o prestó los servicios, por lo que independientemente de que se le facture o cobre el impuesto, al percutido, el primero será el contribuyente y único deudor del monto del tributo.
D.- Sujeto activo que sea el mismo.
Respecto del último requisito de la compensación se trata del mismo sujeto activo, ya que el Fisco Nacional es el acreedor ICSVM y es al mismo tiempo, el deudor por concepto de ISLR pagados en escaso por mi representada, según se muestra en sus declaraciones de ISLR…omissis”.
Argumenta como segundo punto el apoderado judicial de la recurrente la interpretación del artículo 46 del C.O.T., en éstos términos:
“…omissis
El parágrafo primero del artículo 46 expresa lo siguiente:
…omissis…
En relación con esta norma y en virtud de la supuesta negativa de no aceptar la compensación hecha por mi representada, suponemos ante la ausencia de motivación que el SENIAT pudo haber interpretado la imposibilidad de realizar la compensación hecha por mi representada en virtud de la citada norma.
La norma transcrita de ninguna forma está destinada a impedir o prohibir la compensación entre la cuota tributaria por concepto de ICSVM, cuyo monto corresponde a una deuda tributaria que responde a las características requeridas para que pueda operar la compensación con cualquier otro tributo.
Por el contrario esta disposición establecida en la última modificación del COT, deja claro la verdadera naturaleza del llamado crédito fiscal, que es modernamente usado en los impuestos indirectos tipo valor agregado.
Dicha norma se refiere únicamente a la figura del crédito fiscal en la LICSVM, la cual en virtud del propio funcionamiento del impuesto no puede ser objeto de compensación con otros tributos. En efecto, dicho crédito está destinado a funcionar de forma tal que únicamente pueda ser deducido de los débitos fiscales del contribuyente con la precisa finalidad de obtener la cuota tributaria, cuyo monto corresponde, tal como lo expresamos anteriormente, a una deuda que sí puede ser objeto de compensación.
La figura del crédito fiscal estaba prevista tanto en la derogada Ley de Impuestos al Valor Agregado (“LIVA”) como en la vigente Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (“LICSVM”) y en ambas leyes se señala que el crédito fiscal por dicho impuesto no será objeto de compensación.
Esta norma (parágrafo primero del artículo 46) debe ser interpretada tomando en consideración el parágrafo segundo del mismo artículo 46 y el artículo 29 de la LICSVM.
En efecto si analizamos el artículo 29 de la LICSVM (antes artículo 20 de la IVA) observaremos que el legislador hace énfasis en que el crédito fiscal del impuesto indirecto no tiene la naturaleza jurídica de crédito contra el Fisco, por tanto no es compensable. Dicho artículo expresa:
…omissis…
En consecuencia, era necesario que el COT, que es la Ley de rango superior que regula las compensaciones de créditos y deudas tributarias, estableciera una norma que armonizara con la LICSVM, de tal manera que no pudiera plantearse una colisión entre ellas. En este sentido, debe recordarse que algunos especialistas llegaron a sostener que la era violatoria del COT, ya que impedía la compensación de los créditos por IVA.
De la necesidad de evitar esa interpretación surgió la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 46 cuyo propósito es, preceptuar que el crédito fiscal originado de impuestos indirectos no es compensable, salvo que se indique lo contrario. Pero nunca pretender prohibir la compensación de deudas por concepto de ICSVM con otras deudas tributarias.
Se indica lo contrario en el caso del exportador, lo que justifica el parágrafo segundo del artículo 46 que admite la compensación del crédito fiscal del exportador. Dicho crédito fiscal se origina por el pago del impuesto indirecto que hace el exportador a un contribuyente del impuesto o al propio Fisco Nacional, en el caso que haya importado bienes y servicios. Es decir, solamente el crédito fiscal del exportador es igual al crédito líquido y exigible que puede ser objeto de compensación con deudas tributarias.
Al exportador se le reconoce el derecho a recuperar su crédito fiscal derivado de impuesto indirectos o a usarlo para compensaciones, ya que no genera débitos fiscales por sus exportaciones por ser éstas gravadas con la tasa cero, de acuerdo con la LICSVM. En cambio, al contribuyente no exportador, no se le permite, que el crédito fiscal del impuesto indirecto, sea usado para compensaciones o esté sujeto a reintegro. Ese crédito fiscal del impuesto indirecto, de un contribuyente no exportador, sólo sirve para rebajarlo contra los débitos que se le generen al contribuyente, bien en el período en curso en que se origina el crédito fiscal o bien en los ejercicios posteriores.
Entonces, salvo el caso del exportador, no es posible que el contribuyente del impuesto indirecto, pueda compensar créditos fiscales por impuestos indirectos, contra deudas derivadas de otros tributos. Es decir, sólo el exportador puede usar dichos créditos para compensación, los demás contribuyentes no pueden usarlos para tal fin.
Por ello, la intención del legislador con el parágrafo primero del artículo 46 no es prohibir la compensación de la cuota a pagar por impuesto indirecto (deuda tributaria), con los créditos que tenga el contribuyente o responsable por concepto de otros tributos, sino como lo expresamos anteriormente, establecer que los créditos fiscales originados de impuestos indirectos que no son créditos líquidos y exigibles no pueden ser objeto de compensación. De esta manera, se logra la armonización entre el COT y la LICSVM.
…omissis…
De manera que, la cuota por pagar por concepto de ICSVM, determinada en la declaración mensual de mi representada, es una deuda tributaria compensable con los créditos por otros tributos nacionales, en el caso concreto, créditos por concepto de ISLR, reflejados en la declaración antes identificada.
En virtud de lo expuesto, debe concluirse que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 46 del COT para que proceda la compensación.
Por otra parte, consideramos que carece de sentido económico que el contribuyente se vea obligado a conservar su crédito, al no permitírsele la compensación. En efecto, el hecho de conservar el crédito implica, que por mandato del artículo 60 del COT el mismo sería actualizable y generaría intereses a la tasa del mercado más de tres puntos, cuando es el caso que en este momento ninguna colocación pasiva en institución financiera alguna daría un rendimiento como lo establecido en el COT, lo que en definitiva reanudaría en un perjuicio para el Fisco….omissis”.
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL
Argumenta la representante judicial como punto previo lo siguiente:
“…omissis
El acto objeto del presente recurso como bien lo señala el representante de la recurrente es un “Reporte de la Declaración Presentada”, es decir, un informe de su situación fiscal ante la Administración de Hacienda, que no es más que “una exposición escrita del estado de una cuestión”…omissis…, por lo que en ningún momento hemos estado en presencia de un acto administrativo susceptible de ser recurrido o impugnado ante la vía jurisdiccional como lo pretende la recurrente al acudir al Tribunal Contencioso Tributario.
Aunado a lo anterior y con la finalidad de fundamentar la argumentación esbozada por esta Representación Fiscal, es menester destacar que el vigente Código Orgánico Tributario, establece en su Artículo 185, lo siguiente:
…omissis…
En cuanto al Recurso Jerárquico, establece en el Artículo 164, “ejusdem” lo que se transcribe a continuación:
…omissis…
De las normas en comento, se observa que el legislador estableció qué Actos Administrativos son objeto de la impugnación mediante Recurso Jerárquico o el Recurso Contencioso Tributario y, estos últimos no proceden para impugnar cualquier acto administrativo, sino actos concretos en materia tributaria que lógicamente tengan carácter definitivo, y que la menos en forma inmediata, establezcan alguna obligación tributaria o pecuniaria.
…omissis…
De todo lo anteriormente podemos concluir que el acto recurrido, no corresponde a ninguna de las situaciones que admiten el recurso jerárquico y, posteriormente, el contencioso tributario; en efecto, no se determinó tributo alguno, no se impuso sanción al recurrente ni se tomó alguna determinación que afectare sus derechos, por lo que solicito con el debido respeto a este Órgano Jurisdiccional declare SIN LUGAR el presente recurso…omissis”.
Argumenta la representante judicial como segundo punto lo siguiente:
“…omissis
Por lo que respecta al fondo de la controversia acerca de la procedencia de la compensación alegada por el apoderado de la recurrente, es importante destacar que la misma constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas entre dos personas recíprocamente deudores, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles.
…omissis…
En cuanto a la procedencia de la Compensación en las deudas tributarias, ha habido una evolución, que por su importancia, se describe a continuación:
Primera Etapa: La compensación es en todos los casos improcedente.
En virtud de lo consagrado en el último aparte del artículo 1335 del Código Civil, que dispone:
…omissis…
Ese aparte prohibía la compensación como modo de extinción de las deudas tributarias, en concordancia con lo establecido en le artículo 5 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional:
…omissis…
Segunda Etapa: La compensación opera sólo por declaratoria expresa de la Administración Tributaria.
Con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, se consagra en el numeral 2 de su artículo 39, a la compensación como uno de los modos de extinción de la Obligación tributaria, estableciendo como requisitos para que opere, la reciprocidad, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios compensables:
…omissis…
Sin embargo, la Administración Tributaria en virtud del Instructivo Administrativo N° 2, relativo a los procedimientos de reintegro de pago y declaratoria de compensación de fecha 03-07-84, consideraba que, para que ella operase, era necesaria una verificación previa por parte de la Administración y al respecto requería: a) Una solicitud formal; b) Una previa fiscalización del ejercicio en el cual se solicita la compensación; c) Una declaratoria de la Administración de conceder la compensación y finalmente, una determinación previa de los intereses moratorios causados por derechos atrasados, comenzando por la más antigua.
De manera que se le cambia a la compensación el carácter convencional y no legal, pues si un contribuyente la alegaba, esta no operaba inmediatamente, ya que se exigía una fiscalización a los previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.
...omissis…
Tercera Etapa: Compensación de Pleno Derecho en todas las deudas tributarias.
Con la premisa indiscutible de la “inexistencia de impuestos indirectos” en nuestro país, se consagra en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, una compensación de Pleno Derecho de las deudas tributarias, en los siguientes términos:
…omissis…
El régimen de la Compensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias varía totalmente, en virtud del carácter que se le otorgaba “de pleno derecho”, oponible al fisco. No se requería ninguna declaratoria previa de la Administración Tributaria sobre la procedencia de la misma, o sobre las características de los créditos (exigibilidad, liquidez, simultaneidad, homogeneidad), a los efectos de su compensabilidad.
En efecto, del contenido de la norma antes transcrita se desprenden los requisitos exigidos por el legislador para que proceda la compensación, las cuales son coincidentes con los principios que informan a la legislación ordinaria civil, así tenemos que:
a. Los créditos a compensar deben ser de naturaleza tributaria: tributos, intereses, multas, costas procesales o cualesquiera otros accesorios.
b. Los créditos deben ser líquidos y exigibles.
c. Los créditos no deben estar prescritos.
Bajo el amparo de esta norma, pues, la compensación sólo opera entre deudas tributarias de iguales conceptos y bajo las mismas condiciones de liquidez, exigibilidad y prescripción, comenzando por la más antigua.
Cuarta Etapa o Actual:
En la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, se modifica el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en los términos siguientes:
…omissis…
De la transcripción de la norma se infieren varias modificaciones al régimen anterior, discriminadas de la manera siguiente:
En primer lugar se observa que el sujeto pasivo del tributo no puede oponer la compensación sin necesidad de la existencia de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho (tal como si lo podía hacer bajo el régimen anterior), sino que, por el contrario la norma es muy clara al exigir una actuación administrativa previa que consiste en una verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, realizado mediante una decisión administrativa recurrible, de conformidad con lo establecido en el aparte in fine del segundo párrafo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito.
En efecto, el sujeto pasivo del tributo, cuando quiera hacer valer la compensación a su favor, deberá manifestarse su voluntad ante la Administración Tributaria ( por ejemplo, incluyéndola en la planilla de autoliquidación del tributo, en la casilla respectiva ) acompañando a ésta todos los actos jurídicos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el Fisco. La Administración Tributaria, luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado, procederá a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Vale decir que si el contribuyente no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración Tributaria deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.
La compensación requiere reciprocidad para que opere efectivamente, en especial en lo referido a la exigibilidad, la cual se obtiene mediante esa decisión administrativa previa que verifica la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez, exigibilidad, tal y como son exigidas por la legislación civil ordinaria, así como la no prescripción de las deudas fiscales, con las cuales pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar sus obligaciones tributarias.
De manera que, luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994 no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre la cual no se haya pronunciado previamente la administración tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones.
En segundo término, y por efecto de la consagración de los parágrafos, antes transcritos, es que se ha fraccionado el principio de compensabilidad de todas las deudas tributarias, ya que no opera la misma en dos casos, ambos vinculados a los supuestos indirectos:
El primer parágrafo define un régimen de incompensabilidad de los impuestos indirectos, salvo disposición en contrario (el legislador orgánico faculta al legislador ordinario la previsión de excepciones al principio de incompensabilidad de las deudas tributarias originadas por impuestos indirectos), siempre y cuando esos impuestos indirectos prevean, en su estructura y traslación, la figura del crédito fiscal.
En Venezuela, la Ley de Consumo Suntuario y Ventas al Mayor prevé en su estructura la figura del crédito fiscal, a los efectos de la determinación del tributo, tal y como lo establecen los artículos 26 y 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:
…omissis…
De los artículos transcritos se infiere claramente que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor es un impuesto indirecto que prevé en su estructura la figura del crédito fiscal. Luego, es lógico concluir que no procede nunca, por mandato de la Ley, la compensación como modo de extinguir las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal como lo prescribe el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario. En acatamiento de dicha norma, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas la Mayor dispone en su artículo 29, lo siguiente:
…omissis…
Sin embargo la incompensabilidad legal de los créditos fiscales originados en la relación jurídico-tributaria de los impuestos indirectos no es absoluta, pues el Parágrafo Segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario antes transcrito contempla la excepción de la excepción, es decir, el único caso en que pueden compensarse créditos fiscales derivados de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que es en la devolución del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios (artículo 37 de la Ley que consagra el impuesto), para lo cual es necesaria la autorización previa de la Administración Tributaria, distinta a la declaratoria de procedencia de la compensación establecida en el segundo párrafo del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario.
Finalmente, concluye esta Representación Fiscal que para que opere la compensación de obligaciones tributarias, es necesario que exista una declaratoria previa de la administración tributaria sobre la procedencia de la compensación, luego de ser verificada que los créditos son líquidos, exigibles, simultáneos, homogéneos, recíprocos y no prescritos entre el Fisco Nacional y el contribuyente, siempre y cuando no se deriven dichos créditos de la a (sic) aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por expresa excepción hecha por el Código Orgánico Tributario.
La excepción hecha por el Código Orgánico Tributario obedece a que la propia técnica de aplicación de los impuestos indirectos impide la compensación tributaria, pues por su naturaleza, el único que soporta la carga impositiva es el consumidor final, el cual jamás podrá compensarla siendo el verdadero pagador de este impuesto.
Se llega a esta conclusión por cuanto en la técnica tributaria de los impuestos indirectos, intervienen tres sujetos con obligaciones diferentes y definidas, a saber:
• El sujeto activo (Fisco Nacional) o ente fiscalizador y controlador del impuesto.
• El contribuyente de derecho, que es la persona indicada por la legislación impositiva para recaudar y enterar el Impuesto ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.
• El contribuyente de hecho o consumidor final, o sea, el que soporta la carga tributaria, el que realmente paga el impuesto.
…omissis…
Ahora bien, una de las características de los impuestos indirectos es que la percusión se da en todas sus etapas, es decir, el contribuyente de hecho será siempre una persona distinta del contribuyente de derecho debido a la traslación e incidencia del tributo.
En el caso específico de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta evidente la causaciòn del impuesto en distintas etapas de producción y distribución, lo cual significa que antes que el producto llegue al consumidor final (contribuyente de hecho) ha pasado por una etapa previa donde intervienen otros sujetos obligados por la ley a su percepción, recaudación y pago anticipado (contribuyentes de derecho), el cual es recuperado por éstos debido a los efectos de la traslación a los consumidores finales.
Por todo lo antes expuesto, en este caso concreto se observa que la compensación alegada no ha sido previamente declarada procedente por la Administración Tributaria, por ello es evidente que no puede ser opuesta a la Administración.
Además, al compensar la contribuyente el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con Impuesto sobre la Renta pagado en exceso, dicha operación es obviamente improcedente al constituir una compensación de impuestos indirectos con directos, lo cual está prohibido expresamente por el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, no constituye la excepción consagrada en el parágrafo segundo del artículo 46 eiusdem.
Al ser improcedente la operación expuesta en su escrito recursorio, su representada, como contribuyente de derecho-agente de percepción del impuesto trasladado al consumidor final, en los términos anteriormente explicados, está obligada a enterar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente, a riesgo de verse incursa en la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, que dispone:
…omissis…
Por todo lo anteriormente expuesto requiero que sean declarados improcedentes los alegatos de la Representación de la recurrente en cuanto a la posibilidad de compensar créditos de ISLR con la cuota tributaria por ICSVM, y así solicito a éste Tribunal se pronuncie…omissis”
IV
MOTIVACION PARA DECIDIR
PUNTO PREVIO
Antes de analizar las delaciones efectuadas por la recurrente, éste Tribunal juzga necesario analizar la naturaleza de la comunicación impugnada en el presente Recurso, y al respecto éste Tribunal observa del análisis que efectúo de las actas procesales, que se evidenció que el acto impugnado es un Reporte de Declaración Presentada, y que el mismo no cumple con los requisitos que debe contener todo acto administrativo, de conformidad con lo previsto en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto:
1.- No posee datos que suministren una información exacta sobre quien es el contribuyente,
2.- Presumiblemente fue emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
3.- No tiene un número de identificación,
4.- No está suscrito por ningún funcionario competente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y no tiene sello húmedo del mismo,
5.- No hay una fecha clara de notificación formal al representante legal de la recurrente, no hay sello de recibido por la recurrente, ni fecha de notificación.
En el escrito de Informes presentado por la representante judicial del SENIAT, la ciudadana abogada TIRMA MARTELL RODRÍGUEZ, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 31.943, en específico en el capítulo II del Acto Recurrido expresa lo siguiente:
“…omissis
El acto impugnado mediante el presente Recurso, es el “Reporte de la Declaración Presentada” sin número, de fecha 18 de enero de 1996, emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificado el 18 de enero de 1996…omissis”
Por lo anteriormente expuesto en el Escrito de Informes presentado por la representación judicial del Fisco Nacional, se puede evidenciar que la Administración Tributaria Nacional reconoce el órgano del cual emanó el acto impugnado, más no así la información en él contenida, la cual es objeto del presente Recurso.
Así mismo, este Tribunal observa que la comunicación dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), suscrita por el Director de la Contribuyente, expresa lo siguiente:
“(omissis)…A pesar de la inmotivación que presenta el Reporte, lo que coloca a mi representada en un evidente estado de indefensión, y lo hace anulable, creemos que el mismo puede tener su origen en la negativa de ese organismo de aceptar la compensación realizada por mi representada de créditos fiscales provenientes de Impuesto sobre la Renta (“ISRL”) con el impuesto a pagar por Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (“ICSVM”)…(omissis)”
Sin embargo, el Reporte de Declaración Presentada, que constituye el objeto del presente recurso, en su contenido, no está referido a dar respuesta alguna a la comunicación enviada por el recurrente, por el contrario, se trata de un acto informativo, mediante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del recurrente su estado de cuenta con relación a sus obligaciones tributarias.
En efecto, la comunicación formulada por el Director de la recurrente CORPORACIÓN BEROSU, C.A., es del tenor siguiente:
“…omissis
CORPORACIÓN BEROSU, C.A.
Caracas, 17 de enero de 1996
Señores
Servicio Nacional Integrado
de Administración Tributaria
Gerente Regional de Tributos Internos
Región Capital
Su Despacho
Asunto: Compensación Art. 46 C.O.T.
Recibido en fecha 18 de Enero 1996
Número 0000416
Yo, José Alberto Ghio, Titular de la Cédula de Identidad N° 82.200.519, actuando en mi condición de Director de la Compañía Corporación Berosú, C.A. N° de Rif: J-003190721, domiciliada en Caracas, Distrito Federal, ante ustedes ocurro y expongo:
Mi representada ajustándose a lo previsto en los artículos 46 y 47 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a las compensaciones de impuestos pagados en exceso, procedió a compensar Impuesto sobre la Renta pagado en exceso con el Impuesto General a las Ventas correspondiente al mes de diciembre de 1995.
El monto compensado corresponde a créditos líquidos y exigibles producto de la determinación tributaria efectuada en la declaración de rentas definitiva, formulario DPJ, forma 26, H-94-07-N° 0043714, correspondiente al ejercicio 01.01.93 al 31.12.93, en la cual se determinó Impuesto pagado en exceso de Bs. 3.172.028,83.
Lo pagado en exceso se compensó parcialmente con el Impuesto General a las Ventas del mes de diciembre de 1995, Bs. 2,530,432.00, quedando saldo por compensar de Bs. 641.596,83.
Hacemos esta notificación con el fin de cumplir con las disposiciones legales correspondientes, agradeciéndoles sellar, firmar y fechar copia del presente escrito en señal de acuse de recibo.
Anticipándoles las gracias por la atención que se sirvan prestar a la presente notificación, nos suscribimos de ustedes.
…omissis”.
Así, de la comunicación anteriormente transcrita, se desprende que la misma tiene por finalidad informar al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que el recurrente efectuó una compensación de impuesto pagado en exceso por Impuesto Sobre la Renta, contra Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y como tal información, no requería respuesta alguna por parte de la Administración Tributaria, ya que el recurrente se limitó a decir en su comunicación:
“(omissis)… Hacemos esta notificación con el fin de cumplir con las disposiciones legales correspondientes, agradeciéndoles sellar, firmar y fechar copia del presente escrito en señal de acuse de recibo.
Anticipándoles las gracias por la atención que se sirvan prestar a la presente notificación, nos suscribimos de ustedes…(omissis)”
Asimismo, este Tribunal observa que el Reporte de la Declaración Presentada, objeto de este Recurso Contencioso Tributario de Anulación, es del tenor siguiente:
“…omissis
SENIAT REPORTE DE LA DECLARACIÓN PRESENTADA 18/01/96
NUMERO SOPORTE…: 0100172990 – 6
RIF………………………: J-00319072 – 1
CORBECA
NIT…:00000000-0-0 DECLARACIÓN……:010004739-4
FEC. CUMPLIMIENTO: 18 / 01 / 1996
IMPUESTO…………….: 30 30 I.S.V.
PERÍODO……………..: 12 / 1995
FECHA LIM. PAGO...: 19 / 01 / 1996 CRÉDITO FISCAL.: 0,00
IMPUESTO………: 3.372.354,00
MULTA……………: 0,00
INTERESES………: 0,00
TOTAL A PAGAR.: 3.372.354,00
DECLARACIÓN MES ANTERIOR SIN CRÉDITO PARA UTILIZAR
NO HAY SALDO EN CUENTA ANTERIOR PARA UTILIZAR
…omissis”
Siendo la comunicación antes transcrita un acto de mero trámite en que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le informa al contribuyente sobre su estado de cuenta, este Tribunal juzga necesario analizar la naturaleza jurídica de los Actos Administrativos definitivos y al respecto observa que, para Manuel Osorio, actos administrativos:
“O, más propiamente, juridicoadministrativos, son los que realiza la Administración Pública en su calidad de sujeto de Derecho Público, como manifestación unilateral de su voluntad…”
Para Hugo Caldera (Chile), el acto administrativo:
“Es la exteriorización unilateral de la competencia por parte del órgano administrativo en el ejercicio de sus potestades jurídicas administrativas para alcanzar los fines públicos específicamente cometidos al órgano”
Igualmente para Eduardo García de Enterría (España), el acto administrativo es:
“La declaración de voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la administración en el ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria”
Para Marienhoff (Argentina), el acto administrativo:
“Es toda declaración, disposición o decisión de autoridad estatal en el ejercicio de sus propias funciones administrativas, productora de un efecto jurídico”
El artículo 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, define al acto administrativo de la siguiente manera:
“Artículo 7. Se entiende por acto administrativo, a los fines de esta ley, toda declaración de carácter general o particular, emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, por los órganos de la Administración Pública”
De estas definiciones se colige que el acto administrativo definitivo de naturaleza tributaria debe contener una decisión que declare la existencia y cuantía de una obligación tributaria, requisito previo para la ejecución del mismo, ya que según el artículo 78 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:
“Artículo 78.- Ningún órgano de la administración podrá realizar actos materiales que menoscaben o perturben el ejercicio de los derechos de los particulares, sin que previamente haya sido dictada la decisión que sirva de fundamento a tales actos”
También se observa del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que los requisitos de todo acto administrativo son:
Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;
2. Nombre del órgano que emite el acto;
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;
6. La decisión respectiva, si fuere el caso;
7. Nombre del funcionario o funcionarios que lo suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia;
8. El sello de la oficina”.
Ahora bien, en relación a lo planteado, considera importante este Tribunal establecer la diferencia entre un acto administrativo definitivo y un acto administrativo de mero trámite, según la jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal, el cual estableció en sentencia N° 4233 de fecha dieciséis (16) de junio de dos mil cinco (2005) esta distinción de la siguiente manera:
“(omissis)…En este contexto, debe destacarse que tales diferencias ya habían sido advertidas por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia. En efecto, mediante sentencia N° 29 del 07/02/91, caso: Savoy Candy, S.A., se sostuvo lo siguiente:
“Después de 1983, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, se precisan las diferencias materiales y jurídicas que existen entre el “Acta Fiscal”, la “Resolución Administrativa”, que contiene el “Reparo Tributario”, y la “Planilla de Liquidación”, en el proceso de determinación del Tributo, particularmente en los artículos 135, 138, 139 y 141 de la Sección Cuarta, Capítulo IV del Título IV.-
(1) Conforme a estas disposiciones el Acta Fiscal, es una actuación administrativa que marca el inicio del proceso de determinación del tributo por la Administración Tributaria y que abre el Sumario Administrativo; y el (sic) cual debe ser firmada por funcionario fiscal competente y notificada al contribuyente. (Art. 135 ejusdem)
Es un “acto de mero trámite administrativo; irrecurrible”... porque la impugnación solo podrá formularse después de dictarse las respectivas Resoluciones y/o liquidarse las correlativas Planillas de Impuesto y/o Multas, pues no existe recurso inmediato o directo contra las Actas Fiscales”; como lo ha indicado la jurisprudencia de esta Sala, en sentencia de 24/01/85 (Inversiones Agrícolas-Residenciales G.F. No. 127. Vol I Pag. 184 193) (sic).
(2) La Resolución Tributaria por el contrario es la actuación administrativa que culmina el sumario administrativo, donde se determina la obligación tributaria, se consigna en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señala la sanción que corresponde y se intiman los pagos que fueren procedentes (Art. 139 ejusdem).- En resumen, pues, la Resolución Tributaria es el acto administrativo que contiene el Reparo Fiscal o Tributario.-
Es contra esta Resolución, dice el Art. 141 de dicho Código, que el contribuyente puede interponer “los recursos administrativos y jurisprudenciales que este Código consagra”.
(...).
Finalmente las Planillas de Liquidación son el instrumento de cobro que emite y utiliza la Administración para hacer efectivo el tributo, y por tanto para hacer posible y facilitar su pago ante la Oficina receptora de fondos nacionales. Es consecuencia del reparo, se fundamenta y se deriva de él, no lo causa, ni condiciona en forma alguna su validez. Por el contrario, la legitimidad de la Planilla de Liquidación depende de la legalidad del reparo.
La Planilla de Liquidación debe sin embargo ser emitida por un funcionario competente, conforme a las reglamentaciones administrativas que se han dictado al efecto (Reglamento Orgánico de la Administrativa (sic) del Impuesto sobre la Renta de 1960 y Reglamento sobre Liquidación de Impuestos, Multas e Intereses por concepto de Impuesto sobre la Renta de 1980); pero su nulidad no comporta la nulidad del reparo, a menos que se haya emitido por el mismo funcionario que dictó la Resolución que ordena el reparo; o que el texto de dicha Resolución esté incorporado a la propia planilla, como durante algún tiempo acostumbró hacerlo la Administración Tributaria, en materia de impuesto sobre la renta.”.
De manera que es criterio del Máximo Tribunal que ni siquiera las Actas Fiscales, que son levantadas por los funcionarios que realizan la labor de inspección fiscal, son actos administrativos definitivos, susceptibles de ser recurridos, bien sea en vía administrativa o en vía jurisdiccional, por tanto es forzoso concluir que la solicitud realizada por la recurrente y el Reporte de la Declaración Presentada, emanada de la Administración Tributaria, que constituye una información, no puede ser otra cosa que un Acto de Mero Trámite, y por tanto no recurrible, por cuanto no se trata de un acto administrativo que ponga fin a un procedimiento administrativo, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, lesionando sus derechos subjetivos o intereses legítimos personales y directos.
Igualmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 000217, de fecha veintitrés (23) de marzo de dos mil cuatro (2004), dejó sentado que:
“(omissis)…De conformidad con lo dispuesto en los artículos 164 y 185 numeral 1º del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, los actos emanados de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico y, en consecuencia, dichos actos podrán ser impugnados por ante la jurisdicción contencioso tributaria.
En efecto, disponen las aludidas normas lo siguiente:
Artículo 164.- Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico.
Artículo 185.- El recurso Contencioso Tributario procederá:
1.-Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.
2.-Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 117 de éste Código.
3.-Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.
Parágrafo Único: el Recurso Contencioso Tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita de dicho Recurso Jerárquico”.
De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto de los actos y actividades realizados por la Administración Tributaria, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes formales; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones u otros recargos…(omissis)”
De la lectura del Reporte de la Declaración Presentada emanada de la Administración Tributaria, antes citada, se evidencia que la misma fue emitida por solicitud del Director de la Contribuyente CORPORACIÓN BEROSU, C.A., cuyo contenido se desprende del propio acto recurrido, por lo cual no fue producto de la tramitación y sustanciación de un expediente administrativo que arrojara como acto final la voluntad unilateral del órgano que lo dictó, ni que tenga la naturaleza de una decisión del ente administrativo que lo dictó, con base en la actividad de control de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Por estas razones, el Reporte de la Declaración Presentada emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en modo alguno constituye un Acto Administrativo Tributario de Carácter Definitivo, muy por el contrario, la misma se trata de un acto de mero trámite, que además no es ni emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ni por el Gerente Jurídico Tributario del mismo ente, y cuya finalidad consiste en informar el contenido de la declaración realizada en exceso por el Impuesto sobre la Renta a los fines de compensarlo con el Impuesto General a las Ventas del recurrente.
En tal sentido, se trata entonces, tal como lo señala la doctrina nacional, de un acto administrativo de mero trámite, el cual no constituye declaraciones de voluntad, sino de juicio o conocimiento, por ejemplo, respecto a solicitudes de información o consultas y que no se consideran impugnables, por medio de las cuales la Administración se limita a dar a conocer al administrado el criterio que sobre una cuestión tenga en un momento dado.
En el caso sub iudice, estamos en presencia de un acto administrativo no decisorio, el cual carece de una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria capaz de vincular la instancia, pues no estamos en presencia, de ninguno de los supuestos a que aluden los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, ni del artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En efecto, para que proceda el Recurso Jerárquico en vía administrativa, o el Recurso Contencioso a que hubiere lugar, es necesario que el acto administrativo que se impugna sea de carácter definitivo, es decir, que ponga fin al asunto administrativo, sustantivo o procesal, por lo cual deberá estar sustentado por el cumplimiento de una serie de requisitos de validez, que son los previstos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; en cambio un acto de trámite o acto preparatorio, el cual, en principio no pone fin al asunto ni al procedimiento, ni requiere de la misma investigación de los elementos formales y de fondo que se exigen para los actos administrativos de carácter definitivo, constituye un paso o eslabón dentro de la cadena de actos que sucesiva y progresivamente deben cumplirse en el tiempo para que finalmente sea dictado el acto administrativo definitivo, con todas las consecuencias que del mismo se derivan.
Ahora bien, siendo el Reporte de la Declaración Presentada, de fecha dieciocho (18) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996), emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), un acto de mero trámite, tal como quedó señalado anteriormente, no era susceptible de impugnación por vía de Recurso Contencioso Tributario, por lo que es forzoso para este Tribunal declarar la improcedencia del presente recurso. ASI SE DECLARA.
En cuanto a la delación presentada con relación a la compensación del Impuesto Sobre la Renta con el Impuesto General sobre las Ventas opuesta, este Tribunal estima necesario hacer las siguientes consideraciones.
El artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:
“Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los mas antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.
PARAGRAFO PRIMERO: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuestos, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.”(destacado del Tribunal)
La norma antes transcrita evidencia que el sujeto pasivo del tributo no puede oponer la compensación sin la existencia de un pronunciamiento administrativo previo, pues la norma es muy clara al exigir una actuación administrativa previa que consiste en una verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, realizado mediante una decisión administrativa recurrible, de conformidad con lo establecido en el aparte in fine del segundo párrafo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito.
En efecto, el sujeto pasivo del tributo, cuando quiera hacer valer la compensación a su favor, deberá manifestar su voluntad ante la Administración Tributaria, acompañando a ésta solicitud todos los actos jurídicos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el Fisco. La Administración Tributaria, luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado, procederá a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Vale decir que si el contribuyente no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración Tributaria deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.
La compensación requiere reciprocidad para que opere efectivamente, en especial lo referido a la exigibilidad, la cual se obtiene mediante esa decisión administrativa previa que verifica la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez, exigibilidad, tal y como son exigidas por la legislación civil ordinaria, así como la no prescripción de las deudas fiscales, con las cuales pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar sus obligaciones tributarias.
De manera que, luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994 no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre la cual no se haya pronunciado previamente la administración tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones.
Igualmente del artículo transcrito se infiere que se ha fraccionado el principio de compensabilidad de todas las deudas tributarias, ya que no opera la misma en dos casos, ambos vinculados a los supuestos indirectos:
El primer parágrafo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, define un régimen de incompensabilidad de los impuestos indirectos, salvo disposición en contrario, siempre y cuando esos impuestos indirectos prevean, en su estructura y traslación, la figura del crédito fiscal.
En Venezuela, la Ley de Consumo Suntuario y Ventas al Mayor prevé en su estructura la figura del crédito fiscal, a los efectos de la determinación del tributo y se trata, además, de un impuesto indirecto, luego, es lógico concluir que no procede nunca, por mandato de la Ley, la compensación como modo de extinguir las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal como lo prescribe el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994. ASI SE DECLARA.
Por ello este Tribunal comparte la opinión emitida por la Representación Fiscal en el sentido que para que opere la compensación de obligaciones tributarias, es necesario que exista una declaratoria previa de la administración tributaria sobre la procedencia de la compensación, luego de haber verificado que los créditos son líquidos, exigibles, simultáneos, homogéneos, recíprocos y no prescritos entre el Fisco Nacional y el contribuyente, siempre y cuando no se deriven dichos créditos de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por expresa excepción hecha por el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis en el presente caso. ASI SE DECLARA.
V
DECISION
Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, DECLARA SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha siete (07) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996), por el ciudadano FÈLIX HERNÀNDEZ RICHARDS, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 5.544.003, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 23.809, quien actúa en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CORPORACIÒN BEROSU, C.A., sociedad mercantil inscrita en la Oficina de Registro Segundo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha once (11) de junio de mil novecientos noventa (1.990), bajo el N° 52, Tomo 92-A, contra el Reporte de la Declaración Presentada emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Sin Número de fecha dieciocho (18) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996) por un monto de TRES MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.372.354,00) para el período fiscal de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995) en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor siendo la fecha límite de pago el diecinueve (19) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996).
En Consecuencia:
1.- SE DECLARA la improcedencia del recurso contencioso tributario interpuesto.
2.- SE DECLARA la improcedencia de la compensación de créditos fiscales solicitada por el recurrente.
3.- SE CONDENA EN COSTAS al recurrente en virtud de lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad del diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida.
PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE,
Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de diciembre del dos mil seis (2006). Años 196 y 147°
LA JUEZ SUPLENTE,
ABG. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ
LA SECRETARIA ACC.,
ABG. ALEJANDRA M GUERRA L.
En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo la una horas y cero minutos de la tarde (01:00 p.m.)
LA SECRETARIA ACC.,
ABG. ALEJANDRA M. GUERRA L.
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