REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA,
en su nombre:
EL TRIBUNAL SUPERIOR OCTAVO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Caracas, 20 de Enero de 2006
Vistos: con informes de ambas partes.
Recurso Contencioso Tributario
Recurrente: Corporación Venezolana de Protección V-1555, C.A. Sociedad de Comercio domiciliada en la Avenida Principal Bermúdez con calle Sucre, Centro Empresarial La Churca, piso 1, oficina 1-5, en la ciudad de Guatire , Estado Miranda con número de aportante INCE 310998.
Apoderados de la aportante: OMAIRA JOSEFINA CARRILLO, VICTOR MANUEL LÓPEZ venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad N° 6.014.491, 4.969.202, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 88.799 y 24.582, respectivamente.
Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5162 de fecha 18 de noviembre de 2004.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Representación del Fisco: La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, no se hizo presente en esta causa.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 22 de Diciembre de 2004, por los apoderados de la recurrente por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 12-01-2005 y se le dio entrada mediante auto de fecha 12-01-2005, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República.
En fecha 21-03-2005, fueron consignadas las boletas de notificación Libradas al Contralor General de la Republica y al Fiscal General de la Republica y el día 11 de Mayo de 2005, fue consignada boleta de notificación al (Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince).
En fecha 03-06-05, se avocó al conocimiento de la presente causa la Dra. Doris Isabel Gandica Andrade, admitiendo dicho recurso mediante decisión de fecha 03-06-05, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha.
En fecha 28-06-2005, compareció el abogado VICTOR MANUEL LÓPEZ, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente VENEZOLANA DE PROTECCIÓN V-1555 C.A, presentando escrito de Promoción de Pruebas, donde se acogió al mérito favorable de los autos de la presente causa y al principio de la comunidad de la prueba, así como también promovió pruebas documentales. Por auto de fecha 06-07-2005, se ordenó agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas antes identificado.
En fecha 13-07-2005, se acordó la admisión de las pruebas documentales promovidas por el abogado VICTOR MANUEL LÓPEZ, apoderado de la aportante VENEZOLANA DE PROTECCIÓN V-1555 C.A.
En fecha 19-09-2005, venció el lapso probatorio y comenzó a correr el lapso para la presentación de informes de las partes de conformidad con el artículo 274, del Código Orgánico Tributario.
En fecha 14-10-2005, el abogado, VICTOR MANUEL LÓPEZ, Apoderado Judicial de la recurrente, consignó escrito de informes.
Mediante auto de fecha 14-10-2005, se declaró concluida la vista de la presente causa, abriéndose el lapso para decidir de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
De la Pretensión de la parte actora.
1.- En el escrito presentado en fecha 22-12-2004, los apoderados de la recurrente alegaron:
Que si bien su representada canceló el monto total de los tributos indicados en las Actas de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario número 5162 de fecha 18 de noviembre de 2004, tal como se evidencia de los comprobantes de Depósitos Bancarios, ésta no se encuentra de acuerdo con las citadas Actas de Reparo, ni con el contenido de la Resolución ya mencionada por ser manifiestamente ilegal el monto del tributo, así como también la multa que se pretende imponer y es por ello que solicitan la nulidad de la Resolución N° 5162, de fecha 18 de noviembre de 2004 de conformidad con lo establecido en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, por ausencia de requerimientos formales de obligatorio cumplimiento en la culminación del sumario tales como: a) No se identificó debidamente al contribuyente en la forma como lo señala el literal 2 del artículo 191, al no señalar los datos de Constitución y Registro de la Sociedad Mercantil CORPORACION VENEZOLANA DE PROTECCION V- 1555 C.A, b) No está debidamente fundamentada la decisión, tal y como lo exige el literal 6 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario.
También alegan que de las Actas de Reparo y de la Resolución respectiva se evidencia que el fiscal del I.N.C.E., consideró erróneamente que las utilidades que le pago su representada a sus trabajadores, están sujetas a la contribución del dos por ciento (2%) que señala el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., en tal sentido la parte recurrente transcribió íntegramente el contenido del artículo antes mencionado.
Siguen alegando que resulta desacertada la argumentación contenida en el informe de la actuación fiscal que precede a la Resolución número 5162, la cual recurren al considerar que las utilidades están sujetas al gravamen del dos por ciento (2%) por cuanto éste rubro está comprendido dentro de la definición de salario; en su opinión esta argumentación errónea se evidencia al concatenar la norma de la Ley Orgánica del Trabajo con el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., el cual establece que las utilidades son salario únicamente a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales que se causaren por la terminación de la relación laboral; En tal sentido destacan que cuando el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., se refiere a las remuneraciones de cualquier especie a los efectos del gravamen del dos por ciento (2%), esto ha sido interpretado por ese instituto como que las utilidades son gravadas independientemente de su naturaleza salarial y esto no puede interpretarse en contravención a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo debido a la superioridad jerárquica de esta última por lo que resulta imperativo interpretar que el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., se está refiriendo a aquellas “remuneraciones de cualquier especie, ” que percibe el trabajador y que forman parte del salario, tales como comisiones, primas y también las utilidades, solo en el caso de que termine la Relación Laboral.”(Subrayado de la recurrente).
Señalan asimismo que es criterio de la Sala que las utilidades pagadas por la recurrente no participan de las características del salario, a los fines de la Ley del I.NC.E., por lo que resulta ilegal gravarlos conforme al 2% contemplado en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.CE., en respaldo de lo antes expuesto la parte recurrente cita y transcribe el criterio de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la Extinta Corte Suprema de Justicia (Caso Compañía Anónima Fabrica Nacional de Cemento); transcriben así mismo fragmentos de Sentencia de la Sala Política Administrativa Especial Tributaria de fecha 21-10-1997 (Caso Dart. Venezuela, C.A.).
Afirman que de las sentencias en comento se evidencia la improcedencia del gravamen a las utilidades como una contribución patronal adicional al dos por ciento (2%), en vista de que existiría una doble tributación jurídica que la Ley del I.N.C.E., no contempla dado que se le estaría gravando con el medio por ciento (1/2), establecido en el numeral 2 y adicionalmente el dos por ciento (2%) que pretende el mencionado instituto.
Citan y transcriben asimismo sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de fecha 25-11-1998. (Caso: Makro Comercializadora, S.A.). Continúan exponiendo que de las Actas de Reparo y de la Resolución en comento se evidencia que el Fiscal del INCE, considero erróneamente que las utilidades que le paga su representada a sus trabajadores están sujetas a la contribución del dos por ciento (2%) que señala el numeral 1° del artículo 10 de la ley sobre el I.N.C.E.
La parte recurrente impugna la Resolución y las Actas de Reparo y los montos pagados por concepto de utilidades, como conceptos gravados con el 2% generando un supuesto aporte faltante por parte de su representada, a su vez pide sea declarado improcedente el monto pretendido por concepto de impuestos gravados con el 2% y el ½%, así como la multa impuesta a su representada mediante la Resolución número 5162, de fecha 18 de noviembre del año 2004, ya que al ser improcedente por ilegal el reparo, la mencionada multa correrá la misma suerte ya que es accesoria del mismo, así como también solicitó expreso pronunciamiento del Tribunal sobre la cantidad de dinero cancelada por su defendida por concepto de impuestos determinados en el reparo impugnado.
Solicita de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, se ordene la inmediata suspensión total de los efectos de la Resolución impugnada.
Pide que el presente recurso sea admitido, sustanciado conforme a derecho declarado con lugar en la definitiva con la natural condenatoria en costas y los demás pronunciamientos de ley.
2. La administración tributaria.
El Tribunal deja constancia que la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, no se hizo presente en esta causa.
III
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
1.- Pruebas promovidas por la partes.
1.1- La recurrente.
El apoderado de la recurrente promovió las siguientes pruebas.
Se acogió al mérito favorable de los autos de la presente causa y al principio de la comunidad de la prueba.
Presento Pruebas documentales de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil vigente: a) Original de la Resolución Culminatoria del Sumario N°. 5162, marcado con letra “B”, inserto a los folios (37 al 42) del presente expediente. b) Actas de Reparo números 044133; 044136 Y 044137, marcado con letra “C”, inserto al folio 43 del presente expediente. c) Actas de reparo insertas en los folios (44,45,46), en originales del anexo (A). d) Duplicados con sello húmedo en original, de las planillas de pagos de los tributos (impugnados) efectuados a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince, a través del Banco Caroní C.A y Mercantil C.A.
1.2.- La administración tributaria.
La administración tributaria no promovió pruebas.
IV
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.
Constan en los autos las siguientes probanzas, conforme fueron consignadas por la parte promovente:
Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, el apoderado de la parte recurrente promovió el mérito favorable de los autos de la presente causa y el principio de la comunidad de la prueba; igualmente presentó pruebas documentales de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
Del examen de los documentos que fueron presentados en el presente expediente, se observa que los mismos quedaron convalidados por la no oposición de la parte contraria, y del expediente administrativo se desprende el carácter con que actúa la recurrente y el hecho de haberle garantizado en todo estado y grado de la investigación y del proceso el derecho a la defensa y al debido proceso.
Los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se les otorga valor probatorio.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Vistos los alegatos de las partes, este Tribunal delimita la controversia de la litis en determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada
Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir:
1.- Determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada.
Sobre este particular el apoderado de la recurrente indica, que la administración tributaria pretende gravar equivocadamente con el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), lo referente a las utilidades. Y que si bien es cierto que las mismas tienen carácter salarial según las previsiones del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, también es cierto que el artículo 10, ordinal 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ha establecido expresamente que las utilidades estarán gravadas por la alícuota del medio por ciento (1/2%) a otro sujeto pasivo (diferente al patrono) que es, el trabajador.
Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTTUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……”.
Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario analizar conjuntamente con el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. José Andrés Octavio Leal, en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
“La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 317 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
“A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.”
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., en lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención del legislador antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 05 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
“…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado en el artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley”.
Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
“ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)”
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes, además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
“...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa(INCE), arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.” (Subrayado del Tribunal).
Se observa, que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
“Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...”. (Subrayado del Tribunal).
En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicable al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Vigente y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedentes los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular. En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante CORPORACIÓN VENEZOLANA DE PROTECCIÓN V-1555, C.A, por el INCE, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5162 de fecha dieciocho(18) de noviembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución por omisión de las utilidades pagadas a los trabajadores de la base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en dicho artículo. Así se declara.
En cuanto a la multa impuesta a la aportante, CORPORACIÓN VENEZOLANA DE PROTECCIÓN V-1555, C.A de conformidad con lo establecido en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 109, numeral 1, y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal la declara improcedente, por cuanto el reparo en que se fundamenta se encuentra viciado de nulidad absoluta conforme ha sido anteriormente declarado. Igualmente se declara.
Y finalmente respecto a la solicitud por parte del recurrente de expreso pronunciamiento sobre la cantidad de dinero cancelada por concepto de impuestos determinados en el reparo impugnado el tribunal considera que ésta petición se ha planteado de manera genérica e indeterminada impidiendo al tribunal pronunciarse al respecto. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante Corporación Venezolana de Protección V-1555, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en la Avenida Principal Bermúdez con calle Sucre, Centro Empresarial la Churca, piso 1, oficina 1-5, Guatire, Estado Miranda en los términos siguientes:
PRIMERO: Se declara la Nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5162, emanada de la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha dieciocho (18) de noviembre de 2004, en lo relacionado con la determinación del aporte del dos por ciento (2%), establecido en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., y la multa impuesta por los conceptos anteriormente señalados por ser estos conceptos accesorios al principal.
SEGUNDO. COSTAS: Por cuanto el hecho de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe imponiendo a los patronos el pago del (2%) de las utilidades, cuando la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sido reiterada en señalar que tal actuación constituye una violación del principio de legalidad tributaria, demuestra de manera evidente la carencia de motivos racionales para litigar, en consecuencia se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
TERCERO: Notifíquese a la recurrente y a la administración tributaria de la presente decisión. De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República. Y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Igualmente de conformidad con el artículo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese al Fiscal General de la República. Líbrense oficios.
Publíquese y regístrese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte días del mes de Enero de dos mil seis. Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.
LA JUEZ SUPERIOR
DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE.
LA SECRETARIA TEMPORAL
MARIELA PERNIA SOTO.
En la fecha de hoy, veinte de Enero de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a la una y media de la tarde (1:30 p.m.)
La Secretaria Temporal
Mariela Pernía Soto.
ASUNTO: AP41-U-2004-000551
rjpr.-
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