ASUNTO: AF49-U-2000-000059 Sentencia N° 031/2006
ASUNTO ANTIGUO: 1361
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veinticuatro de febrero de dos mil seis
195º y 147º
En fecha 11 de Febrero del año 2000, los ciudadanos EMILIO J. ROCHE y JOSÉ P. BARNOLA DÍAZ, titulares de las cédulas de identidad números 3.816.604 y 9.968.198, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 14.750 y 55.889, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° RCE-DR-AD-RCOMP- N° 59/99, de fecha 25 de agosto de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 17 de Diciembre de 1999; en la cual la Administración Tributaria, rechaza la compensación opuesta entre los créditos fiscales originados con motivo del pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, con la obligación tributaria surgida en las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de los meses comprendidos entre el mes de febrero hasta el mes de mayo del ejercicio fiscal del año 1999.
En fecha 25 de febrero de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 01 de marzo de 2000, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.
En fecha 22 de noviembre de 2000, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.
En fecha 21 de diciembre de 2000, se abre la causa a pruebas; haciendo uso de este derecho sólo la parte recurrente.
En fecha 01 de febrero de 2000, se admiten las pruebas promovidas por los apoderados de la recurrente, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes.
En fecha 04 de abril de 2001, oportunidad legal fijada para que tenga lugar el acto de informes, ambas partes presentaron sus escritos respectivos.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
I
ALEGATOS
Señalan los apoderados de la recurrente:
Que la Administración Tributaria incurrió en un error en la aplicación e interpretación de la norma del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario; ya que conforme a esta norma, no procede la compensación de los créditos fiscales que forman parte de la estructura de cálculo de los impuestos indirectos, pero en ningún caso, se prohíbe la compensación de impuestos indirectos con créditos fiscales provenientes de impuestos directos.
Que en la Resolución N° RCE-DR-AD-RCOMP- N° 59/99, de fecha 25 de agosto de 1999, la Administración Tributaria concluye que, conforme a lo dispuesto en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, la compensación solicitada por la recurrente es improcedente por:
“…constituir una compensación de impuestos indirectos con directos, la cual está expresamente indicado en el parágrafo primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario que dispone: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal…”
Que la Administración Tributaria interpreta, que de la norma del parágrafo primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, se desprende que la compensación no procede para ningún impuesto indirecto que prevea la figura del crédito fiscal.
Que el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no establece un régimen de incompensabilidad de los impuestos indirectos, sino que aclara que no es posible oponer la compensación de los créditos fiscales que conforman la estructura de los impuestos indirectos, porque éstos son meros elementos técnicos de cálculo de dichos impuestos.
Que en efecto, los créditos fiscales en los impuestos indirectos, no constituyen créditos contra el Fisco Nacional y, por ende, su incompensabilidad resulta de su propia naturaleza. Solamente es posible su compensación cuando los créditos fiscales de los impuestos indirectos se convierten en verdaderos créditos del contribuyente contra el Fisco Nacional.
Que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, está diseñado para funcionar con base en un sistema de débitos y créditos fiscales. Así, el monto que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional por concepto de este impuesto, es igual a la diferencia entre sus débitos fiscales y sus créditos fiscales.
Que estos créditos fiscales solamente pueden compensarse con los débitos fiscales y no tienen, por lo tanto, el significado que el Código Orgánico Tributario atribuye a los créditos fiscales.
Que en tal sentido, el Artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone textualmente lo siguiente:
“Artículo 29: Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley”.
Que no es posible concluir, que el contribuyente ordinario del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede oponer la compensación de sus acreencias líquidas y exigibles contra el Fisco Nacional para pagar el impuesto causado en un determinado período.
Que la compensación es “un modo de extinción de obligaciones recíprocas basado en la satisfacción que obtiene cada acreedor sin necesidad de desplazamiento inútil de la moneda” (Roberto De Ruggiero, Instituciones de Derecho Civil, Editorial Reus, S.A., Madrid (1977), p. 228).
Que la compensación requiere, por lo tanto, la existencia de dos personas recíprocamente deudoras, cuyas deudas sean ambas líquidas, exigibles, simultáneas y que tengan por objeto cosas que puedan ser intercambiadas, como por ejemplo, una suma de dinero (Eloy Maduro Luyando, Curso de Obligaciones, Derecho Civil III, 6ª edición, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas (1986), pp.348 y ss).
Que el Código Civil establece la compensación como medio de extinción de las obligaciones en los siguientes términos:
“Artículo 1.331: Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.
Artículo 1.332: La compensación se efectúa de derecho en virtud de la Ley, y aún sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas, que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes.
Artículo 1.333:. La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras, y que son igualmente líquidas y exigibles”.
Que de las normas transcritas, se pueden deducir las condiciones necesarias para que proceda la compensación de los créditos fiscales derivados del pago en exceso de tributos con las deudas de la misma naturaleza, a saber:
a) Debe tratarse de un crédito no prescrito.
b) Debe tratarse de un crédito líquido y exigible
c) Debe tratarse de créditos homogéneos.
d) Debe tratarse del mismo sujeto activo de los tributos respectivos.
Que los apoderados de la recurrente, están solicitando la compensación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los meses de febrero, marzo, abril y mayo de 1999, con créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos, derivados del pago en exceso del Impuesto sobre la Renta.
Que la norma del parágrafo primero, del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, en la cual se basa la Administración Tributaria para negar la solicitud de compensación, no es aplicable.
Que de lo anteriormente expuesto, se desprende que la compensación opuesta por la recurrente -a su criterio-, sí es procedente; y en consecuencia, solicitan se ordene anular la Resolución impugnada. Así piden sea declarado.
Por otra parte, la ciudadana ARCELA J. FERMIN F., titular de la cédula de identidad N° 3.628.023, Abogada e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.582, respectivamente, en su carácter de representante del Fisco Nacional, presentó su escrito de informes en fecha 04 de abril de 2001, en el cual expone:
Que en materia de Impuesto sobre la Renta, los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, pueden pasar a ser acreedores del Fisco Nacional cuando han pagado impuestos en exceso, al efectuar sus declaraciones definitivas de rentas, los cuales deben ser líquidos y exigibles.
Que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el crédito fiscal tiene una naturaleza especial, ya que está destinado a ser deducido de los débitos fiscales que genere el contribuyente ordinario, que constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley, y sólo es aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los referidos débitos, por lo que no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional.
Que en cuanto a la institución de la compensación, ésta se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento jurídico en forma general como un medio de extinción de las obligaciones (Artículo 1.282 del Código Civil), y en especial en nuestro ordenamiento tributario, estatuida como un medio de extinción de la obligación tributaria, tal y como lo establece el Artículo 38, numeral 2°, del Código Orgánico Tributario vigente para la época.
Asimismo argumenta, que según el autor Eloy Maduro Luyando, para que opere tal institución debe cumplir con los siguientes requisitos:
“La Simultaneidad: Esto es, que las obligaciones deben existir al mismo tiempo, lo que no significa que hayan nacido en un mismo instante, sino que las deudas coexistan. No bastando que una de ellas exista y la otra aún no haya nacido y sólo pueda existir en potencia.
La Homogeneidad: Siendo la compensación algo así como una especie de pago forzado dispuesto por el legislador, es obvio que la deuda que se da en pago tenga el mismo objeto u objeto similar a la deuda que extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca: “La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tiene igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que son igualmente líquidas y exigibles”
La Liquidez: La compensación requiere que el crédito sea líquido; es decir, que se sepa sin duda lo que se debe y la cantidad debida, y se haya determinado o individualizado.
La Exigibilidad: Las deudas deber ser exigibles; ello excluye las obligaciones sometidas a término y condición suspensiva, a menos que ocurra la caducidad del término en los casos previstos en la ley, o la renuncia del mismo, o que la condición suspensiva deba entenderse como no puesta según las prescripciones legales. Los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. (Art. 1334 del Código Civil)
La Reciprocidad: Las obligaciones deben ser reciprocas entre las mismas personas y se verifica, cuando las dos personas sean acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.”
Advierte que la compensación es un medio de extinción de las obligaciones de carácter tributario, la cual procede en los casos en que un contribuyente tenga a su favor créditos tributarios líquidos, exigibles y no prescritos, por concepto de tributos, de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, independientemente de que provengan de distintos tributos y siempre que se trate del mismo sujeto activo.
Que el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en su parágrafo primero, establece que tal medio de extinción no es oponible en el caso de los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, salvo disposición legal en contrario.
Que la recurrente, a objeto de justificar la procedencia de la compensación opuesta, fundamentó la misma en una interpretación errada a la que verdaderamente debe darse de la norma en referencia y que no debe ser otra que aquella que lleve a un resultado lógico; pues si de la interpretación gramatical del parágrafo primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, se puede considerar que está prohibida la compensación en el caso de la recurrente, aplicar ésta sería absolutamente ilógico e injusto.
Finaliza sus argumentos aduciendo que:
“Con base a lo expuesto, esta Representación Fiscal, sostiene la procedencia de la actuación de la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución objeto del presente proceso contencioso tributario y en consecuencia solicitamos de ese digno Tribunal, desestime la argumentación esgrimida por los apoderados de la recurrente, y la falta de sustentación jurídica para su procedencia, y así pedimos sea declarado”.
Adicionalmente en la etapa probatoria la representación judicial de la recurrente invocó el mérito favorable que se desprende de los autos y se sirvió de los siguientes elementos probatorios:
1.- Original de la Declaración Estimada de Rentas y pago N° 1000035337-5 (forma EPJ-28, serial N° 048178), presentada el 26 de junio de 1997, ante la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de demostrar que la recurrente (i) estimó y declaró el Impuesto sobre la Renta a pagar, correspondiente al ejercicio fiscal de 1997, en Bs. 1.129.660.388; y (ii) que al momento de presentar la declaración estimada, pagó Bs. 282.415.097, correspondiente a la primera porción del Impuesto sobre la Renta estimado.
2.- Original de las planillas de pago, Forma 2, seriales 435384, 484490, 484491, por Bs. 282.415.097, cada una; de fechas 02 de septiembre, 31 de octubre y 29 de diciembre del año 1997, respectivamente.
3.- Original de la Declaración Definitiva de Rentas N° 1000064741-7 (Forma DPJ-26, serial N° 164824), correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, presentada el 11 de mayo de 1998, ante la División de Contribuyentes Especiales.
4.- Original del Escrito de Solicitud de Reintegro presentado el 01 de julio de 1998, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
5.- Original del Escrito de Desistimiento de la solicitud de repetición, presentado el 16 de marzo de 1999, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
6.- Original de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° 2100090203-6 (Forma 30, serial N° 0898645), correspondiente al período de imposición febrero de 1999, presentada el 17 de marzo de 1999, ante la División de Contribuyentes Especiales.
7.- Original de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° 2100093383-7 (Forma 30, serial N° 0898647), correspondiente al período de imposición marzo de 1999, presentada el 15 de abril de 1999, ante la División de Contribuyentes Especiales.
8.- Original de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° 2100095533-4 (Forma 30, serial N° 0898656), correspondiente al período de imposición abril de 1999, presentada el 14 de mayo de 1999, ante la División de Contribuyentes Especiales.
9.- Original de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° 2100097956-0 (Forma 30, serial N° 1513160), correspondiente al período de imposición mayo de 1999, presentada el 15 de junio de 1999, ante la División de Contribuyentes Especiales.
10.- Original del Acta de Requerimiento y Escrito presentado por la recurrente ante la Gerencia de Contribuyentes Especiales, en fecha 22 de junio.
Por lo que analizado el expediente el Tribunal procede a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta:
II
MOTIVA
El problema de la compensación de los impuestos indirectos tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001, de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este sentenciador comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:
“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.”
Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.
Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:
1.- Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.
2.- Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.
3.- Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.
4.- Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.
5.- Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.
Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:
“Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:
1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.
2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.
3º Cuando se trata de un crédito inembargable.
4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.
Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…)En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.
En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para América Latina, definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.
Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante”.
En segundo lugar señala la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y de la procedencia de la compensación opuesta para ese caso en los siguientes términos:
“De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.
Ahora bien, tal como señala el tratadista Fernando Sainz de Bujanda (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.
Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Heberto Contreras Cuenca, ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:
“(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.
En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.
Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.
En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.
En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.
Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional”.
De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.
En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.
Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.
En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”
De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.
De lo anterior surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar, y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.
La Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, así a los efectos de la precitada Ley se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice algunas de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético cuando un comerciante vende un producto debe por disposición del Artículo 27 calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho por cuanto la Ley en su Artículo 3 señala que son contribuyentes, los comerciantes, los importadores, los prestadores de servicios, los productores, los industriales, los fabricantes, los ensambladores, los envasadores, los embotelladores, otros que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes, etc.
Ahora bien, como señala la Ley quien debe realizar el pago es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuestos, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen en su totalidad.
De lo anterior se deduce que un comerciante como es el caso de la recurrente BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., tiene por disposición legal 4 obligaciones fundamentales:
La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (obligación de hacer)
La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)
La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)
La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)
De lo anterior resulta que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, esta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que este contribuyente, perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Así las cosas este Tribunal considera que la sentencia líder señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 que establece:
“Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”. (Subrayado añadido).
O por la aplicación de los Artículos 30 y 36 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cuando sostiene:
“Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.
Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.
En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.”
Lo cual es cierto, pero adicionalmente este sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicio es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las oficinas receptoras de fondos nacionales y siendo una deuda ajena es decir que no sale de su patrimonio no opera la figura de la compensación con otros impuestos.
Por ello, no se evidencia que exista falso supuesto de derecho en el presente caso, por cuanto la consulta impugnada señala:
“En efecto, se desprende de la norma citada, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, es un impuesto indirecto, que en su estructura se prevé la figura del crédito fiscal, tan sólo como un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar; su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor que el crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado en el erario público. (artículo 30 LICSVM).
En este sentido, y en armonía con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, el legislador estableció de manera clara y precisa, una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, por cuanto el contribuyente de iure, en tal supuesto, no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia.”
Por lo que al compartir este sentenciador el criterio de la Administración Tributaria, en el presente caso no es procedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, ya que, se puede inferir que en los casos de las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no son compensables al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas, en consecuencia, lo que realiza el perceptor del tributo es el enteramiento de una deuda que proviene de terceros y no un pago de una deuda propia, en consecuencia al no cumplirse con los presupuestos del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este sentenciador considera que no procede la compensación en los términos previstos. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., contra la Resolución N° RCE-DR-AD-RCOMP- N° 59/99, de fecha 25 de agosto de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 17 de Diciembre de 1999; en la cual la Administración Tributaria, rechaza la compensación opuesta entre los créditos fiscales originados con motivo del pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, con la obligación tributaria surgida en las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de los meses comprendidos entre el mes de febrero hasta el mes de mayo del ejercicio fiscal del año 1999.
Se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de febrero del año dos mil seis (2006). 195° y 147°.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario,
Fernando Illarramendi Peña
AF49-U-2000-000059
ANTIGUO: 1361.
En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de febrero de dos mil seis (2006), siendo las nueve y veintiún minutos de la mañana (09:21 a.m. ), se publicó la presente sentencia.
El Secretario,
Fernando Illarramendi Peña
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