Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, diecinueve (19) de diciembre de dos mil seis.
196º y 147º
ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000147
ASUNTO ANTIGUO: 1408
“Visto” con informe presentado por la recurrente.
En fecha 10 de marzo de 2000, las abogadas María del Rosario Goncalves Trinidad y María Yolanda Nuñes Rodrigues, venezolanas, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-6.549.018 y V-10.333.732, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 36.214 y 58.952, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente INVERSIONES HALTON, C.A., interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° 210100-381 de fecha 06 de diciembre de 1999, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 02 de febrero de 2000, determinando las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.643,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de CATORCE MIL QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.015,00), por concepto de aportes del ½% establecido en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
iii) La cantidad de SEISCIENTOS NUEVE MIL CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 609.194,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados).
iv) La cantidad de CUATROCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS TREINTA SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 402.537,00), por concepto de actualización monetaria, en virtud de lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
v) La cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 79.236,00), por concepto de intereses compensatorios.
vi) La cantidad de CUATROCIENTOS TRES MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 403.033,00), por concepto de multa equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa.
vii) La cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.663,00), por concepto de multa equivalente al 19% del monto del tributo del ½% calculado con base en las utilidades no retenidas por la empresa desde 1994.
El presente recurso fue recibido del Tribunal Distribuidor, en fecha 10 de marzo de 2000.
En fecha 15 de marzo de 2000, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° 1408, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación.
Los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República fueron notificados en fecha 02/05/2000 y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fue notificado en fecha 27/04/2000, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 16/05/2000.
En fecha 26/05/2000, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 23 de marzo de 2000, la abogada María del Rosario Goncalves Trinidad, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó copia de la decisión de fecha 06 de diciembre de 1999, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En fecha 28 de marzo de 2000, se dictó auto agregando el referido expediente a los autos.
Mediante auto de fecha 15 de junio de 2000, se fijó el décimo quinto (15) día de despacho inmediato siguiente, para que tuviera lugar el acto de informes.
En fecha 10 de octubre de 2000, las apoderadas judiciales de la contribuyente consignaron escrito de informes, siendo agregado en autos en fecha 11 de octubre de 2000, en el cual se dejo constancia que el INCE no presentó informes.
El 30 de octubre de 2000, se dejó constancia mediante auto que ninguna de las partes presentó observaciones a los informes.
II
ANTECEDENTES
En fecha 06 de diciembre de 1999, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió resolución N° 210.100/381, mediante la cual ordena declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente INVERSIONES HALTON, C.A., ratificando el contenido de la Resolución Sumarial Administrativa N° 741 de fecha 31 de agosto de 1998, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.643,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de CATORCE MIL QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.015,00), por concepto de aportes del ½% establecido en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
iii) La cantidad de SEISCIENTOS NUEVE MIL CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 609.194,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados).
iv) La cantidad de CUATROCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS TREINTA SIETE BOLÍVARES (Bs. 402.537,00), por concepto de actualización monetaria, en virtud de lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
v) La cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 79.236,00), por concepto de intereses compensatorios.
vi) La cantidad de CUATROCIENTOS TRES MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 403.033,00), por concepto de multa equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa.
vii) La cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.663,00), por concepto de multa equivalente al 19% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1994.
En efecto, se desprende de la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, los siguientes señalamientos por parte de la contribuyente:
“…’ El reparo se originó por diferencias al no incluir la contribuyente en cuestión en su base de cálculo del 2%, el concepto de numeratorio utilidades’ y también cuando dice ‘Las diferencias encontradas, se ocasionan básicamente al no incluir la empresa, en su base de cálculo del 2% las Partidas Utilidades’. Esta imprecisión legal es contradictoria a la Resolución porque ésta dice que el ‘Acta de Reparo formato pre-impreso en donde se señalan los rubros que de acuerdo al Artículo, ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE deben tomarse en cuenta para calcular el 2% ó ½%, según sea el caso, y cuyo resultado, que son las cantidades gravadas por este Instituto por estos conceptos, los tiene la propia empresa, ya que el fiscal los toma de los libros de contabilidad…que la empresa le presenta a dicho funcionario, que constituyen los elementos que explican suficientemente la causa del reparo y mal puede sostenerse que el acto es inmotivado.
…Sigue la contribuyente alegando en su escrito recursorio, inconformidad con la gravabilidad para efectos de los aportes del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de las UTILIDADES, vacaciones, bono vacacional pagadas, de lo anterior se concluye que el referido concepto es salario como correspondencia de la prestación del servicio de conformidad con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…
…“En relación a las utilidades, no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%... no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, estriba en que la utilidad conforma una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa. En cuanto a la contribución del medio por ciento (½%) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2° del comentado artículo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma señala: ‘… Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia…’ de la transcripción parcial de la citada disposición se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE…”
En fecha 10 de marzo de 2004, las apoderadas de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 210100-381 de fecha 06 de diciembre de 1999, emitida por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
Las apoderadas judiciales de la contribuyente INVERSIONES HALTON, C.A., señalan en su escrito recursorio la ilicitud del reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al pretender aplicar una política de doble tributación producto de la analogía e interpretaciones extensivas de la norma, violando el principio de legalidad. En este sentido arguyen“....Si tomamos como valido el criterio del Comité Ejecutivo, al incluir la partida de utilidades como remuneraciones especiales, incuestionablemente debemos concluir que nos encontramos frente la aplicación de una doble e ilegal tributación…”
El propio Instituto ha señalado las partidas objeto de gravamen con 2%, indicando las siguientes:
a) Los sueldos y salarios causados y pagados.
b) Vacaciones ordinarias.
c) Bonos nocturnos o diurnos siempre y cuando sean compensatorios.
d) Propinas, cuando sean integradas al trabajador.
e) Días feriados.
f) Preaviso, cuando ha sido trabajado.
g) Pago de mano de obra a subcontratistas que sean personas naturales.
h) Viáticos, cuando sean de carácter fijo y periódico y no sujetos a relación.
i) Asignación por vehículos, cuando tenga carácter fijo y periódico.
j) Pago por trabajos a destajo o a terceros.
k) Horas extraordinarias.
l) Comisiones a vendedores.
En consecuencia, solo las partidas precedentemente enunciadas pueden ser objeto de gravamen por lo que la resolución en criterio de la recurrente “(…) está viciada de ilegalidad por estar fundamentada en hechos falsos.”
Por ello considera que, el reparo impuesto es nulo por estar fundamentado en el relajamiento y violación de normas de rango constitucional y solicita se declare con lugar el presente recurso y se deje sin efecto la Resolución N° 210100-381.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por las apoderadas judiciales de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.643,00) y CATORCE MIL QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.015,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%) y ½% previstos en el numeral 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, respectivamente, SEISCIENTOS NUEVE MIL CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 609.194,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), CUATROCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS TREINTA SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 402.537,00), por concepto de actualización monetaria, en virtud de lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 79.236,00), por concepto de intereses compensatorios, CUATROCIENTOS TRES MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 403.033,00), por concepto de multa equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.663,00), por concepto de multa equivalente al 19% del monto del tributo del ½% calculado con base en las utilidades no retenidas por la empresa desde 1994.
Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:
“…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.
En consecuencia, tal como lo afirman las apoderadas de la accionante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.643,00), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 210100-381 de fecha 6 de diciembre de 1999, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.
Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:
“(…) en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, este Comité Ejecutivo ratifica la multa impusta (sic) según lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las atenuantes 2 y 5 (…)”.
Al respecto, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera ajustada a derecho la pretensión del INCE relativa al ½%, visto que las apoderadas judiciales de la recurrente no alegaron ni probaron en autos su improcedencia. Así se establece.
Sobre la procedencia de la determinación de las sumas de Bs. 402.537,00 y Bs. 79.236,00, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, este Tribunal en virtud del carácter inquisitivo del proceso tributario, las considera improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: Oswaldo Páez Pumar y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.
Así mismo, en jurisprudencia más reciente, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), ha señalado lo siguiente:
“Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: Policarpo Rodríguez), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.
Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).
En tal virtud, la norma del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.
Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.
Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.
Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...
...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.
Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara”.
En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de Bs. 402.537,00 y 79.236,00, determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente. Así se decide
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 10 de marzo de 2000, por las abogadas María del Rosario Goncalves Trinidad y María Yolanda Nuñes Rodrígues, venezolanas, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-6.549.018 y V-10.333.732, respectivamente, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 36.214 y 58.952, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente INVERSIONES HALTON, C.A., contra la Resolución N° 210100-381 de fecha 06 de diciembre de 1999, emanada por Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 02 de febrero de 2000.
En consecuencia:
1) SE CONFIRMAN la cantidad de CATORCE MIL QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 14.015,00), por aportes de ½%, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, la multa por la cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.663,00) y los intereses moratorios, los cuales deberá determinar el Instituto.
2) SE ANULAN los siguientes montos:
i) La cantidad de CUATROCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 468.643,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de SEISCIENTOS NUEVE MIL CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 609.194,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados).
iii) La cantidad de CUATROCIENTOS DOS MIL QUINIENTOS TREINTA SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 402.537,00), por concepto de actualización monetaria, en virtud de lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
iv) La cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.79.236,00), por concepto de intereses compensatorios.
v) La cantidad de CUATROCIENTOS TRES MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.403.033,00), por concepto de multa equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante INVERSIONES HALTON, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de diciembre de dos mil seis (2006).
Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de diciembre de dos mil seis (2006), siendo las 2:30 de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000147
ASUNTO ANTIGUO: 1408
LMC/JLGR/LJTL
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