Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas Caracas, 13 de diciembre de 2006 196º y 147º SENTENCIA N° 740 ASUNTO ANTIGUO: 849 ASUNTO NUEVO: AF47-U-1995-000053 En fecha 30 de noviembre de 1995, los ciudadanos Humberto Romero Muci y Margarita Escudero León, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad Nos. 5.969.594 y 10.140.587 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas Nos. 25.739 y 45.205, respectivamente, en su carácter de mandatarios judiciales de la empresa recurrente EL FARO C.A., sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Maracay, estado Aragua, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Aragua en fecha 11 de mayo de 1.979, bajo No. 50, Tomo 4, representación que consta en instrumento poder que cursa en autos, ocurren ante la Jurisdicción Contencioso Tributaria, de conformidad con la norma contenida en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, para interponer formal Recurso Contencioso Tributario de Anulación, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Culminación del Sumario Administrativo No. 00225 del 25 de agosto de 1995 emanada del Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda, confirmatoria de los siguientes actos: (i) Acta de Reparo No. B-01-01 y el Acta de Retenciones B-02-01, ambas de fecha 03 enero de 1995, por virtud de la cual se reparó la declaración definitiva de rentas No. 005131-J, presentada en fecha 31 de julio de 1991, correspondiente al ejercicio fiscal 01-05-90 al 30-04-91; (ii) Acta de Reparo B-01-02 y Acta de Retenciones B-02-02, ambas de fecha 03 de enero de 1995, por virtud de la cual se reparó la declaración definitiva de rentas de la empresa contribuyente No. 031073-1, presentada en fecha 31-07-92, correspondiente al ejercicio fiscal 01-05-91 al 30-4-92 y; (iii) Acta de Reparo B-01-03 y el Acta de Retenciones B-02-03, ambas de fecha 03 de enero de 1995, por virtud de la cual se reparó la declaración definitiva de rentas N° 007685-J, presentada en fecha 30-04-93, correspondiente al ejercicio fiscal 01-05-92 al 31-01-93. . I ANTECEDENTES PROCESALES En fecha 30 de noviembre de 1995, los representantes legales de la contribuyente EL FARO, C.A., presentaron recurso de nulidad contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Culminación del Sumario Administrativo No. 00225 del 25 de agosto de 1995, emanada del Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, quien lo distribuyó al Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, una vez practicadas y consignadas en autos las notificaciones de Ley, el recurso contencioso tributario fue admitido en fecha 28 de febrero de 1996. La apertura del lapso probatorio tuvo lugar el día 21 de marzo de 1996, durante la cual los representantes de la recurrente promovieron y evacuaron dentro de su oportunidad legal, pruebas documentales, testigos, experticia, exhibición de documentos e informes civiles. En la oportunidad procesal correspondiente los representantes de la empresa recurrente y de la Administración Tributaria Nacional, presentaron formal escrito de informes. Vencido como se encuentra el lapso para dictar sentencia en el presente juicio, este Tribunal procede a hacerlo sobre las siguientes consideraciones de hecho y de derecho. II ARGUMENTOS DE HECHO Y DE DERECHO ALEGADOS POR LA PARTE ACCIONANTE. En fecha 11 de octubre de 1995, la empresa EL FARO, C.A., fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 00225 del 25-08-95, emanada del Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) adscrita al Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), confirmatoria del Acta de Reparo B-01-01 y Acta de Retenciones B-02-01, ambas de fecha 3 de enero de 1995, correspondientes al ejercicio fiscal 01-05-90 al 30-04-91; (ii) Acta de Reparo B-0l-02 y Acta de Retenciones B-02- 02, ambas de fecha 3 de enero de 1995, correspondiente al ejercicio fiscal 01-05-91 al 30-4-92 y (iii) Acta de Reparo 3-01-03 y el Acta de Retenciones R-02-03, ambas de fecha 3 de enero de 1995, correspondiente al ejercicio fiscal 01-05-92 al 31-01-93, actas éstas levantadas por la Administración Tributaria Nacional al detectar una presunta modificación del enriquecimiento neto declarado, reparándolo de la siguiente forma: (i) Para el ejercicio 01-05-90 al 30-04-91, en la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MILQUINIENTOS SETENTA Y SEIS CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 36.857.576,08); (ii) Para el ejercicio fiscal 01-05-91 al 30-04-92, la cantidad de DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS QUINCE MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE BOLIVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 285.615.139,38) y; (iii) Para el ejercicio 01-05-92 al 31-01-93, la cantidad de CIENTO NOVENTA MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 190.977.046,67). Ello en virtud del ilegal rechazo de gastos y costos deducidos por la empresa recurrente durante los ejercicios fiscalizados. Los apoderados judiciales de la recurrente manifiestan su inconformidad con los actos recurridos, con base en los siguientes argumentos: 1.- Servicios varios y comisiones mercantiles pagados sin retención. Se alega el falso supuesto con respecto al reparo por servicios pagados sin retención y la errada calificación de deducciones como partidas susceptibles de retención y la indebida aplicación del artículo 2, ordinal 18 del Decreto No. 1.506 de fecha 01 de abril de 1987, toda vez que la fiscalización rechazó la deducción de TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA BOLIVARES CON OCHENTA Y NUEVE CËNTIMOS (Bs. 3.679.480,89), por supuesta falta de retención respecto a erogaciones apresuradamente calificadas por la Administración Tributaria como “servicios” y que en realidad corresponden a: (i) Suministro de material de embalaje; ii) Gastos de publicidad y propaganda no susceptibles de retención conforme a la normativa vigente para el momento de los hechos; iii) Supuestos gastos de vigilancia que no existen ni se corresponden con la contabilidad de la recurrente. El alegato del falso supuesto, deriva -a juicio de los representantes de la contribuyente-, cuando los funcionarios actuantes motivan erradamente el rechazo de las deducciones realizadas por la contribuyente como “servicios”, especificamente pretender su retención como “prestaciones de obras” encuadrándolo bajo el supuesto normativo del artículo 2, ordinal 18 del Decreto No. 1.506, cuando la erogación que realizó la recurrente, corresponde a la adquisición de materiales de embalaje y pago de propaganda. Asimismo alegan los mandatarios de la recurrente que, al establecerse por disposición del artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el rechazo de la deducción de una renta respecto de la cual el pagador correspondiente no haya efectuada la retención del impuesto, -en su calidad de agente de retención- el legislador sanciona (adicionalmente) la falta de retención, con aquellas sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 101 y 102. Sostienen que la Administración Tributaria no puede aplicar simultáneamente la sanción prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y las que establece el Código Orgánico Tributario, toda vez que de conformidad con el artículo 163 de la Constitución Nacional, en concordancia con las disposiciones consagradas en el Código Orgánico Tributario, este último, -en razón de su rango orgánico- resulta de preferente aplicación a las normas desarrolladas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como lo estipula el articulo 233 del Código ejusdem, y así solicitan sea declarado. En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento (normas vigentes para el momento en que se efectúa el reparo), no establecían ningún requisito para la deducción de gastos de propaganda y publicidad, en consecuencia, al no estar contemplada esta obligación de retener por tales conceptos, la misma no puede ser exigida y mucho menos su obligación sancionada por la Administración Tributaria y así solicitan sea declarado formalmente. Como segundo particular alegan los representantes judiciales de la contribuyente la errada calificación de pago, por comisiones hechas a empleados como si fueran comisionistas mercantiles, aplicando de esta forma indebidamente el Decreto sobre Retenciones N° 1.506. Estiman los representantes legales de la recurrente, que la Administración Tributaria imputó falsamente a la empresa, la no retención de remuneraciones pagadas a sus empleados, confundidas como comisiones mercantiles, ello al aplicar indebidamente el contenido del Decreto No. 1506 de fecha 01-04-87 y el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para rechazar ilegalmente la deducción hecha. Ahora bien, a juicio de los representantes de EL FARO, el falso supuesto denunciado consistió en confundir: 1) Que las comisiones pagadas fueron hechas a terceros y no a empleados, lo que de por si vicia la causa del acto de reparo, pues la base legal que se dice infringida no es congruente con los hechos que motivan la decisión administrativa. 2) En todo caso, la retención de los pagos fue hecha por comisiones efectuados a empleados vendedores, en la medida que procedía, según su monto, todo conforme a la normativa vigente sobre retenciones a personas naturales residentes o no en el país, beneficiarias de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, contenida en el Decreto N° 1.476 de fecha 18 de febrero de 1987, infringido por falta de aplicación. 2.- En cuanto al reparo por costos sin comprobación satisfactoria. Invocan el falso supuesto por falta de comprobación satisfactoria que soportan el costo de ventas e indebida aplicación del artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, alegando los mandatarios judiciales de la empresa recurrente, que los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria rechazaron la cantidad de TREINTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS VEINTITRES BOLIVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 31.319.423,03) del costo de la mercancía adquirida, toda vez que en su falso entender, no existen las facturas probatorias que respalden esas erogaciones. Sobre este particular, los representantes de la recurrente afirman en su escrito recursorio, que los soportes existen y que no fueron considerados por la Administración Tributaria al momento de la fiscalización. Las compras las realiza EL FARO y se reflejan en los debidos soportes de compra en los libros de la Casa Principal y la cantidad que se traslada a la Sucursal Valencia se rebajan del inventario de la Casa Principal y se acreditan al inventario que lleva la sucursal de Valencia. Este procedimiento se verifica acreditando en la cuenta No. 1154-11 “Inventario de Mercancía recibida de la Casa Central” y debitando como una disminución del inventario de la Principal ubicada en Maracay en la cuenta No. 1154-18 (despachos a la sucursal): su propósito es meramente contable y absolutamente inocuo para fines fiscales. Sólo busca conocer el rendimiento exacto de la sede principal y de la sucursal. Para ello, se conoce el monto de sus ventas brutas y sus costos, aparte de los gastos específicos generados desde cada sede. El único soporte de la transferencia entre la Sede Principal y la Sucursal es la nota de débito correspondiente. Por tratarse de una misma persona jurídica y un solo contribuyente, las transferencias a la sucursal no necesitan de otro soporte que la nota de débito correspondiente, pues el soporte de la mercancía adquirida -que es la misma para el contribuyente EL FARO- es la que corresponde a la original adquisición que figura en el libro de EL FARO ubicada en Maracay. La prueba de este acerto se pone de relieve, cuando se tiene presente que el costo de venta no se altera como consecuencia de la transferencia entre la Principal y la Sucursal, lo que se rebaja del inventario de la principal se incrementa en el de la Sucursal. En consecuencia, alega la contribuyente la errada apreciación de los hechos que sirven de presupuesto al acto impugnado y su falta de congruencia con las normas que sirven de base legal a éste —la supuesta inexistencia de comprobantes que respaldan el costo de venta— significan un vicio en la causa de la decisión administrativa, constitutiva del falso supuesto denunciado, que ha llevado a los fiscales actuantes a excederse o extralimitarse en sus funciones de control, al infringir por indebida aplicación la norma del artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y así solicitan sea declarado. Asimismo alegan que su representada no puede conocer en forma directa, cuales son los supuestos comprobantes que no respaldan en forma satisfactoria los costos objetados, pues la Administración al pretender justificar su decisión, cita una serie de partidas que no existen en la contabilidad de EL FARO y que no se justifican con ningún asiento contable ni cuenta alguna en los registros sobre costos de EL FARO, limitándose la Administración a objetar la cantidad de SEIS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 6.639.883,00), suma ésta que supuestamente corresponden a compras de mercancías que no poseen las facturas comprobatorias que sirvan de soporte a tales erogaciones. El fiscal actuante señala que, relaciona las citadas compras rechazadas en el denominado Anexo 1 que forma parte Integrante del Acta. 1, lo cierto es que las cantidades allí indicadas en modo alguno constituyen cantidades que pertenezcan al registro correspondiente al costo de venta de la empresa, para el período investigado. Es completamente falso que las cantidades rechazadas correspondan a compras (costos) y por lo tanto, es incongruente y contradictorio que carezcan de comprobación satisfactoria. Si las cantidades rechazadas no constituyen ni corresponden a registros de compra, es forzoso que tampoco pueden ser ni constituir costos cuya comprobación no es satisfactoria. Ante tal incongruencia entre la supuesta existencia de costos sin comprobación satisfactoria y su falta de correspondencia con los registros sobre costos de la recurrente, es imposible saber que es lo que en concreto rechaza la Administración, cómo puede defenderse El FARO para justificar que los costos acusados durante el ejercicio están soportados, si las cantidades objetadas ni siquiera aparecen en los registros de costos del ejercicio. De tal forma que, al no identificar el fiscal actuante, las cuentas y registros de costos a los que se refieren las partidas rechazadas, por supuestas faltas de comprobación, la fiscalización incurre en el vicio de inmotivación y así solicitan sea declarado. 3.- Con relación al reparo por improcedencia de la exoneración sobre intereses producto de colocaciones menores de 90 días, alegan el falso supuesto por errada calificación de rentas exoneradas como gravables. A juicio de los recurrentes, la Administración Tributaria incurre en un error de derecho al pretender la gravabilidad de enriquecimientos provenientes de colocaciones en participaciones, ya que según su criterio, los intereses en participaciones generados durante los ejercicios reparados, corresponden a colocaciones en depósitos inferiores a 90 días, cuando lo cierto es que estaban exonerados del Impuesto sobre la Renta para dicho ejercicio, incurriendo en una infracción por falsa interpretación de los artículos 14 numerales 9 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio reparado y de la normativa del Decreto No. 922 de fecha 04-12-1985, prorrogado por los Decretos Nros. 1.396 y 1.815 de fechas 17-12-1986 y 04-11-1987, respectivamente, así como por indebida aplicación del articulo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Se alega el vicio de falso supuesto, toda vez que la cantidad reparada OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLIVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 842.298,10), constituyen intereses por participaciones a noventa (90) días, exonerados del impuesto por disposición de ley y que el saldo de la cantidad reparada, es decir, CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 448.638,18), a pesar de originarse en colocaciones inferiores a noventa (90) días, son proventos producto de colocaciones en títulos cuyos intereses están exonerados porque constituyen una forma de copropiedad en el titulo exonerado sujeto a las mismas reglas, condiciones y ventajas fiscales originarias y anteriores a las cesiones parciales o totales de los derechos que representa el titulo exonerado. Alegan los apoderados de la recurrente que, la fiscalización reparó los intereses causados por colocaciones de dinero bajo la figura de “participaciones”, depósitos éstos efectuados por la contribuyente a través de esta figura, con la convicción de que el mercado financiero ofrecía este producto como libre de Impuesto sobre la Renta, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley de Bancos (vigente para el momento del reparo), pues la empresa promotora del fondo de participación y de activos líquidos solo podía invertir en los títulos financieros exonerados. En este sentido, consideran que la exoneración otorgada por el Ejecutivo a través del Decreto No. 922, no es sobre las personas que realizan la inversión de dinero, ni está condicionada al mecanismo utilizado para la obtención de intereses exonerados, sino que lo importante es que los intereses provengan de los títulos descritos en el Decreto No. 922, y así solicitan sea declarado. 4.- Ausencia de Base Legal: Falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para caracterizar erradamente el decremento de patrimonio por el descuento de cartera de efectos por cobrar como una “Pérdida No Deducible” y no como una “Disminución de Ingresos”. Los abogados de la contribuyente alegan inmotivacion, falso supuesto y ausencia de base legal al tergiversar la Administración Tributaria el alcance del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sobre la deducibilidad de pérdidas fiscales. La fiscalización desconoció que la disminución patrimonial sufrida por EL FARO, fue como consecuencia de la realización del descuento de una cartera de efectos por cobrar. En efecto, la fiscalización afirma, que EL FARO solicitó como deducción la cantidad de DIECINUEVE MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 19.999.999,99) por concepto de “pérdida en venta de cuentas por cobrar”, la cual, en su errado criterio (i) no tiene ninguna relación de causalidad con la producción de la renta, (ii) ni base normativa que autorice la deducción. Por esa razón, la deducción solicitada se rechazó y se reversó al ingreso bruto global del período impositivo investigado. La motivación que explica la errada interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es como sigue: “…La fiscalización observa, que la pérdida sufrida (venta de cuentas por cobrar de sus afiliadas) por la contribuyente, por efectos de ceder en venta un crédito a un precio inferior a su valor nominal, no tiene ninguna relación de causalidad con la producción de la renta sujeta al tributo impositivo ya que nuestra Legislación en materia de Impuesto sobre la Renta no permite la deducción de todo tipo de pérdida, tal corno la asumida por la contribuyente, algunas están contempladas corno deducción por nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, tales como: pérdidas por deudas incobrables, pérdidas de bienes destinados a la producción a la renta, pérdidas en venta de acciones y otras que no son las sufridas por la contribuyente en cuestión…”. A mayor abundamiento y en demostración del arbitrario proceder de la Administración, ésta fundamentó su ilegítimo reparo en afirmaciones falsas: De un lado señala que (i) EL FARO no demostró la cancelación del descuento y (ii), de otro, que los créditos descontados son objeto de conciliación entre EL FARO y las consignatarias. Tal justificación aparece motivada de la siguiente manera: “…. 1.- Que la referida pérdida se origina de la venta de Letras de Cambio por Bs. 61.658.809,02, provenientes de la venta en consignación a las empresas del mismo grupo (los mismos accionistas) de la contribuyente EL FARO, C.A., por la cantidad de Bs. 41.658.109,02, la cual es cedida a la empresa I.D.S. FINANCE, A.V.V., con domicilio en Aruba. 2.- La contribuyente EL FARO, C.A. mantiene en su contabilidad cuenta intercompany, con las empresas objeto de esta transacción, por lo que las referidas deudas son objeto de conciliación de saldos entre las empresas que integran dicho grupo. 3.- EL FARO, C.A. no pudo demostrar la cancelación de los 41.658.109,02 Bs., que recibió de la I.D.S. FINANCE A.V.V., por medio de planilla de depósito o nota de crédito del Banco. Ahora bien, la referida Pérdida por Venta en Cuenta por Cobrar (Cuentas por Cobrar a empresas del mismo Grupo) adeudada por la contribuyente, se produce por efectos de vender a la sociedad I.D.S. FINANCE A.V.V. de Aruba, sus Cuentas por cobrar, con valor nominal de Bs. 61.658.109,02, en un precio de Bs. 41.658.109,02, asumiendo la contribuyente en principio y por efectos de la Cesión de Crédito (Venta en Cuentas por Cobrar de su Propiedad), una pérdida, y en otras cosas, según cláusula Quinta del referido contrato, la contribuyente EL FARO, C.A. es la encargada de custodiar, administrar y cobrar dichas Letras de Cambio (Deudas del mismo Grupo de Empresas), así como también en caso de venta de parte de I.D.S. FINANCE A.V.V., EL FARO, C.A. continuará con la custodia, administración y cobranza de la Cartera de Letras de Cambio…” . Ahora bien, el error de la fiscalización consiste en afirmar que la disminución patrimonial acusada por EL FARO en la cesión a descuento de efectos por cobrar constituye una “pérdida” y que, en consecuencia, no era deducible a los fines del enriquecimiento neto gravable, por no guardar relación de causalidad con la producción de la renta, ni estar contemplada en el dispositivo del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta como una deducción, cuando lo cierto es que, la cesión a descuento de efectos por cobrar, esto es, la realización de un activo por menos de su costo neto fiscal, si bien constituye una pérdida en sentido económico y contable, no lo es el terreno de lo jurídico fiscal, a juicio de los apoderados de la recurrente, esta operación constituye un decremento de ingreso bruto, producto de una operación del giro del negocio dirigido a obtener liquidez. Por otra parte, es falsa la afirmación de la fiscalización según la cual EL FARO no demostró haber recibido el pago del descuento de la cartera de efectos por cobrar de la empresa IDS FIANCE, AVV a fin de atender urgentes compromisos de liquidez de la empresa. La prueba de experticia contable concluyó lo siguiente: “… Para dar respuesta a este punto del petitorio, el experto revisó los registros contables concerniente al pago efectuado por IDS FINANCE, AVV a favor del FARO, C.A., por la cantidad de Bs.41.658.109,02. Este pago lo realizó la empresa de ARUBA el día 29-01-93, recibiendo EL FARO, C.A. una transferencia por U.S.$ 511.644,67, según aviso de crédito No.883011, la cual fue contabilizada al tipo de cambio de Bs. 81.42 por $ equivalente a Bs. 41.658.109,42 el 31-01-93; dicha cantidad fue abonada en la cuenta corriente Nro. 200-0-148612 que posee el FARO, C.A. en el Banco Caribe, así como también el experto revisó el Estado de Cuenta Bancario correspondiente al 31 de enero de 1993 donde aparece acreditado el monto de Bs. 41.658.109,02. Así como también se verificó la contabilización de dicha transferencia, la cual se registró en el comprobante de contabilidad No.10202 el 31-01-93, el asiento efectuado fue el siguiente: No. CUENTA DESCRIPCION DEBE HABER 11.02.12 N.C. Banco Caribe 41.658.109,03 6.1.02.58 Intereses Bancarios 19.999.999,99 1.1.11.07.001 Efectos Descontados IDS Finance AVV 61.658.109,02 …….” (Páginas 42 y 43 del Informe Pericial, folios 344 y 345 del Expediente) Así mismo, es falsa la oscura afirmación de la fiscalización por la que pretende insinuar que los créditos por venta en consignación, eran conciliados o compensados entre EL FARO y los comisionistas. Tal afirmación es inexacta, pues a veces eran compensados, pero en otras los créditos eran descontados con terceros para adelantar liquidez, tal como ocurrió en el caso concreto. Así las cosas, es inexacta la consecuencia que la fiscalización pretende derivar de la norma del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues si bien la disminución patrimonial no es deducible, no menos cierto es que constituye una disminución de ingresos brutos que no afecta el nivel del enriquecimiento neto declarado, razón por la cual, el rechazo de la deducción y su consecuente reverso al ingreso bruto global constituye una ilegalidad, que distorsiona la verdadera capacidad contributiva reflejada en la disminución del patrimonio sufrida en la realización a descuento de los efectos por cobrar producto del giro ordinario del negocio EL FARO, para obtener liquidez. En consecuencia calificar esta disminución patrimonial como una “pérdida”, es inexacto conceptualmente e ilegal, sino que a su juicio ni es una pérdida fiscal sino una disminución de ingresos; consecuentemente, la disminución patrimonial se acusa como una disminución en la renta bruta, por efecto de un decremento del ingreso bruto global, y nunca –porque no califica jurídicamente como tal-, como una deducción a la renta bruta, a los fines del cálculo del enriquecimiento neto fiscal. En consecuencia, la Administración Tributaria incurrió en una falsa aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para rechazar la disminución de la renta bruta como consecuencia del decremento del ingreso bruto global causada por la empresa, representada en la venta de sus carteras de giros, confundiéndola como una perdida de capital y objetándola como no deducible y así solicitan sea declarado. 5.- Improcedencia de las multas e intereses moratorios. En cuanto a las multas impuestas de conformidad con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, los apoderados de la recurrente alegan que no se tomó en cuenta la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, de conformidad con el artículo 80, literal c) del Código Orgánico Tributario. Igualmente aducen que no se tomaron en consideración las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del mencionado Código. Consideran improcedentes además, los intereses y la corrección monetaria a que se refiere el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, sosteniendo que los intereses en cuestión tienen un típico propósito indemnizatorio, aunque el Legislador pretenda calificarlos como compensatorios. III OPINION DEL FISCO La Administración Tributaria representada en este juicio por la abogada ANTONIETTA SBARRA ROMANUELLA, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°. 26.507, en ejercicio de las atribuciones legales conferidas en el artÍculo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Publica Nacional, ratifica en su escrito de informes todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución y las Actas que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, dándolos aquí por reproducidos. Para desvirtuar los alegatos de nulidad, pasa a exponer los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por la recurrente, sobre la base de las siguientes consideraciones de hecho y de derecho: 1.- Servicios varios y comisiones mercantiles pagados sin retención. Con relación al argumento sostenido por la recurrente relativa al falso supuesto con respecto al reparo por servicios pagados sin retención, en la que señala la errada calificación de deducciones como partidas susceptibles de retención y la indebida aplicación del artículo 2, ordinal 18 del Decreto No. 1.506 de fecha 01 de abril de 1987, expone la representación fiscal que los pagos realizados por la prestación del servicio de publicidad, está sujeta a la retención prevista en la citada normativa legal, toda vez que la misma se aplica con carácter genérico. Sin embargo, dicha norma no puede aplicarse a todo tipo de pago relacionado con publicidad, sino sólo a aquellos que presupongan la prestación de un servicio a una contratista o sub-contratista. Arguye la representación fiscal ante la pretensión de la recurrente de eximirse de su obligación de retener el impuesto que grava el pago por servicios de publicidad, aduciendo que dichos pagos no se encuentran sujetos a retención, toda vez que los conceptos de publicidad y propaganda no se encuentran dentro de los supuestos contenidos en el prenombrado decreto reglamentario, que ciertamente, la Administración reconoció que la contribuyente para el ejercicio de su comercio contrata servicios publicitarios de otras personas jurídicas, actividades éstas que encuadran dentro del citado numeral 18 y en consecuencia, su pago está sujeto a retención. Igualmente aduce que, la contribuyente pretende estar exenta de ejecutar obligaciones que la ley le impone, en materia relativa a retenciones en aquellas tales como: servicios de suministro de material de embalaje, gastos de vigilancia y servicios de instalación y mejoras, ya que estos servicios no se encuentran sujetos a retención. Con relación a la errada calificación de pagos de comisiones hechas a empleados como si fueran comisionistas mercantiles, la representación fiscal alude que existe una relación de dependencia entre los trabajadores y la empresa, por las características peculiares de la actividad que ésta realiza, en razón de ello, la empresa paga a esos trabajadores comisiones sobre las ventas de sus mercancías, comisiones éstas que se encuentran reguladas en el Decreto No.. 1.506, artículo 2, numerales 16 y 18 que prevén la retención correspondiente por este concepto; asimismo, señala que para los ejercicios fiscales 91/92 y 92/93, las comisiones mercantiles eran comisiones compensadas no susceptibles de retención. A juicio de la representación fiscal, las comisiones reparadas son evidentemente susceptibles de retención de impuesto sobre la renta, en virtud de que la operación de registrar un gasto a una cuenta por pagar, (comisiones sobre ventas a una cuenta por pagar intercompañia) no implica la extinción de la deuda por compensación, sino un abono en cuenta, ya que se trata de una deuda por concepto de comisiones mercantiles que la contribuyente acredita en su contabilidad, mediante asientos a una cuenta por pagar de cada una de las sucursales, es decir, de sus acreedores. 2.- Reparo por costos sin comprobación satisfactoria. Sobre este particular alude la representante del Fisco Nacional que la contribuyente alega la indebida aplicación del artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la inmotivación y subsidiaria falta de identificación y congruencia de supuestos comprobantes del costo rechazado. Los planteamientos formulados por los abogados de EL FARO, son inaplicables e improcedentes con base en las siguientes consideraciones: Observa la apoderada fiscal que la contribuyente alega, que no se trata de compra de mercancías sino de transferencias físicas de bienes entre sucursales y que en todo caso, los soportes (facturas) si existen pero no fueron considerados por la Administración. (Subrayado del Tribunal). Asimismo, en la experticia practicada no se hace referencia alguna con relación a las facturas, ya que no fueron las operaciones de transferencia físicas entre una sucursal a otra las reparadas por la fiscalización, sino las compras que la contribuyente declaró en el costo de venta; tampoco se hace referencia alguna a las facturas que a todo evento comprobarían la existencia de las compras declaradas, “soportes” éstos que son prueba fehacientes para demostrar el costo o deducción de que se trate y, que a juicio de los apoderados de la recurrente si existen. Bajo estos argumentos, la abogada fiscal solicita sea desechado los alegatos esgrimidos por la contribuyente. 3.- Pérdida en venta de cartera de cuentas por cobrar. Con respecto a este reparo la recurrente alega la ausencia de base legal y la falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para caracterizar erradamente el decremento de patrimonio por el descuento de cartera de efectos por cobrar como una “pérdida no deducible” y no como una “disminución de ingresos”. La fiscalización afirma que la empresa EL FARO solicitó como deducción la cantidad de Bs. 19.999.999,99, por concepto de “pérdida en venta de cuenta por cobrar”, sin embargo pretende desvirtuar su propia declaración de impuesto al señalar que no se trata de “perdidas” sino de “decremento de patrimonio”. A juicio de la representación fiscal, la pérdida declarada por la contribuyente como deducción, no encuadra dentro de los supuestos establecidos en el artículo 27 de la Ley ejusdem, por lo que forzosamente la fiscalización realizó el reparo correspondiente, toda vez que para el ejercicio 92-93, se determinó que la pérdida sufrida por la recurrente en el rubro de ventas de cuentas por cobrar, no tiene ninguna relación de causalidad con la producción de la renta sujeta al impuesto sobre la renta y así solicita sea declarado. 4-.- Con relación al reparo por improcedencia de la exoneración sobre intereses producto de colocaciones menores de 90 días alegan el falso supuesto por errada calificación de rentas exoneradas como gravables. A juicio de los recurrentes, la Administración Tributaria incurre en un error de derecho al pretender la gravabilidad de enriquecimientos provenientes de colocaciones en participaciones, ya que según su criterio, los intereses en participaciones generados durante los ejercicio reparados, corresponden a colocaciones en depósitos inferiores a noventa (90) días, cuando lo cierto es que estaban exonerados del Impuesto sobre la Renta para dicho ejercicio. Sobre este particular, la representante de la Administración Tributaria esgrime que como instrumento de política fiscal, el decreto exoneratorio -Decreto N° 922-, hace clara y manifiesta la intención del legislador de incentivar la colocación de capitales, lo cual podría orientarse hacia dos objetivos fundamentales: 1.- Estímulo a las personas naturales y jurídicas dirigido a la colocación, inversión y ahorro de capitales en la banca nacional e hipotecaria y, 2.- De esta manera las instituciones financieras del país, puedan manejar con mayor holgura una mayor masa monetaria que les permita financiar a mayor plazo los sectores comerciales e industriales del país. En efecto, en el referido Decreto se consagra el beneficio de exoneración total o parcial del impuesto que grava los intereses generados por diversas modalidades de operaciones bancarias precisadas de manera clara y expresa, a saber: - Depósitos a plazo igual o mayor de noventa (90) días. (artículo 1) - Cédulas Hipotecarias (artículo 2) - Depósitos de Ahorro a la Vista y Bonos de Ahorro (artículo 30) - Certificados de Ahorro (artículo 4) - Bonos Financieros con Garantía Hipotecaria (artículo 50) - Bonos Quirografarios (artículo 6) - Bonos Financieros autorizados por la Superintendencia de Bancos (artículo 7) - Títulos de Crédito (artículo 8) - Títulos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo (artículo 9) Como puede observarse de esa enumeración y de la simple lectura del mencionado Decreto, en concordancia con el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que le sirve de fundamento, resulta claro que en la misma no están incluidos los intereses devengados por operaciones mercantiles realizadas por los contribuyentes ni la Adquisición de Cuotas de Participación en Fondos de Activos Líquidos, por lo que los beneficios que ellas generen no gozan del beneficio de exoneración que allí se prevé, el cual -insistimos- debe ser aplicado de manera restringida dado su carácter excepcional. Por lo demás, es lógica esta conclusión si tomamos en cuenta que con estas inversiones en participaciones, lo que se pretende es, de una forma especulativa, obtener en plazos muy breves, de hasta un (1) día, beneficios superiores y exorbitantes a lo ordinariamente generados por depósitos o colocaciones a largo plazo, lo cual atenta contra la ratio de política fiscal que inspira el Decreto exoneratorio, esto es, fomentar y proteger el ahorro para proveer a las instituciones financieras de capitales duraderos que pudieran ser invertidos en el financiamiento de otras áreas de producción. De tal forma que, al no estar previstos los beneficios devengados producto de la adquisición de cuotas de participación en Mesas de Dinero y Fondos de Activos Líquidos, previstos dentro de la enumeración -la cual debe ser considerada como taxativa- contenida en el Decreto Exoneratorio No. 922 y sus posteriores prórrogas, resulta forzoso concluir que dado el carácter restringido con que se deben interpretar las normas exoneratorias y, por no encuadrar dichas operaciones dentro de la ratio del Decreto Exoneratorio, los beneficios o “intereses” que se discuten en la presente controversia, no deben ser considerados como exonerados del Impuesto sobre la Renta, y así solicita sea declarado por este Tribunal. No obstante, pretende la recurrente que los intereses devengados por la Adquisición de Cuotas de Participación están exonerados conforme al Decreto No. 922, pues lo que adquiere es una porción de los beneficios que obtiene la Mesa de Dinero o Fondo de Activos Líquidos cedente, a realizar depósitos por plazos superiores a los noventa (90) días y comprar instrumentos o títulos negociables, los cuales sí están exonerados. Al respecto, debemos tener claro que las Mesas de Dinero y los Fondos de Activos Líquidos ciertamente tienen como principal función la adquisición, entre otros, de documentos emitidos por las instituciones financieras del país (normalmente del mismo grupo económico) de los que se señalan en los artículos 2 al 9 del Decreto No. 922, los cuales reciben en custodia para ser usados como garantía para emitir los documentos denominados participaciones, los cuales son utilizados para ceder una porción de los derechos (participación) al público ahorrista sobre los instrumentos financieros en custodia a un interés menor al establecido en el instrumento original (la diferencia queda en poder de la entidad financiera que emite la participación y a un plazo menor de noventa (90) días, llegando a alcanzar hasta un (1) día de plazo. Este tipo de colocación no fue el que quiso estimular el legislador, ya que dicho documento no aparece mencionado dentro de los instrumentos financieros cuyo rendimiento está exonerado. Y asi solicita sea declarado 5.- Procedencia de las multas e intereses moratorios. A juicio de la representación fiscal, son infundadas las denuncias esgrimidas por la recurrente contra los actos reparados, es decir, que los reparos se encuentran apegados a derecho y por lo tanto son absolutamente procedentes las multas impuestas, como consecuencia de su probada contravención. Con relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Código Orgánico Tributario, la contribuyente no alega ni prueba cual fue el error de hecho y de derecho en que incurrió; sin embargo, señala la representación fiscal que no puede hablarse de errores, cuando el recurrente no desvirtuó el contenido de los reparos. En cuanto a los intereses moratorios y la corrección monetaria a que se refiere el articulo 59 del Código Orgánico Tributario, alegan los representantes de la recurrente que los mismos tienen un propósito indemnizatorio, aunque el legislador pretenda calificarlos como compensatorios, ante lo cual la representante de la Administración Tributaria plantea en su escrito de informes, que la actualización monetaria surge como una necesidad inminente, en razón de la pérdida del poder de la moneda, por ende, la misma se traduce en la revisión del valor intrínseco de una obligación pasada y determinar así su valor en el presente y así reestablecer la equivalencia de la moneda, destruida por la inflación. Esta situación es injusta para el acreedor (en este caso la Administración Tributaria), toda vez que el deudor debe conocer -al momento de nacer la obligación- con precisión la forma de cumplir con sus obligaciones, esto es, tratándose de sumas de dinero, el deudor debe entregar a su acreedor la cantidad numéricamente expresada en el contrato. Por todo lo anterior, solicita se declare procedente la referida actualización monetaria y la liquidación de los intereses compensatorios. IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR. Se intenta el presente recurso contencioso tributario por los representantes de la contribuyente EL FARO, por disconformidad con los fundamentos expuestos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 00225 del 25-08-95, emanada del Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por los siguientes conceptos: 1.- Servicios varios y comisiones mercantiles pagadas sin retención; 2.- Costos sin comprobación satisfactoria; 3.- Pérdida en venta de cartera de cuentas por cobrar; 4.- Intereses por depósitos a plazo menores a 90 días. 5.- Multas Ahora bien, del examen, valoración y mérito de los medios probatorios que cursan en el presente expediente, este Tribunal pasa a decidir conforme a lo siguiente: 1.- Servicios varios y comisiones mercantiles pagados sin retención. Con relación al alegato de la contribuyente basado en el falso supuesto con respecto al reparo por Servicios Pagados Sin Retención, correspondientes a: (i) Suministro de material de embalaje; ii) Gastos de publicidad y propaganda no susceptibles de retención conforme a la normativa vigente para el momento de los hechos; iii) Supuestos gastos de vigilancia que no existen ni se corresponden con la contabilidad de la recurrente, calificado por los funcionarios en forma errada, como deducciones susceptibles de retención, por indebida aplicación del artículo 2, ordinal 18 del Decreto No. 1.506 de fecha 01 de abril de 1987, este Tribunal para decidir observa: El vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración Tributaria al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto. En el presente juicio, efectivamente tal y como pudo comprobarse en la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la recurrente, se probó el falso supuesto incurrido por los fiscales, toda vez que efectivamente la erogación efectuada por la recurrente fue producto de suministro de material de embalaje, específicamente, adquisición de bolsas impresas, actividad ésta traducida en compra y venta de bienes, hecho éste no susceptible de retención, e imposible de subsumir en el artículo 2 ord., 18 del Decreto No.1.506, ni siquiera en forma genérica, tal y como lo afirma la abogada representante del Fisco Nacional. Nos permitimos transcribir el citado artículo: “Artículo 2.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterado en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos: (OMISSIS) 18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas sub-contratistas domiciliadas o no en el país en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos a los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad.” (Subrayado del Tribunal). Con relación a los gastos de publicidad y propaganda, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, -vigente para el período reparado-, no establecía ningún requisito para la deducción de gastos de propaganda y publicidad, tal y como fue corroborado por la experticia contable (folio 311 del expediente) como si lo estableció expresamente el Decreto posterior N° 1818 de fecha 30/08/1991 y el Decreto sobre Retenciones N° 2863 de fecha 18/03/1993, en su artículo 10 el cual obliga a practicar la retención del impuesto (ord. 19) a “… Los pagos que se efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes públicos, por servicios de publicidad y propaganda comercial efectuados en el país ….”. (Subrayado del Tribunal) ). Asimismo es importante señalar que, no puede la Administración Tributaria fundamentar la supuesta falta de retención por pagos de propaganda y publicidad en el artículo 2, ordinal 18 del Decreto No. 1.506, ya que el mismo regula erogaciones efectuadas por empresas contratistas o subcontratistas dentro de las cuales no se incluyen las erogaciones por concepto de propaganda y publicidad. Por todo lo anteriormente expuesto se concluye que resulta improcedente el rechazo de la deducción por estos conceptos, por cuanto no puede ser exigida su falta de retención por la Administración Tributaria, en franca violación al principio de la legalidad tributaria, de conformidad con el articulo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por ausencia de base legal. Así se declara. En lo atinente a los supuestos gastos de vigilancia identificados en el Acta de Reparo con la cuenta 510435, el falso supuesto denunciado fue comprobado por la experta contable al analizar el comprobante de contabilidad reparado por el fiscal, concluyendo que esa erogación no corresponde a un gasto por servicio de vigilancia y por tanto no susceptible de retención. Y así se declara. Conforme al alegato esgrimido por la recurrente relativo al “rechazo la deducción del gasto por falta de retención” y la aplicación de la sanción por falta de retención, conforme a lo previsto en el artículo 72 Código Orgánico Tributario, se hace necesario acotar lo siguiente: Es importante señalar que por conducto de la norma establecida en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, admite las deducciones por falta de retención, criterio éste reiterado por nuestro máximo Tribunal, el cual fue esbozado en la sentencia No. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que: “…la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción”; y, posteriormente ratificada en distintas sentencias, entre las cuales se cita la No. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto”. (Subrayado del Tribunal). Así, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. En consecuencia, la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se encuentra derogada tácitamente por disposición del Parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, toda vez que la misma no posee naturaleza sancionatoria, ni tiene carácter punitivo, tal como fue analizado, razón por la cual se desestiman los alegatos de la representación judicial de la contribuyente respecto al aludido pedimento. Así se decide. Establecido lo anterior, se observa que los funcionarios fiscales tipifican su infracción en la no retención del gasto por concepto de comisiones mercantiles y otras erogaciones catalogadas como “servicios”, basando su decisión en la responsabilidad solidaria del agente de retención. En el presente caso nos encontramos frente a dos supuestos claramente identificados: la no retención y el rechazo en la deducción, tipificados en diversas normas tributarias; no obstante la Administración Tributaria sanciona a la contribuyente -conforme a la aludida responsabilidad solidaria-, en aplicación del artículo 28 y 100 del Código Orgánico Tributario, tal y como consta en los folios 107 y 108 del expediente judicial, procediendo a sancionar la falta de retención -conforme al aludido Código y no en aplicación de la Ley- y no con el rechazo de la deducción, toda vez que tal omisión no es una sanción, ya que cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria, tal y como se explicó anteriormente. No obstante, si los “servicios varios” denominados por la fiscalización, se traducen en: (i) Suministro de material de embalaje; ii) Gastos de publicidad y propaganda y; iii) Supuestos gastos de vigilancia ha quedado demostrado que tales erogaciones no eran susceptibles de retención conforme a la legislación vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, no pueden ser reparados por la Administración Tributaria rechazando su deducibilidad y así se decide. Por otra parte, la contribuyente alega la errada calificación de pagos de comisiones hechas a empleados como si fueran comisionistas mercantiles. Sobre este particular al revisar los resultados de la experticia contable realizada en la presente causa, se observa que la cantidad reparada bajo la denominación de comisiones mercantiles, corresponde a comisiones pagadas por EL FARO C.A., a empleados de la empresa que se encuentran bajo la relación de dependencia. Para esclarecer estos argumentos se hace necesario definir el concepto de comisiones mercantiles. La doctrina ha definido esta figura de la comisión mercantil como contrato convenido entre dos comerciantes o entre un comerciante y otra persona, por el que, una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles. En la práctica, sabido es que, los comisionistas son empresarios que buscan, en la realización sistemática y continuada de operaciones por cuenta ajena, el lucro regular y constante. En ese sentido, es oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio: “Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”. “Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”. “Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad. En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”. “Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”. “Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”. “Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”. De la normativa antes expuesta, se evidencia que la actividad del comisionista, no es más que la de ser un intermediario entre su comitente y otra parte en un negocio jurídico, actuando en su propio nombre, pero por cuenta del comitente, para cumplir un encargo, el cual es muy disímil y de naturaleza diversa. Así las cosas, constata este Tribunal que los funcionarios fiscales en la resolución impugnada sostienen que con relación a las comisiones mercantiles sobre las ventas pagadas, determinaron que la contribuyente no cumplió con las obligaciones establecidas en la legislación adjetiva, confundiendo a todas luces, la figura de la comisión mercantil, con el pago con comisión por las ventas que efectúan a los trabajadores de una empresa. No existe en la resolución impugnada, exposición de hechos fehacientes que permitan concluir que la empresa efectuó pagos a “comisionistas” por venta de sus productos o bienes. En consecuencia, vista la fuerza probatoria que se desprende de la experticia contable se concluye que en el presente caso, existe una relación de dependencia entre los empleados y la empresa EL FARO, toda vez que éstos al realizar las ventas de esos productos, obtienen una comisión como ganancia que, mal puede ser catalogada como Comisión Mercantil, tal y como fue denominada por el fiscal actuante al levantar las actas de reparo impugnadas. Asimismo se observa que la empresa recurrente, realizó la retención correspondiente de los pagos por comisiones efectuados a sus empleados vendedores, según su monto, conforme a la normativa vigente sobre retenciones a personas naturales. Por estas consideraciones es forzoso concluir, que el rechazo de la deducción por concepto de comisiones mercantiles, no procede toda vez que ha quedado comprobado que esta figura no se materializa en el presente caso. Y asi se declara. 2.- Reparo por Costos sin Comprobación satisfactoria. En relación a este punto, se alega el falso supuesto por falta de comprobación sobre las facturas que soportan el costo de las ventas. Efectivamente, la contribuyente a fin de probar sus alegatos tiene el derecho de valerse de distintos instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, y así demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del exámen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria. Observa quien suscribe que en el presente punto, la Administración Tributaria aduce la falta de comprobantes que justifiquen los gastos y deducciones efectuadas por la contribuyente y ésta a su vez, fundamenta este punto en la falta de motivación y la ausencia de base legal de la Resolución impugnada, alegando que la omisión de los motivos de hecho de la objeción fiscal y el consecuente rechazo de costos implica una infracción. En el presente caso se hace necesaria la revisión del requisito de la motivación de los actos administrativos, a fin de decidir si la Resolución impugnada se encuentra viciada por este concepto. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece disposiciones relativas a la motivación de los actos administrativos, a fin de que estos cumplan con un requisito esencial para su validez. Dichas normas establecen como principio general aplicables a todos los entes y funcionarios con facultades para emitir actos administrativos, de cualquier naturaleza, la particularidad de que éstos sean motivados, a los fines de que el administrado afectado pueda conocer a satisfacción, los hechos y fundamentos legales sobre los cuales se emitió el acto. En este sentido la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 9 establece: “Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.” A su vez, el artículo 18 ejusdem, al señalar los requisitos del acto administrativo dispone: “Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener: (…) ...5) Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.” Por someterse a consideración de este órgano jurisdiccional un acto administrativo determinativo de la obligación tributario, que surge con ocasión de un procedimiento de fiscalización, debe aplicarse el artículo 149 del Código Orgánico Tributario vigente (para el momento de los hechos), el cual establece: “Artículo 149.- El Sumario culminará con una Resolución en la que se determinará la obligación Tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señalará la sanción que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La Resolución deberá contener las siguientes especificaciones: 1.- Lugar y fecha de emisión. 2.- Identificación del contribuyente o responsable. 3.- Identificación del tributo, y si fuere el caso, del período fiscal correspondiente. 4.- Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. 5.- Fundamentos de la decisión. 6.- Elementos inductivos aplicados, en caso de estimación sobre base presunta. 7.- Discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones según los casos. 8.- Firma del funcionario autorizado. La ausencia de cualquiera de estos requisitos vicia de nulidad el acto.” (Subrayado del Tribunal) Argüir el vicio de inmotivación supone desconocer las razones de hecho y de derecho en que la Administración Tributaria se basó para dictar el acto administrativo y de allí justamente dimana el perjuicio de la indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo. En cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución impugnada, considera conveniente esta Juzgadora destacar que el criterio sobre la motivación de los actos administrativos que ha sostenido nuestro Máximo Tribunal de la República en Sala Político-Administrativa, es el siguiente: “…La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto” (No. 318 de fecha 07-03-2001). En el presente caso, se hace necesaria la revisión de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada en el presente juicio, a fin de determinar si efectivamente la misma se encuentra viciada por Inmotivación. Con relación al punto controvertido relativo a “costos sin comprobación satisfactoria” afirma la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, lo siguiente: “….No puede hacerse valer contra la renta sujeta a impuesto, gastos que no estén debida y suficientemente comprobados, puesto que éstos tienen como objeto demostrar la sinceridad de las partidas gravables, lo cual no se logra con documentos emanados del propio contribuyente, además no basta con que se lleve al efecto el procedimiento interno de la compañía, se requiere también la demostración de la naturaleza del gasto, la cual no se evidencia con el simple comprobante de contabilidad elaborado y firmado por un empleado de la empresa que si bien puede constituir la demostración de un egreso para la compañía, nada indica acerca de la naturaleza del gasto ni sobre la procedencia de la deducción en materia fiscal. En consecuencia, dado que los gastos están avalados única y exclusivamente por comprobantes elaborados por la misma contribuyente los cuales deben sujetarse a lo dispuesto en los artículos 23 parágrafo primero, 81 y 82 de la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios investigados….” (Subrayado del Tribunal) En el presente caso, se observa que la Administración Tributaria constató que los gastos están avalados única y exclusivamente por comprobantes elaborados por la contribuyente, sin que en ninguna etapa del proceso de fiscalización la contribuyente aportara los soportes necesarios que comprobaran los gastos efectuados y enervar así lo expresado por la Administración en la resolución impugnada, en todo caso, se observa que la Resolución no se encuentra inmotivada toda vez que los fiscales basaron su decisión en que los gastos se encuentran avalados por soportes “internos” realizados por la propia empresa. Así, vista la presunción de legitimidad de la cual gozan las actas fiscales y la veracidad de los hechos establecidos en ella, correspondió al contribuyente en el debate procesal, aportar la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o inexactitud de tales hechos a fin de desvirtuar los efectos de la mencionada Resolución. En consecuencia no se verifica el alegado vicio de inmotivación en el presente punto y así se declara. Sostienen los representantes de la contribuyente EL FARO, C.A., que en el supuesto que no se configure el vicio de inmotivación en el acto, reiteran el vicio en la causa, pues aparentemente los documentos que el fiscal señala como supuestas compras sin soporte satisfactorio no constituyen tales compras ni erogaciones imputables al costo, sino que constituyen notas de envíos de mercancías en consignación a filiales vendedoras, tratándose de “despachos” en consignación erradamente consideradas como comprobantes. De la Resolución impugnada se evidencia que la contribuyente, no demostró en el proceso de fiscalización, ni en el presente juicio, la naturaleza de los gastos efectuados, limitándose a afirmar que dichos gastos no existen y que solo se trata de despachos de mercancías a titulo de consignación. A su vez, la experta contable en su informe, se limitó a afirmar que el monto reparado por este concepto (Bs. 6.639.883,00) corresponden a mercancías enviadas desde la Casa Central a la Sucursal de Valencia, lo cual no constituye una “venta”. Ahora bien, la contribuyente admite que la Administración incurrió en inmotivación al rechazar los supuestos comprobantes que amparan el costo de las compras, (Subrayado del Tribunal) vicio éste que quedó desechado tal y como se desprende supra; lo que llama la atención a esta Juzgadora, es la propia afirmación de los representantes de la contribuyente, cuando en su escrito de informes aducen “… para rechazar los supuestos comprobantes que amparan el costo de compras” (folio 490), toda vez que se contradice al argüir a todo lo largo del proceso, que no se trata de compras sino de “despacho de mercancías entre sucursales”, soportados con los “comprobantes internos emitidos por la propia empresa”. Aunado a ello, en la experticia realizada no se hace referencia a las facturas que comprobarían la existencia de las compras realizadas por la contribuyente -constatado en su declaración de rentas de los ejercicios fiscales 90/91 y 91/92-, con el objeto de disminuir sus ingresos brutos, toda vez que los mismos fueron deducidos, pero rechazados por la fiscalización, sin indicar la recurrente la procedencia de la deducción, soportados únicamente por comprobantes internos efectuados por la contribuyente. En consecuencia, con base al principio de la presunción de legitimidad y veracidad de las actas fiscales y no quedando fehacientemente comprobado ni justificados los soportes de los costos causados en el ejercicio reparado, es forzoso para este Tribunal desechar los alegatos de inmotivación y declarar que los gastos reparados fueron deducidos sin comprobación satisfactoria por parte de la recurrente y así se decide. 3.- Pérdida en venta de cartera de cuentas por cobrar Vistos los alegatos de ambas partes, el Tribunal considera conveniente realizar las siguientes consideraciones en cuanto al enriquecimiento neto y bruto estipulado en la Ley Impuesto sobre la Renta y su base de cálculo, en tal sentido se observa: Dispone el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis al presente asunto, que el hecho imponible de este tributo está configurado por la obtención de enriquecimientos “netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país”. Para tal fin, la misma Ley define en su artículo 2, qué debe entenderse por enriquecimiento neto sujeto a este impuesto, precisando que son “los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas en esta Ley”. Bajo este contexto, la Ley de Impuesto sobre la Renta también delimita la base de cálculo del aludido tributo, la cual estará conformada por los ingresos brutos globales obtenidos por los contribuyentes, de la forma siguiente: “Artículo 14.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (…).” Por su parte, el artículo 78, parágrafo cuarto de la ley in commento, regula lo relativo a la retención del impuesto, y faculta al Ejecutivo Nacional a establecer los mecanismos necesarios para efectuar la retención sobre un enriquecimiento neto o provento distinto al contemplado en la ley, en el orden siguiente: “Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del Artículo 27 y los Artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este Artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia. A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III. (…) PARÁGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquéllos señalados en este Artículo. (…)”. (Destacado de la Sala). Con fundamento en la norma antes transcrita, el Ejecutivo Nacional dictó los Decretos Nos. 1.506 del 1° de abril de 1987 y 1.818 del 30 de agosto de 1991, publicados en la Gaceta Oficial Nos. 33.704 del 24 de abril de 1987 y 34.795 de fecha 10 de septiembre de 1991, respectivamente, cuyos artículos 2, numeral 18 y 10 numeral 10, disponen que: “Artículo 2.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos: (…) 18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad. (…).” “Artículo 10.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos: (…) 10.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad. (…).” Los artículos antes trascritos, aplicables ratione temporis al caso bajo examen, permiten extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, y su forma de cálculo, a saber: a- El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en determinado período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de pagar el impuesto que lo grava. b- Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del “ingreso bruto” obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula. c- El ingreso bruto global estará constituido por el producto de las actividades económicas generadoras de los enriquecimientos gravados señalados en la ley. d- Cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, basta que una sola de las causas generadoras del enriquecimiento ocurra en el territorio nacional para que se considere gravable en Venezuela. e- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que cumplan con las condiciones legalmente establecidas. Así las cosas, de los requisitos o condiciones señalados, se desprende que la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de regular los elementos constitutivos del hecho imponible (objetivo, subjetivo, espacial y temporal), establece las condiciones y procedimientos para la determinación de la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar. Luego, para determinar ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal. En lo que a deducciones se refiere, el legislador prevé en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, una serie de egresos susceptibles de ser deducidos de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto gravable, que constituye la base imponible sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del adeudo fiscal, y los cuales deben cumplir con determinadas condiciones concurrentes (salvo que una disposición de la Ley disponga lo contrario), a saber: i) que los egresos se hubiesen causados; ii) que no sean imputables al costo; iii) que sean normales y necesarios para la actividad desempeñada por la contribuyente, y iv) que se hubiesen efectuado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. En el caso de autos se evidencia claramente que las operaciones realizadas por la contribuyente EL FARO, consistieron en la venta de cartera de giros a la empresa IDS FINANCE, AVV (con sede en Aruba); en el reparo formulado por la Administración Tributaria no derivó de una pérdida de capital, lo que realmente se produjo -y así quedó demostrado a través de la experticia contable realizada en el presente juicio-, fue un decremento en los ingresos brutos, producido por las operaciones propias del giro de negocio, los cuales deben ser tenidos en cuenta a los efectos de la exacta determinación de la renta neta gravable, toda vez que la operación de venta o cesión de una cartera de giros, constituye una operación de carácter comercial, calificado como un acto objetivo de comercio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2, ordinal 13 del Código de Comercio, calificada como un “Contrato de Descuento”; estos títulos valores -letras de cambio en el presente caso-, tienen por objeto obtener liquidez monetaria, cediendo el título a un tercero a la relación de crédito, obteniendo el valor del mismos antes de su vencimiento, menos una cantidad “descontada” de su valor nominal, que son los intereses por el anticipo del crédito aún no exigible a su deudor. Así, la disminución patrimonial resultante del descuento de los títulos valores, no debe catalogarse como una pérdida fiscal, como aquellas de las referidas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que debe interpretarse como una disminución de la renta bruta fiscal proveniente de un ingreso bruto global disminuido, después de haber restado el costo neto fiscal de los activos realizados. En consecuencia, la fiscalización a través de las resoluciones de reparo recurridas, se extralimitó en sus funciones de control al incurrir en una falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la Renta, para rechazar la disminución de la renta bruta como consecuencia del decremento del ingreso bruto global como resultado de la venta de sus cartera de giros, confundiéndola con una pérdida de capital y así se declara. 4.- Intereses por depósitos a plazo menores a 90 días. Los apoderados de la recurrente afirman en su escrito recursorio que la fiscalización incurre en un error de hecho al desconocer la condición de los intereses en participaciones generados durante los ejercicios reparados, al considerar que corresponden a colocaciones en depósitos inferiores a noventa (90) días, cuando lo cierto es que tales colocaciones consisten en participaciones e instrumentos financieros cuyos intereses estaban exonerados del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio reparado, incurriendo en el vicio de falsa interpretación de los artículos 14 numerales 9 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio reparado y de la normativa del Decreto N° 922 de fecha 04-12-1985, prorrogado por los Decretos Nos. 1.396 y 1.815 de fecha 17-12-1986 y 04-11-1987 respectivamente, así como por indebida aplicación del articulo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En este sentido, el punto se circunscribe a determinar si los intereses devengados por la Adquisición de Cuotas de Participación están exonerados conforme a lo establecido en el Decreto No. 922, ya que a criterio de la recurrente y con base a lo establecido en el artículo 109 de la Ley de Bancos, estaban en la convicción de que tales instrumentos bancarios se encuentran exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta. En cuanto a este alegato este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto sobre el cual está planteada la impugnación. En tal sentido, se observa que los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en carteras de inversión o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley. Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos. Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstos en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días. En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto No. 922, dispone lo que se indica a continuación: "Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.". De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente, de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber: 1. Que se originen de depósitos. 2. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días. 3. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales. Sobre este punto nuestro Máximo Tribunal mediante sentencia Nº 647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), ratificada en sentencia Nº 04924 del 14 de julio de 2005 (Caso: Super Octanos, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración No. 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente: “las ‘Participaciones’ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero”. (Destacado de la Sala). En consecuencia, ratificando el criterio esgrimido en la sentencia antes citada, este Tribunal juzga que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, en consecuencia, cualquier interpretación del mismo numeral indicado, diferente a ésta, resultaría en la creación de una exoneración no acordada por la Ley, lo cual contravendría el principio de la legalidad previsto en el artículo 224 de la Constitución de 1961, y desarrollado específicamente en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal, (hoy artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). En el caso concreto, la experticia contable evacuada en el presente juicio, procedió a analizar el procedimiento de venta de los títulos o participaciones efectuados por FINALVEN, con el objeto de verificar si los intereses reparados por la Administración Tributaria a EL FARO C.A, corresponden a las cantidades que las distintas Instituciones Financieras acreditaron a la recurrente proveniente de la cesión de derechos efectuadas por el FONDO en instrumentos financieros cuyos rendimientos se encontraban exonerados del pago del Impuesto sobre la Renta, tales como: Certificados de Depósitos a Plazo mayor de noventa (90) días, Bonos Quirografarios, Bonos de la Deuda Pública o algún otro instrumento financiero. El experto contable determinó que los intereses ganados por colocaciones mayores o iguales a noventa (90) ascienden a la cantidad de Bs. 842.498,10 y que hubo colocaciónes inferiores a noventa (90) días por la cantidad de Bs. 448.638,13, instrumentos éstos emitidos por FINALVEN conforme a lo establecido en la Ley de Bancos y Otros Institutos de Crédito, y por ende, dichas cantidades están referidas a intereses exonerados provenientes de instrumentos financieros emitidos por el FONDO, de conformidad con lo establecido en el Decreto No. 922 y sus respectivas prórrogas, y así se decide. 5.- Multas. Con relación a las multas establecidas por la Administración, se observa que: En el caso de los reparos impugnados, el motivo de la objeción fiscal gira fundamentalmente en lo siguiente: (i) Para el ejercicio 1990-1991, en el Acta B-01-02, el error en la calificación de la renta exonerada por los intereses recibidos en colocaciones por menos de noventa (90) días, con fundamento en los artículos 14, ord. 9 y 10 de la Ley de impuesto sobre la Renta y en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985. (ii) Para el ejercicio 1990-1991, en el Acta B-01-02, la supuesta omisión de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas como prestaciones de servicios susceptibles de retención, particularmente los gastos calificados como de “publicidad y propaganda”. (iii) Para el ejercicio 1990-1991, en el Acta B01-02, la supuesta falta de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas corno comisiones mercantiles. (iv) Para el ejercicio 1992-1993, en el Acta B-01-03, la falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al desconocer la disminución patrimonial sufrida por EL FARO, como consecuencia de la realización de descuento de una cartera de efectos por cobrar. (v) Para el ejercicio 1992-1993, en el Acta B-01-03, la supuesta falta de retención respecto las erogaciones falsamente calificadas como comisiones en venta en consignación. (vi) Para el ejercicio 1992-1993, en el Acta B-01-03, la supuesta falta de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas como servicios y mejoras. Con relación al numeral (i) este Tribunal declara con lugar el alegato de la contribuyente atinente a la procedencia del beneficio fiscal de los intereses por depósitos a plazo menores a 90 días, prevista en el Decreto N° 922, toda vez que quedo demostrado que los beneficios devengados producto de la adquisición de cuotas de participación en Mesas de Dinero y Fondos de Activos Líquidos, pueden incluirse dentro de los supuestos de exoneración mencionados en el mencionado Decreto N° 922. En consecuencia, se declaran improcedentes las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria sobre este particular. Con respecto al punto (ii) relativo a supuesta omisión de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas como prestaciones de servicios susceptibles de retención, específicamente los gastos calificados como de “servicios” “publicidad y propaganda” y “servicio de vigilancia”, quedó demostrado en autos que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto, con lo cual no proceden las multas impuestas por la Administración sobre este particular. Con relación a los puntos (iii) y (v) respecto de erogaciones falsamente calificadas corno comisiones mercantiles, quedan sin efecto las multas impuestas por la fiscalización por falta de retención, toda vez que tal y como quedó demostrado en el presente caso, no se configuró el supuesto de “comisiones mercantiles”. Con respecto al punto (iv) relativo a la falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para desconocer la disminución patrimonial sufrida por la contribuyente como consecuencia de la realización de descuento de una cartera de efectos por cobrar, se anula la multa impuesta por la Administración toda vez que quedó demostrado en autos que la Administración Tributaria confundió la misma con una pérdida de capital, objetándola como no deducible, cuando se trata efectivamente de una disminución patrimonial. Y en cuanto a la supuesta falta de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas como servicios y mejoras -punto (vi)- se declaran inaplicables las multas impuestas, por resultar perdidosa la Administración Tributaria con respecto a este reparo . Y así se declara V DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Humberto Romero Muci y Margarita Escudero Leon, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, domiciliados en la ciudad de Caracas, titulares de las cédulas de identidad Nos. 5.969.594 y 10.140.587 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas Nos. 25.739 y 45.205, respectivamente, en su carácter de mandatarios judiciales de la empresa recurrente EL FARO C.A., en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Culminación del Sumario Administrativo No. 00225 del 25 de agosto de 1995 emanada del Jefe de la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda. En consecuencia: 1) Se anula parcialmente la Resolución No. 00225 de fecha 25-08-1995, en lo atinente a los servicios varios y comisiones mercantiles pagadas sin retención, al evidenciarse el falso supuesto incurrido por la Administración Tributaria; 2) Se anula el reparo por concepto de intereses por depósitos a plazo menores a 90 días, toda vez que quedó demostrado que los beneficios devengados producto de la adquisición de cuotas de participación en Mesas de Dinero y Fondos de Activos Líquidos están sujetos a la exoneración prevista en el Decreto No. 922. 3) Se anula parcialmente la Resolución N° 00225 de fecha 25-08-1995, toda vez que la fiscalización, se extralimitó en sus funciones de control al incurrir en una falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al rechazar la disminución de la renta bruta como consecuencia del decremento del ingreso bruto global como resultado de la venta de sus cartera de giros, confundiéndola con una pérdida de capital y objetándola como no deducible; 4) Se confirma el reparo por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria; 5) Se ordena a la Administración Tributaria determinar las multas correspondientes, conforme a lo expuesto en la parte motiva del presente fallo. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, así como a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de diciembre de dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación. La Jueza Suplente, Lilia María Casado Balbás El Secretario, José Luis Gómez Rodríguez En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de diciembre de dos mil seis (2006), siendo las diez de la mañana (10:00 a.m.), se publicó y registro la anterior sentencia. El Secretario, José Luis Gómez Rodríguez ASUNTO ANTIGUO: 849 ASUNTO NUEVO: AF47-U-1995-000053