REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, diez (10) de Julio de 2006.- 196º y 147º Recurso Contencioso Tributario Asunto N°. AF42-U-1999-000058 Sentencia N° 0123/2006.- Numero Antiguo. 1325 Vistos: con informes de las Partes. Recurrente: Mayortec Perforaciones, S.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Puerto Ordaz, Municipio Caroní del Estado Bolívar, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 20 de marzo de 1991, anotada bajo el número 38, Tomo 87-A Pro. Apoderados de la recurrente: Ciudadanos Alejandro Gómez Rutmann, Rosa Carolina Pereira Sigala y María Carolina De Abreu Pérez, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad números 6.974.604, 10.774.921 y 11.935.938, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado), bajo los números 46.997, 59.718 y 64.190, también respectivamente. Acto recurrido: a) La Resolución No. GRTI-RG-DSA-150, de fecha 20 de junio de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, culminatoria de Sumario Administrativo, con la cual se confirma parcialmente los reparos contenidos en las Actas Fiscales Nos. GRTI-RG-DF-155, GRTI-RG-DF-156 y GRTI-RG-DF-157, todas de fecha 16 de junio 1998, respectivamente. b) Las Planillas de Liquidación No. H-97-07-0244830, H-97-07-0244828 y H-97-07-0244829, todas de fecha 20-07-1999, notificadas el 27-07-1999, en la cuales se liquidan impuesto sobre la renta y las multas impuestas, por los montos de Bs. 79.199.316,00, Bs.14.417.453,00 y 58.134.116,00, respectivamente Por el acto recurrido se confirma: 1. El rechazo de la cantidad de Bs. 170.846.414,69, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1994 al 30-04-1995, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. 2. El rechazo de la cantidad de Bs. 95.344.570,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1995 al 30-04-1996, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. 3. El rechazo de la cantidad de Bs. 880.761.015,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1996 al 30-04-1997, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. Como consecuencia de esa confirmación se liquida y exige el pago de impuesto sobre la renta, y se imponen multas, en las Planillas de Liquidación Nos. Planillas de Liquidación No. H-97-07-0244830, H-97-07-0244828 y H-97-07-0244829, todas de fecha 20-07-1999, notificadas el 27-07-1999, por las cantidades de Bs. 79.199.316,00, Bs.14.417.453,00 y 58.134.116,00, en los ejercicios fiscales 1994-1995; 1995-1996; y 1996-1997, respectivamente, Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat). Representación judicial de la Administración: Ciudadano Carlos Luis Contreras Quiroz, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 10.337.282, abogado, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 68.819. Tributo: Impuesto Sobre la Renta. I RELACIÓN Se inicia este procedimiento con la interposición del recurso contencioso tributario presentado por ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, en fecha 30-08-1.999, el cual, actuando como Distribuidor Único, lo asignó a este Tribunal mediante auto de esa misma fecha, siendo recibido por este Órgano Jurisdiccional el día 31-08-1.999. Por auto de fecha 20-09-1.999, se ordenó formar expediente bajo el No. 1325 (Actualmente AF42-U-1999-000058); así como la notificación de los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la Republica, Gerente Jurídico Tributario, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). A través de ese mismo auto, se ordena librar oficio al mencionado Gerente Jurídico Tributario solicitándole el envío del respectivo expediente administrativo, en original o copia, esta última, debidamente certificada. Cumplidas las notificaciones ordenadas, efectuadas en fechas 30-09-1999, 30-09-1999 y 11-10-1999, siendo la última de ellas consignada en autos el día 11-10-1999, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 01-12-1999, declarándose, mediante auto de fecha 06-12-1999, la causa abierta a pruebas, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 193 del Código Orgánico Tributario. Dentro de la oportunidad prevista para promover pruebas, el día 10-01-2.000, la Representación Judicial de la Contribuyente consignó su respectivo escrito de promoción de pruebas, constante de cuatro (4) folios útiles y doce (12 anexos), las cuales fueron admitidas por auto de fecha 31-01-2.000, declarándose, al mismo tiempo, vencido el lapso probatorio. Por auto de fecha 14-03-2000, se fijó el decimoquinto día de despacho siguiente, a los fines de llevar a cabo el acto de informes. En fecha 05-04-2000, dentro de la oportunidad procesal fijada para que tuviera lugar el acto de informes, comparecieron las partes y consignaron sus respectivos informes. Transcurridos los 08 días de Despacho, para la presentación de las observaciones a los informes, sin que las partes hicieran uso de este derecho, por auto de fecha 25-04-2.000, este Órgano Jurisdiccional dijo “Vistos” y entró en etapa para dictar sentencia. En horas de Despacho del día 09-11-2.000, comparece por ante este Tribunal Superior Segundo, la ciudadana Dianny Chávez Martínez, en representación del fisco, y consigna copia certificada del Expediente Administrativo. II LOS ACTOS RECURRIDOS a) La Resolución No. GRTI-RG-DSA-150, de fecha 20 de junio de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, Culminatoria de Sumario Administrativo, la cual confirma parcialmente los reparos contenidos en las Actas Fiscales Nos. GRTI-RG-DF-155, GRTI-RG-DF-156 y GRTI-RG-DF-157, todas de fecha 16 de junio 1998, respectivamente, y ordena imponer y liquidar multa por contravención. b) Las Planillas de Liquidación No. H-97-07-0244830, H-97-07-0244828 y H-97-07-0244829, todas de fecha 20-07-1999, notificadas el 27-07-1999, en la cuales se liquidan impuesto sobre la renta y las multas impuestas, por los montos de Bs. 79.199.316,00, Bs.14.417.453,00 y 58.134.116,00, respectivamente Por el acto recurrido se confirma: 1. El rechazo de la cantidad de Bs. 170.846.414,69, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1994 al 30-04-1995, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. 2. El rechazo de la cantidad de Bs. 95.344.570,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1995 al 30-04-1996, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. 3. El rechazo de la cantidad de Bs. 880.761.015,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1996 al 30-04-1997, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. Como consecuencia de esa confirmación se liquida y exige el pago de impuesto sobre la renta, y se imponen multas, en las Planillas de Liquidación Nos. Planillas de Liquidación No. H-97-07-0244830, H-97-07-0244828 y H-97-07-0244829, todas de fecha 20-07-1999, notificadas el 27-07-1999, por las cantidades de Bs. 79.199.316,00, Bs.14.417.453,00 y 58.134.116,00, en los ejercicios fiscales 1994-1995; 1995-1996; y 1996-1997, respectivamente, III ALEGATOS DE LAS PARTES 1. De la Recurrente. En su escrito recursivo el apoderado judicial de la recurrente, expone las siguientes alegaciones: Nulidad Absoluta de las Actas de Reparo y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. En el contexto de esta alegación, los apoderados judiciales de la contribuyente, señalan que el Ciudadano Jorge Burgos, titular de la C.I. N° 6.545.247, identificado como Fiscal de Hacienda con el Código N° 139, realizó la fiscalización el día 15-10-1997, sin la debida autorización, y que en fecha 23-01-1998 presentó una autorización para requerir información relacionada con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, motivo por el cual alegan usurpación de funciones y violación del parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario. Culminan su exposición en los siguientes términos: “Es importante destacar que este hecho fue considerado y alegado en el escrito de descargos que Mayortec presentara en su oportunidad, pero la administración tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario, no mostró argumento que reflejara siquiera el análisis de estos hechos acontecidos. Es evidente ciudadano juez que la falta de consideración de estos hechos, en la Resolución Culminatoria del Sumario, declara además el total y absoluto Estado de Indefensión en que se ha visto nuestra representada, es por estas razones que solicitamos a su digna autoridad, declare nulos de nulidad absoluta todos los actos fundamentos del presente reparo.” De las Deducciones no procedentes por enterarlas con retardo: De la Inconstitucionalidad del Parágrafo 6° del artículo 27 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, del 13 de agosto de 1991 y del 25 de Mayo de 1994 y 78, Parágrafo 6° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 18 de Diciembre de 1995, y su necesaria desaplicación: En el desarrollo de esta alegación, transcriben parcialmente los artículos 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991; el artículo 78, parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994; y el articulo 78, parágrafo Sexto, de la misma ley, pero del año 1995; así como, también invocan el contenido del Decreto Reglamentario N° 2927, numerales 1, 5 y 11, del artículo 9, del Decreto Reglamentario N° 507, de fecha 30-12-94; los numerales 1, 5 y 11, del artículo 9, del Decreto Reglamentario N° 1344, de fecha 27-06-96, los cuales imponen la obligatoriedad de practicar la retención al momento del pago abono en cuenta y enterarlo en Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Exponen, que los dispositivos legales mediante los cuales se fundamenta el acto impugnado son inconstitucionales por contravenir al Principio Constitucional de la Capacidad Económica o Contributiva, por lo que solicitan su desaplicación, por el Control Difuso de la constitucionalidad, de dichas normas. En este sentido, señalan que los parágrafos sextos, de los artículos 27 y 78, de las anteriormente mencionadas leyes de impuesto sobre la renta, son contentivos de ficciones legales que pretenden, injustamente, privar de contenido o restar el alcance efectivo del Principio de Capacidad Económica. Al respecto, señalan: “Ahora bien, los dispositivos legales previamente transcritos, fundamentos del acto aquí impugnado, rechazan la deducibilidad de los gastos, efectivamente incurridos por nuestra representada (pues ello no está en discusión), por el hecho de haber enterado con retardo el impuesto. Estas normas a la luz del plenamente vigente, Principio Constitucional de Capacidad Económica o Contributiva, son claramente inconstitucionales, como se dejará suficientemente fundamentado en los parágrafos que siguen de este Escrito Recursorio, justificativos de la petición de desaplicación de dichas normas legales, en ejercicio del control de inconstitucionalidad (Control difuso) que se atribuye a ese Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario, como a todo tribunal de la República, en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, garantía de respeto del Principio de Supremacía Constitucional… (…) En este orden de ideas, resulta obvio que nuestra representada, a pesar de que en la realidad de los hechos, cosa que por lo demás no es objeto de pugna ni controversia, efectuó una serie de gastos en el país, causados, normales y necesarios para la producción de la renta, como consecuencia de la aplicación de la ficción legal que pretende entablar la presunción de que, por haber dejado de enterar oportunamente el Impuesto, nuestra representada no habría incurrido en tales gastos, ya que está siendo afectada en su esfera jurídica subjetiva, de forma arbitraria, puesto que se la sujeta al pago del tributo por encima de su capacidad económica. La inconstitucional ficción legal denunciada pretende transmutar en renta gravable, lo que en la realidad de los hechos es gasto. (…) De este modo, resulta injusta la situación en la cual se pretende colocar a nuestra representada, la cual se ve así obligada, injustamente, con violación del Principio Constitucional de Capacidad Económica, a pagar el Impuesto Sobre la Renta sobre cantidades que no sólo no ha recibido a título definitivo, sino que no las ha recibido bajo ningún concepto, pues se trata más bien de egresos, es decir, de gastos pagados a terceros, para producir la renta. Desde esta perspectiva, es claro que la resolución Impugnada está viciada en su legalidad, por aplicación del Principio de Accesoriedad, al ejecutar normas legales afectadas de inconstitucionalidad. Ciertamente, no queda otro recurso al funcionario administrativo, por actuar en rango infralegal, que ejecutar toda norma legal, pues no le es dado al Poder Ejecutivo juzgar la validez en Derecho de las leyes. Pero, ese no es el caso del Poder Judicial, a quien, por órgano de ese Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario, le está atribuida la facultad, que aquí requerimos sea empleada, de anular el acto administrativo impugnado, previo reconocimiento de la Inconstitucionalidad y subsiguiente desaplicación de las normas legales en las cuales pretende basarse la Resolución recurrida, en este ámbito de los reclamos fiscales. (Negrillas de la Trascripción) Posteriormente, tras analizar el alcance conceptual y normativo constitucional de la Capacidad Económica o Contributiva, señalan: “En consecuencia, debe quedar suficientemente establecido que el Principio de Capacidad Económica, tal como está previsto en el Artículo 223 de la Constitución de la República, no es una mera directiva genérica y de contenido político, sino una verdadera norma jurídica de superior jerarquía, la cual, en virtud de la plena aplicación del Principio de Supremacía de la Constitución, se proyecta como una verdadera limitante del ejercicio de la Potestad Tributaria, por parte del Legislador mismo.” (Negrillas de la Trascripción). El Principio de Realidad Económica y el principio de Certeza Tributaria Más adelante, desarrollan los conceptos del Principio de Realidad Económica y el Principio de Certeza Tributaria, y exponen textualmente: “…, el Derecho Tributario exige que sus normas y situaciones fácticas sean interpretadas de acuerdo con el conocido Principio de Realidad Económica, el cual ordena, particularmente en el Impuesto Sobre la Renta, que nos ocupa, que se vaya más allá de las meras formas jurídicas de los actos, hechos o negocios jurídicos a los que el Legislador de el tratamiento de hechos imponibles o gravables, para desentrañar la verdadera esencia económica que los inspira, descubrir el verdadero resultado económico que se obtiene y así poder pecharlos en los precisos u justos límites de la capacidad económica de los sujetos implicados en ellos. (…) Así, si en hecho imponible es la percepción de una renta, como en el Impuesto Sobre la Renta, que nos ocupa, siendo que, según el régimen legal imperante, la renta neta o gravable se obtiene, luego de deducir del ingreso bruto los costos, y de la renta bruta los gastos, normales y necesarios, hechos en el país, para la producción de esa renta neta, es evidente que, por mandato del Principio de Realidad Económica o de Certeza Tributaria (concreción del Principio de Seguridad Jurídica), sólo se pechará dicha renta neta, efectivamente percibida. De lo contrario, es decir, si se gravase el ingreso bruto o la renta bruta, por ejemplo, por no considerar costos y/o gastos incurridos, no sólo se violaría la ley, por no haberse perfeccionado el hecho imponible, sino que se atentaría contra la Constitución, por pechar a un contribuyente por encima de su capacidad económica. En efecto, el hecho de pretender el cobro de este impuesto, determinado con base en criterios que desconozcan la realización efectiva de gastos, indudablemente implicaría un abultamiento ficticio de la renta neta, es decir, que se gravaría al contribuyente por encima de su capacidad económica o contributiva. Todos están obligados a contribuir a las cargas públicas, sí, pero, siempre que se perfeccione el hecho imponible (percepción de una renta neta en nuestro caso) y exista (en su medida) capacidad económica.” (Negrillas de la Trascripción) Multas por Contravención. Improcedencia absoluta de las Sanciones por Contravención En el contenido de este punto, los apoderados judiciales de la recurrente, alegan textualmente: “…, el Sumario Administrativo pudo observar que nuestra representada en la mayoría de los casos fue injustamente señalada por los fiscales actuantes, ya que sólo retuvo los impuestos en la oportunidad correspondiente, sino que los enteró de manera anticipada. En los casos o montos que fueron confirmados en el cuerpo de la resolución, el sumario instruyó o concluyo un leve retardo en el enterramiento de las cantidades retenidas. (…) En este caso lo que se presenta es un extraño caso de triple sanción, y nos referimos a triple, por cuanto nuestra representada en su debida oportunidad, (…), canceló la sanción consagrada en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por no haber enterado las cantidades retenidas dentro de los plazos establecidos. Adicionalmente con el contenido de la resolución notificada, se le está cercenando el derecho a la deducción del gasto, erogación evidentemente incurrida por nuestra representada, y además de todo lo anterior, se le impone una sanción por concepto de contravención, correspondiente al ochenta por ciento (80%) de impuesto resultante. (…) Si se sanciona a nuestra representada por agente de retención y además por contravención, lo que se estaría haciendo es aplicando al artículo 97 ejusdem, considerando su interpretación parcial, ya que esa disposición claramente señala, “El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones....”será penado…” Por todo lo aquí expuesto solicitamos a usted honorable juez, se pronuncie sobre la improcedencia de la sanción como contraventor, por cuanto en los casos, en los cuales la infracción ya se sancionó por otro concepto, como en este caso por agente de retención, y adicionalmente se sanciona por contravención, se estaría violando el principio de la legalidad y especialmente al artículo 97 del Código Orgánico Tributario. La Contravención no puede nunca originarse por una infracción o incumplimiento de una norma, relativa al pago de los tributos. La doctrina nacional e internacional más respetable, sostiene que el principio “Non bis in ídem” prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ya juzgado y castigado, como lo es el caso de nuestra representada,…” (Negrillas de la transcripción). Procedencia de la Eximente de Responsabilidad Penal En relación a este punto, los apoderados judiciales de la contribuyente alegan las eximentes contenidas en el artículo 105 y 89 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta aplicables, en este sentido transcriben parcialmente la eximente, y señalan: “La existencia de esta eximente que presenta nuestra representada en atención a lo dispuesto en el artículo 105 y 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables, no fue considerada por la Administración Tributaria al ordenar la liquidación de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Las aseveraciones sostenidas en el parágrafo precedente, se fundamentan en lo dispuesto en el literal “e” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, (…) Es precisamente los artículos 105 y 89 de las Leyes, las normas que prevén las circunstancias que eximen a un contribuyente a ser sancionado. Los supuestos reparos, se fundamentan en la información y datos suministrados por MAYORTEC PERFORACIONES, S.A., en las declaraciones de impuesto sobre las rentas. Ni en las Actas Fiscales ni en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se encuentra la más mínima evidencia que indique que nuestra representada había ocultado ingresos, ni que había aplicado costos o deducciones no mostradas en las declaraciones. Queda claro que lo que genera los reparos, es la diferencia de criterios entre el Sujeto Pasivo y el Sujeto Activo.” (Mayúsculas de la Trascripción) En el escrito de informes, ratifican los puntos señalados en el Recurso Contencioso Tributario. 2. De la Representación Fiscal En su escrito de informes consignado el día 05-04-2000, el representante del Fisco Nacional, supra identificado, procede a analizar los argumentos expuestos por la recurrente. Ratifica el contenido de los actos administrativos recurridos y con el fin de rebatir las alegaciones de la recurrente, señala, con relación a la solicitud de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Sexto del Artículo 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 y el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, en virtud de conculcar el principio de capacidad contributiva, expone: “En atención a la aplicación de estas premisas al caso sub examine, queda de manifiesto el hecho de que en primer lugar, la empresa Mayortec Perforaciones, S.A. no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto.” “…, esta Representación Fiscal sostiene que no es cierta la afirmación de la recurrente en considerar que el rechazo de la deducción por no efectuar la debida retención, no sea un criterio pacífico y reiterado de nuestro Máximo Tribunal, ya que el criterio sentado en la sentencia de fecha 05-04-93, (caso la Cocina C.A.)…” “…, resulta evidente la temeridad del alegato de la recurrente, al pretender catalogar como inconstitucional la obligación que tenía de retener el impuesto correspondiente, razón por la cual luce improcedente la solicitud de desaplicación de la norma referida.” “…, los preceptos cuya desaplicación por control difuso se solicita, nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos sí toman en cuenta, en los términos antes enunciados, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Punto distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación al principio de capacidad contributiva. (…) En base a estos acertados planteamientos, surge indefectiblemente concluir que el interés que preside la Tributación, se origina de la propia naturaleza del Estado y de la Constitución que lo regula, significando una fuente de Recursos Financieros necesarios para la consecución de su fin, que no es otro que la satisfacción de las necesidades públicas. Ello nos hace deducir, que el interés que preside la Tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyente, como el referido a la retención del impuesto en los casos en que corresponda. Desconocer tal Deber, invocando temerariamente una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, que de hecho en el presente caso quedó desvirtuada, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho….” (Subrayado y Negrillas de la Trascripción) Ratifican la Improcedencia del control difuso solicitado, y advierten que en primer lugar se hace necesario el análisis del fondo de la controversia por cuanto la inconstitucionalidad no resulta evidente, y por otra parte, la inaplicabilidad del reconocimiento a favor de la recurrente la violación del principio de capacidad contributiva, el cual se encuentra fundamentado, a todo evento, por la actitud omisiva observada objetivamente por la misma en violación directa de normas del ordenamiento jurídico de diferentes rangos. Culminan este señalamiento expresando: “Siendo inobjetable lo anteriormente expuesto, solicita esta Representación sea desestimado el ejercicio de control difuso solicitado en el presente caso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia.” Con relación al alegato del rechazo de la deducción por haber enterado extemporáneamente, señalan que la recurrente incurrió en una interpretación jurídica errada, al señalar que el contenido del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto; ya que de ese modo se interpreta la conducta omisiva de no retener como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria, expone: “Por el contrario, la exigencia de retener prevista en el artículo citado “supra” debe entenderse como un requisito de admisibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, exigiendo la norma que dichos gastos sean objeto de retención y que el impuesto sea enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los fines de que sea admitida su deducción. De allí que la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como una sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición para la procedencia de dicha deducción.” Invoca el contenido de la sentencia de fecha 05 de abril de 1.993, Caso: La Cocina, así como también los artículos 28 del Código Orgánico Tributario y 78, parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Con relación al alegato de la improcedencia de la multa, después transcribir el artículo 97, del Código Orgánico Tributario, luego, señala: “…, siendo el caso que el mecanismo para determinar la obligación tributaria es a través de una Autoliquidación o autodeterminación por el propio sujeto pasivo tributario, toda omisión de tributos en esa determinación se traduce indubitablemente en una contravención sancionada por las leyes tributarias.” Culmina su escrito de informes, exponiendo que la eximente no puede concederse debido a que la contribuyente no ha probado ningún tipo de circunstancia que haga valer la misma. IV DE LAS PRUEBAS Con su escrito recursivo la Representación Judicial consignó: Original de Resolución No. GRTI-RG-DSSA-150, de fecha 20-07-1999, originales de las Planillas de Liquidación Nos. H-97-07-0244830. H-97-07-0244829 y H-97-07-024428, todas de fecha 20-07-1999, originales de las Actas Fiscales Nos. GRTI/RG/DF/155, 156 y 157. En la oportunidad procesal para la promoción de pruebas: Original del Acta de Recepción No. GR/RG/DF/no. 009-97-136, de fecha 15-10-1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, del SENIAT; Original de autorización No. GR/RG/DF-3, emanada de la misma Gerencia; Original del Acta de Requerimiento No. GR/RG-DF-0001, de fecha 02-02-1998, emanada de la misma Gerencia; Original de las planillas de liquidación Nos. H-90-0469924; 25, H-90-0665367; 0324774; 0324775; 0324776; 0036449; 0036450; 00366451, todas emanadas del Ministerio de Hacienda, Dirección General Sectorial de Rentas, Impuesto sobre la Renta, en fechas 01-07-1997: 01-07-1997; 25-09-1997; 04-09-1997; 04-09-1997; 04-09-1997, 16-02-1998; 16-02-1998; y 16-02-1998, respectivamente. V MOTIVACIÓN PARA DECIDIR Del contenido del acto recurrido; las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representación de la República, en su acto de informes, el Tribunal aprecia que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a decidir en torno a la legalidad de los reparos confirmados bajo los siguientes conceptos: 1. Rechazo de la cantidad de Bs. 170.846.414,69, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1994 al 30-04-1995, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. 2. Rechazo de la cantidad de Bs. 95.344.570,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1995 al 30-04-1996, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario. 3. Rechazo de la cantidad de Bs. 880.761.015,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1996 al 30-04-1997, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, practicada sobre el pago de dicha cantidad, fue enterada fuera del plazo reglamentario Así mismo, queda ubicada dentro de la controversia a dilucidar la procedencia del impuesto sobre la renta que se exige sobre la base de los reparos confirmados y; por último dilucidar sobre la procedencia o no de las multas impuestas por contravención. Advierte el Tribunal que, antes de decidir la cuestión de fondo, deberá pronunciarse en relación con la posible nulidad de los actos recurridos por estar afectados, presuntamente, con un vicio de ilegalidad, representado por la incompetencia de los funcionarios que intervinieron en la formación del acto de reparo; alegación planteada por los apoderados judiciales de la recurrente. Delimitada así la litis, pasa el Tribunal a decidir y al efecto observa: Nulidad del acto recurrido por incompetencia del funcionario que firma el Acta de Requerimiento. El Tribunal observa que ha sido alegada la incompetencia del ciudadano Jorge Burgos, titular de la Cédula de Identidad No.6.545.247, en su condición de Fiscal de Hacienda, signado con el código N° 139, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En su escrito de informe, nada alega la Representación de la Republica, con respecto a esta alegación de los apoderados judiciales de la recurrente. El Tribunal, observa que el Acta de Requerimiento N° GR/RG/DF/ N° 009 /97/136, es un Acta de mero trámite, la cual no afecta los resultados arrojados por la investigación fiscal, por lo que la omisión de algún requisito, no esencial, en dicho acto, no puede causar la nulidad de las Actas de Reparo y, consecuencialmente, de la Resolución que Culmina el Sumario Administrativo, en el caso bajo análisis. Así se declara. De igual manera, observa el Tribunal que las Actas fiscales Nos SAT GRTI-RG-DF-155, Acta N° GRTI-RG-DF-156 y Acta N° GRTI-RG-DF-157), contentiva de los reparos formulados, como consecuencia de la fiscalización practicada no adolecen del vicio de incompetencia, por parte de los funcionarios que realizaron dicha actuación, al extremo de obligar a este Tribunal a declarar su nulidad absoluta por este aspecto, visto que corre inserto a los autos (folio 88) la Autorización No. GR/RG/DF/3, de 28-01-1998, mediante la cual se autoriza a José González y Félix Rivero, Fiscales Nacionales de Hacienda, para practicar la referida actuación, quienes son los funcionarios firmantes de dichas actas, lo cual evidencia que dichos funcionarios tenían la competencia para realizar esa actuación. Así se Declara. En virtud de lo precedentemente expuesto, se considera improcedente la alegación de la nulidad del acto recurrido por incompetencia de los funcionarios. Así se declara. Del fondo de la controversia: Reparo: Costo de los Servicios prestados: El acto recurrido confirma: 1. El rechazo de la cantidad de Bs. 170.846.414,69, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1994 al 30-04-1995, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, efectuada con posterioridad al momento de pagar dicha cantidad, fue practicada y enterada fuera del plazo reglamentario. 2. El rechazo de la cantidad de Bs. 95.344.570,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1995 al 30-04-1996, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, efectuada con posterioridad al momento el pagar de dicha cantidad, fue practicada y enterada fuera del plazo reglamentario. 3. El rechazo de la cantidad de Bs. 880.761.015,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1996 al 30-04-1997, por el hecho que la retención de impuesto sobre la renta, efectuada con posterioridad al momento de pagar sobre dicha cantidad, fue practicada y enterada fuera del plazo reglamentario. Entonces, aprecia el Tribunal que la confirmación del rechazo de las cantidades antes mencionadas, se produce por el hecho que la Administración Tributaria considera que la retención del impuesto y su enteramiento, sobre el pago de los costos de los servicios prestados, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, se produjeron fuera del plazo reglamentario; por tanto la contribuyente no tiene derecho a deducir lo pagado bajo el concepto de “costo de los servicios prestados”, por las cantidades indicadas, en cada uno de los ejercicios fiscales reparados. Este Tribunal observa, de acuerdo con el contenido del acto recurrido; a los argumentos planteados por la representante del Fisco Nacional; y de las alegaciones de los apoderados de la contribuyente, que la controversia se circunscribe a decidir sobre el hecho de sí la contribuyente tiene derecho a restar de los ingresos brutos declarados en el ejercicio fiscal 01-05-1994 - 30-04-1995, la cantidad de Bs. 170.846.414,69, por el concepto de “Costo de los servicios prestados”; de los ingresos brutos declarados en el ejercicio fiscal 01-05 -1995-30-04-1996, la cantidad de Bs. 95.344.570,00, por el mismo concepto; y de los ingresos brutos declarados en el ejercicio fiscal 01-05-1996- 30-04-1997, la cantidad de Bs. 880.761.015,00, por igual concepto. A los fines de emitir su decisión, el Tribunal se permite hacer las siguientes consideraciones: La Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicables ratione temporis, de fechas 13 de agosto de 1991 (ejercicio fiscal 1994-1995); 25 de mayo de 1994 (ejercicio fiscal 1995-1996), y 18 de diciembre de 1995 (ejercicio fiscal 1996-1997) establecían: Artículo 21.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capitulo I del presente Titulo, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos caso esta misma Ley establece las normas de determinación.” Constata este juzgador que tanto en las actas fiscales, como en el acto recurrido, las cantidades rechazadas: Bs. 170.846.414,69; Bs. 95.344.570,00 y Bs. 880.761.015,00, provienen de los “costos de los servicios prestados”.Igualmente, observa este juzgador que los “Costos no Admisibles” se producen por retenciones y enteramientos extemporáneos, sobre los pagos efectuados por concepto de “costos de los servicios prestados”, en los ejercicios reparados. En consecuencia, considera el Tribunal que en los términos en que ha sido planteada la controversia, uno de los aspectos a dilucidar, una vez hecho el análisis correspondiente, es determinar o precisar sí la contribuyente recurrente, estaba obligada a retener impuesto sobre la renta cuando realizó el pago de costo por “los servicios prestados”; luego, precisar sí por no haber practicado esa retención, en el supuesto que estuviese obligado a ello, en la oportunidad legal, y por haberla enterado extemporáneamente, resulta que no tiene derecho a deducir las cantidades pagadas por “los costos de los servicios prestados.” Según el criterio sostenido por la Administración Tributaria, en el acta de reparos, ratificado en el acto impugnado, el rechazo de los costos obedece al hecho de interpretar que al no haberse efectuado la retención del impuesto, en la oportunidad de realizar el pago y haberla hecho posteriormente, enterándola fuera del plazo reglamentario, la contribuyente no cumplió con el requisito de la retención como el medio que condiciona la procedencia de la deducción de los costos. De esa manera, la Administración Tributaria, en apreciación y criterio de este Juzgador, rechaza las referidas partidas en el costo declarado, por el hecho que cuando la contribuyente pagó dichos costos no realizó ninguna retención, sino que lo hizo después y, en consecuencia, enteró esa retención fuera del plazo reglamentario. Tal apreciación motiva en este Juzgador, el siguiente análisis. Durante los ejercicios fiscales reparados y según se desprende de la fiscalización practicada la contribuyente a los fines de obtener la renta gravable, dentro de los costos declarados, incluyó las partidas de Bs. 170.846.414,69; Bs. 95.344.570,00 y Bs. 880.761.015,00, por “costo de los servicios prestados”, las cuales son rechazadas por la actuación fiscal y confirmadas por el acto recurrido. Ahora bien, la Ley de impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, señala que los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en país, causarán impuesto según las normas establecidas en dicha ley (articulo 1º). En su artículo 2º define que “Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el Titulo IX de la misma.” (Ley de 1991) “…sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece.”(Ley de 1994 y 1995) Advierte el Tribunal, el incremento patrimonial que la mencionada ley define como renta o enriquecimiento neto, dentro de los presupuestos en ella establecidos, obliga a precisar o a determinar si los costos, para poder ser restados de los ingresos brutos, en la forma dispuesta en la ley, requieren que, en la oportunidad de su pago, se haya hecho la retención de impuesto. Advierte el Tribunal, concatenando lo dispuesto en los artículos 1º y 2º, antes mencionados, que para la resolución de esta controversia podría resumirse la situación de la siguiente manera: a. Dilucidar si a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable los costos están sujetos a retención. b. Dilucidar si los costos pagados, con retención de impuesto y enteramiento extemporáneo, son o no computables (deducibles) a los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable. En forma preliminar, el Tribunal deja asentado su criterio que no puede hablarse de renta neta (renta gravable, enriquecimiento neto o incremento patrimonial, en los términos concebidos en el articulo 1º ejusdem), sin la preexistencia de una renta bruta, salvo las excepciones en las cuales la propia Ley considera a los ingresos brutos como enriquecimientos netos. En ese sentido, observa el Tribunal que existe en la misma Ley de impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis, una disposición expresa en el artículo 21, en la cual se señala: Articulo 21.-“La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Titulo, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de determinación.” La existencia de esta norma, aplicable al caso, hace que este Juzgador deba recurrir a la intención del legislador, a la interpretación sistemática de la Ley, especialmente a aquellas disposiciones que tienen que ver con el caso, para dar solución adecuada al problema planteado. En esa orientación, sobre la interpretación de las leyes tributarias, el vigente Código Orgánico Tributario, al igual que aquellos aplicables, en razón del tiempo, establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglos a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. En consecuencia, el Tribunal observa: De conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable “ratione temporis”, interpreta el Tribunal que para la determinación del enriquecimiento neto gravable, debe seguirse el siguiente método: a. El Ingreso bruto de los contribuyentes está constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la ley. b. A esos ingresos brutos deben restársele “los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley establece las normas...” (Artículo 21 de la Ley.) c. De la renta bruta se harán las deducciones que se señalan en el artículo 27 de la ley, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. De estas disposiciones, en forma preliminar, puede concluirse que, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, el legislador no señala como requisito para el cómputo o imputación de los costos y su posibilidad de ser restados de los ingresos brutos, el hecho de que sobre el pago de mismos se haya efectuado la retención de impuesto, por lo que al no establecerlo el legislador, pareciera que no pudiera tampoco distinguirlo el intérprete. Por otra parte, de acuerdo con el contenido del articulo 21, ejusdem, en él se hace referencia a que cuando la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimiento, estos serán establecidos por la misma Ley. Entonces, observando el hecho que la ley no ha fijado expresamente estos procedimientos especiales, se inclina este Juzgador a considerar que debe seguirse, necesariamente, las reglas antes enunciadas y; en consecuencia, restarse de los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio fiscal respectivo, los costos en que se haya incurrido, a los fines de obtener la renta bruta, aun cuando en la oportunidad del pago de esos costos no se haya practicado ninguna retención de impuesto sobre la renta. Es esta la más acentuada expresión del principio de la legalidad: la Administración Tributaria solo puede hacer aquello para lo cual se encuentre normativamente autorizada El esquema antes descrito, conforme a la cual el enriquecimiento neto cuya obtención es el hecho generador del tributo, se cuantifica como materia gravable restando de los ingresos brutos los costos (articulo 21) para, de esa manera, obtener la renta bruta. Luego, de está ultima, se harán las deducciones que correspondan a egresos causados, normales y necesarios, realizados en el país con el objeto de producir la renta (artículo 27), con los requisitos y limitantes establecidas en la propia Ley, para estas deducciones, pero, no para los costos. De tal manera, interpreta este Juzgador que dentro de la sistemática general de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, las limitaciones que, en determinadas ocasiones, pueden afectar a las deducciones producidas por actividades gravables, no son aplicables a los costos originados por esas mismas actividades gravables ya que se requiere de una disposición expresa de la Ley o del Reglamento que así lo disponga. En este orden de ideas, con particular referencia al caso de autos, se observa que de no haber incurrido en costos no se habrían producido los ingresos gravables. Por tanto, no parece compatible con la intención o propósito del legislador el que, en este caso, la contribuyente por haber hecho la retención de impuesto sobre los pagos de esos costos, en forma extemporánea y haberla enterado, también, en forma extemporánea, para lo cual la Ley no dispone que así sea, vea, de esa forma, agravada su carga fiscal como consecuencia de la no aceptación de los costos en los cuales incurrió para obtener los ingresos brutos. Ello, además de ser contrario a la verdadera intención del legislador, es contrario a uno de los principios que inspiran la legislación de impuesto sobre la renta, como es que el enriquecimiento neto es una expresión de la capacidad contributiva de quien paga el impuesto, lo cual conllevaría a gravar a un contribuyente en una medida superior a su verdadera capacidad contributiva. Lo anterior resulta evidente cuando siendo el incremento del patrimonio que resulte, después de restar los costos y hacer las deducciones permitidos por la Ley de Impuesto sobre la Renta, el enriquecimiento neto que constituye el hecho generador del impuesto, a la vez que la materia imponible, y teniendo en cuenta que no existe ninguna disposición de la Ley que prohíba el computo o la imputación de los costos aplicables a los ingreso brutos para la determinación de la renta bruta y; consecuencialmente, para la determinación del enriquecimiento neto, ha de concluirse, sin ningún género de dudas que, en casos como el que se analiza –en el cual los costos rechazados para la determinación de la renta bruta, provoca un aumento de la renta gravable -, el no computar o imputar esos costos al enriquecimiento obtenido, llevaría en términos prácticos a gravar el incremento patrimonial, o el establecimiento de un gravamen que no se correspondería con la capacidad económica, y por tanto contributiva, correspondiente al monto de enriquecimiento obtenido. Por otra parte, de acuerdo a la técnica contable fiscal y conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados, para que una determinada erogación pueda ser calificada como costo es necesario que la misma pueda imputarse específica y exclusivamente a bienes adquiridos o producidos por la obtención de la renta, por oposición al gasto general que no puede ser referido a un bien o servicio en particular, puesto que se realiza con el objeto de contribuir al mantenimiento y desarrollo de las operaciones comunes del contribuyente. En este sentido, encuentra el Tribunal en los autos elementos que permiten calificar las erogaciones objetadas como costos y no como gastos. En efecto, tanto en el reparo formulado como su confirmación por el acto impugnado, se considera que las cantidades objetadas aparecen reseñadas como “costos por los servicios prestados.” En sentencia No. 901, de fecha 01-02-2002, este Juzgador, al analizar una situación idéntica, en la cual hubo de emitir decisión sobre el rechazo de costos (Costos no Admisibles) por falta retención en la oportunidad de efectuar el pago de dichos costos, dejó asentado lo siguiente: “…En razón de lo expuesto, considera este juzgador necesario explanar las razones por las cuales se aparta del criterio recogido por la Administración y por la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en el caso “La Cocina”, al rechazar la deducción de los costos por ella imputada a los ingresos brutos, también por ella imputados. En primer lugar, al negar el carácter punitivo de la norma, la comentada sentencia indica que “el contribuyente no está obligado a deducir gastos; lo hace para reducir la base imponible”. Esta conclusión es errada o incierta por cuanto la base imponible, conceptualmente apreciada, es un elemento cuantitativo de la obligación tributaria y como tal aparece determinada objetivamente por la ley, sin que esa base imponible pueda ser objeto de reducciones o ampliaciones por voluntad del contribuyente o de la administración Tributaria, sin perjuicio del derecho que tiene el contribuyente a efectuar las deducciones, si así lo quiere, lo cual no convalida la conclusión a que se llega en la referida sentencia. Obligado o no el contribuyente siempre estará interesado en deducir los gastos y su no admisibilidad, en caso de no hacer la retención es, sin lugar a dudas, un elemento coercitivo. La disminución o incremento de la base imponible por voluntad del contribuyente o del Fisco, constituye una violación al principio constitucional de la legalidad del impuesto, por el hecho de que la base imponible y la tarifa aplicable determinan el quantum de la obligación tributaria. En ese sentido, cuando la ley de impuesto sobre la Renta, señala (artículo 27) que para obtener el enriquecimiento neto se deducirán de la renta bruta, las deducciones taxativamente señaladas en sus distintos numerales, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, considera este juzgador que estamos en presencia de una norma de derecho tributario material, por cuanto se enuncia las deducciones aplicables para el cálculo de la base imponible. Por su parte, cuando la misma ley señala (parágrafo sexto del articulo 78 ejusdem), que los egresos y gastos objeto de retención a los que se refiere la norma precedente sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, crea la intromisión de una norma de derecho tributario formal, orientada al procedimiento para la liquidación y recaudación del tributo; así como a las medidas que aseguren su pago, en el campo del derecho tributario material, con lo cual, estima este juzgador, se plantea un confusión de conceptos cuya interpretación ha llevado a modificar la base imponible al no permitir la deducibilidad del gasto por falta de retención. Por otra parte, en el caso de autos, se trata de costos imputados por la actuación fiscal los cuales, en apreciación de este juzgador, afectan la determinación de la renta bruta y no la determinación del enriquecimiento neto. El supuesto de la deducibilidad de los costos se ubica en el contexto del artículo 21 de la ley de impuesto sobre renta, aplicable ratione temporis: “La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capitulo I del presente Titulo, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país...” De tal manera que al imputarse las cantidades que se están reparando como costo de los ingresos brutos determinados, éste (el costo) por si mismo escapa de las exigencias del requisito de la procedencia de las deducciones, tal como lo confirma el mismo artículo 27 de ley señalada, cuando expresa que las deducciones, “salvo disposición en contrario, deberán corresponder egresos causados no imputables al costo”. Una interpretación acorde con dicha expresión deja entender que si los egresos causados son imputables al costo, ninguna injerencia para su deducibilidad, como rebaja a efectuarse de los ingresos brutos determinados, tienen los requisitos exigibles para la procedencia de las deducciones, por cuanto éstas últimas (las deducciones) se restan de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, mientras que el costo se resta de los ingresos brutos para obtener la renta bruta. En segundo lugar, al referirse a las condiciones de que el gasto debe estar pagado, para que pueda ser posible su admisibilidad, considera este tribunal que tal exigencia constituye un requisito de disponibilidad del gasto y no un requisito de su admisibilidad. En ese orden de ideas, la misma ley de impuesto sobre la renta tiene estructurada formulas de disponibilidad del gasto y por ende del ingreso, en base a los criterios de gastos pagados, gastos causados y gastos devengados, lo cual no debe ser considerado como requisito de admisibilidad del gasto, sino de disponibilidad del mismo. En tercer lugar, observa el Tribunal que la obligación de retener no es similar, tal como en forma errónea lo estima la administración en la formulación de los reparos, a las otras condiciones necesarias para la deducción de los costos, tales como normalidad, territorialidad, causación y pago. Esas circunstancias son relativas al gasto o costo mismo, a su naturaleza, monto y oportunidad, mientras que la omisión de retener es una obligación del agente de retención que hace el pago, como responsable del tributo y no como contribuyente que incurrió en el gasto. En ese sentido puede afirmarse que las obligaciones que pesan sobre los agentes de retención no son de naturaleza fiscal, como las que pesan sobre los contribuyentes, sino de naturaleza administrativa, exactamente iguales a las que imponen las leyes a cargo de los funcionarios encargados de la recaudación y custodia de los ingresos públicos. En cuarto lugar, la pérdida de la deducción no es consecuencia del incumplimiento de un requisito de admisibilidad (tal como lo acoge la administración), sino que ella es consecuencia del incumplimiento de una obligación legal, tipificada como una infracción por el propio Código Orgánico Tributario. Por esa razón, este Tribunal rechaza el criterio de que al no retener el impuesto no se incurre en ninguna infracción por el hecho de que la Ley no obliga a practicar la deducción; por el contrario, considera que si se incurre en una infracción, ya que la Ley obliga a retener el impuesto sobre el gasto pagado; al no hacerlo, se incumple con esa obligación y en consecuencia se incurre en la infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario. En quinto lugar, el criterio de la no admisibilidad de la deducción del gasto por falta de retención, por considerar que la no retención del impuesto constituye el incumplimiento de un requisito para la procedencia de la deducción del gasto, asentado por la Corte Suprema de Justicia (caso: “La Cocina”) y acogido por la Administración para rechazar los costos de la recurrente que han sido imputados por la misma actuación fiscal, desconoce la disposición contenida en el Parágrafo Único del Articulo 71 del Código Orgánico Tributario, el cual establece: “Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capitulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones”. Una de las infracciones tipificadas en la Sección Tercera, Titulo II, es precisamente la establecida en el articulo 99 del referido Código: “Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa...”. De tal manera que la omisión de la retención solamente puede ser sancionada con la multa a que se refiere el artículo 99 ejusdem. Observa este juzgador que en la oportunidad en la cual se produjo la decisión de la Corte Suprema de Justicia, anteriormente mencionada, no se tomó en cuenta la referida disposición. En efecto, en esa oportunidad, en el Código Orgánico Tributario, vigente para esa fecha (05-04-1994), el Parágrafo Único del Artículo 72, aparecía redactado, así: Parágrafo Único: “Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capitulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones y otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas.” Se evidencia de la transcripción que la reforma legal del Código Orgánico Tributario, de mayo de 1994, tiene el mismo alcance del que estaba en vigencia para el momento de la decisión de la Corte Suprema de Justicia, Caso “La Cocina”, es decir, limitar las sanciones por incumplimiento de deberes relativos al pago del tributo, tales como retenciones e incumplimientos de deberes formales, en forma exclusiva a las sanciones o penas establecidas en el Código Orgánico Tributario, no señalándose en el mismo sanción por aumento o recargo de impuestos, ni tampoco autoriza a la ley especial para establecerlos. Aprecia el Tribunal que cuando se rechaza una deducción por causa de una infracción tipificada y sancionada por el Código Orgánico Tributario, como es la omisión de retener el impuesto sobre la renta, en forma expresa ordenada por la ley especial, legalmente se produce un aumento o recargo del tributo causado, por cuanto hay un incremento de la base imponible, tal como queda demostrado con la formulación de los reparos. Esos aumentos o recargos en el tributo el Código Orgánico Tributario los señala como sanciones, ya que expresamente prohíbe su establecimiento por leyes especiales, y dispone que se deba sancionar esos incumplimientos, de manera excluyente, con las penas que el mismo Código Orgánico establece. De manera que, aprecia el Tribunal, los aumentos o recargos en el tributo por reparos formulado por rechazo de las deducciones del gastos por falta de retención de impuesto, constituye una violación del Código Orgánico Tributario, pues imponen sanciones que dicho instrumento legal no crea ni autoriza a establecer o a aplicar...” Ratifica este Juzgador el anterior criterio y agrega: El artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala: Artículo 78.- “Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia. A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.” (...omissis...) Parágrafo Sexto.-“Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.” (Resaltado del Tribunal) De acuerdo con el encabezamiento del transcrito artículo los pagos que están sujetos a retención son aquellos que se corresponden con las deducciones autorizadas en los numerales 1 al 14, del articulo 27, así como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15, 16 y 18, del mismo artículo, pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residenciados en el país (Parágrafo Octavo del Artículo 27) Como puede observarse, en las deducciones autorizadas sujetas a retención no aparecen los pagos que se correspondan con los costos. Interpreta el Tribunal que ello se debe a una simple razón, los costos que afectan los ingresos brutos, bajo ningún concepto podrían deducirse de la renta bruta, por cuanto los costos autorizados en el articulo 21 ejusdem, no forman parte de las deducciones autorizadas en el artículo 27 de la misma Ley. Por otra parte, la retención ordenada sobre los enriquecimientos o ingresos brutos a que se contraen los artículos 32, 35, 65 y 66, está referida a los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios bajo relación de dependencia (artículo 32); las rentas presuntas (artículo 35); las ganancias obtenidas por juegos o apuestas (artículo 65); y los premios de loterías y de hipódromos (artículo 66). Como puede observarse, tampoco en estos pagos está incluida la orden de retener el impuesto cuando se paguen costos a ser restados de los ingresos brutos, a los fines de obtener la renta bruta. En cuanto al contenido del parágrafo sexto del artículo 78, ut supra transcrito, se debe tener presente que en el mismo se contextualiza lo siguiente: “Los egresos y gastos objeto de retención por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos hayan retenido y enterado el impuesto correspondiente...” La primera parte de la referida disposición, en criterio de este Juzgador, requiere determinar cuales son esos egresos y gastos que son objeto de retención por mandato de la Ley o su Reglamento. Del análisis precedentemente efectuado se ha dejado establecidos que los pagos de costos, siendo egresos que se deben restar de los ingresos brutos, para obtener la renta bruta, respecto a ellos la ley no impone la obligación de retener el impuesto cuando sean pagados. El contexto del artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual se ordena o se permite restar de los ingresos brutos los costos, a los fines de obtener la renta bruta, no es trasladable a las deducciones autorizadas de que trata el articulo 27, ni tampoco al contexto del artículo 78 y de su parágrafo sexto, ejusdem. De tal manera que, en criterio de este Juzgador, la interpretación de que para poder restar los costos imputables a los ingresos brutos se requiere del hecho de que, en el momento del pagos de esos costos, se haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, en los términos dispuestos en el parágrafo sexto del articulo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, luce contraria a la propia etimología del impuesto sobre la renta, pues resulta imposible concebir un enriquecimiento gravable, como sinónimo de utilidad, que no conlleve la ocurrencia de un costo para producirlo, salvo las excepciones que la propia ley establece de ingresos brutos que deben ser considerados como enriquecimientos netos, tal como sucede en los casos de las rentas presuntas y las ganancias fortuitas y las ganancias de capital, en las cuales es la propia ley la que considera a los ingresos brutos como enriquecimientos netos, a los fines de su gravabilidad. Considerar que la ocurrencia de los costos para producir la renta bruta, en los términos del artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe estar sujeta a las condiciones y requisitos de la retención del impuesto y su enteramiento, exigidos para la aceptación de las deducciones autorizadas en el artículo 27, por aplicación de artículo 78 y su parágrafo sexto, de la misma ley, es hacer una errada interpretación de las referidas disposiciones. En efecto, una interpretación “gramatical” de las citadas normas, como la que en efecto se recoge en la actuación impugnada y en el informe presentado por la representante del Fisco Nacional, nos conduce a considerar que los costos sólo podrán restarse de los ingresos brutos (artículo 21, ejusdem) cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, conforme a los plazos establecidos reglamentariamente. Considera este juzgador que la interpretación de la ley tributaria no puede limitarse al sentido gramatical sino que ha de buscar el elemento teológico o intención legislativa, acudiendo para ello a los principios constitucionales que informan al sistema tributario. Entiende este Tribunal que por mandato del artículo 21, ejusdem, los costos deben restarse de los ingreso brutos para poder obtener la renta bruta -asentando este Juzgador -, sin que el derecho a restar esos costos y ellos mismos estén sujetos a ninguno de los requisitos y condiciones exigibles para la procedencia de las deducciones autorizadas en el artículo 27, ejusdem. Aprecia el Tribunal que la exigencia de retener el impuesto sobre el pago de los costos, a los fines de permitir o aceptar que se resten de los ingreso brutos, aparte de contrariar lo dispuesto el articulo 21 de la Ley Impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis, dicha exigencia está fundamentada en una errónea interpretación del parágrafo sexto del articulo 78 de la ley de impuesto sobre la renta. Así se declara. En virtud de lo expuesto, se considera improcedentes: a) la confirmación del rechazo de la cantidad de Bs. 170.846.414,69, incluida dentro del “costo de los servicios prestados”, en el ejercicio fiscal 01-05-1994 al 30-04-1995; b) la confirmación del rechazo de la cantidad de Bs. 95.344.570,00, incluida dentro del “costo de los servicios prestados”, en el ejercicio fiscal 01-05-1995 al 30-04-1996; c) la confirmación del rechazo de la cantidad de Bs. 880.761.015,00, incluida dentro del costo de los servicios prestados, en el ejercicio fiscal 01-05-1996 al 30-04-1997, efectuada por el acto recurrido. Así se declara. Consecuencialmente, al no ser procedente el rechazo de los “costos por servicios prestados” se considera improcedente el impuesto sobre la renta, exigido, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, sobre la base de los reparos confirmados por el acto recurrido, declarados improcedentes en esta sentencia; así como las multas impuestas por contravención. Así se decide. En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento sobre el resto de las alegaciones y planteamientos. Así se declara. VI DECISIÓN Por las razones expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por la autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Alejandro Gómez Rutmann, Rosa Carolina Pereira Sigala y María Carolina De Abreu Pérez, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, con Cédulas de Identidad números 6.974.604, 10.774.921 y 11.935.938, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado), bajo los números 46.997, 59.718 y 64.190, también respectivamente; actuando como apoderados judiciales de la empresa Mayortec Perforaciones, S.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Puerto Ordaz, Municipio Carona del Estado Bolívar, inscrita por ante el Registro Mercantil, de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 20 de marzo de 1991, anotada bajo el número 38, Tomo 87-A Pro, contra los actos administrativos denominados: a) Resolución No. GRTI-RG-DSA-150, de fecha 20 de junio de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, culminatoria de Sumario Administrativo, con la cual se confirma parcialmente los reparos contenidos en las Actas Fiscales Nos. GRTI-RG-DF-155, GRTI-RG-DF-156 y GRTI-RG-DF-157, todas de fecha 16 de junio 1998, respectivamente; b) Las Planillas de Liquidación No. H-97-07-0244830, H-97-07-0244828 y H-97-07-0244829, todas de fecha 20-07-1999, notificadas el 27-07-1999, en la cuales se liquidan impuesto sobre la renta y las multas impuestas, por los montos de Bs. 79.199.316,00, Bs.14.417.453,00 y 58.134.116,00, respectivamente, liquidadas con base a los reparos confirmados. En consecuencia, se declara: Primero: Inválida y sin efectos la Resolución No. GRTI-RG-DSA-150, de fecha 20 de junio de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, en lo que respecta a la confirmación del rechazo de la cantidad de Bs. 170.846.414,69, incluida dentro del “costo de los servicios prestados”, en el ejercicio fiscal 01-05-1994 al 30-04-1995; en lo respecta a la confirmación del rechazo de la cantidad de Bs. 95.344.570,00, incluida dentro del “costo de los servicios prestados”, en el ejercicio fiscal 01-05-1995 al 30-04-1996; en lo respecta a la confirmación del rechazo de la cantidad de Bs. 880.761.015,00, incluida dentro del “costo de los servicios prestados”, en el ejercicio fiscal 01-05-1996 al 30-04-1997. Segundo: Improcedente el impuesto exigido con base a los reparos confirmados por el acto recurrido declarados improcedentes por esta sentencia; así como las multas impuestas, liquidados en las Planillas de Liquidación Nos. H-97-07-0244830, H-97-07-0244828 y H-97-07-0244829, todas de fecha 20-07-1999, notificadas el 27-07-1999, por las cantidades de Bs. 79.199.316,00, Bs.14.417.453,00 y 58.134.116,00, en los ejercicios fiscales 1994-1995; 1995-1996; y 1996-1997, respectivamente, las cuales quedan anuladas y sin efectos. Por cuanto en el caso de autos la Administración Tributaria y funcionarios actuaron dentro del marco de las funciones y atribuciones que tiene asignadas y atribuidas, apreciando el Tribunal que la controversia planteada justificada el litigio planteado, se exonera o exime de costas al Fisco Nacional, en el presente caso De esta sentencia se oirá recurso de apelación. Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República, al ciudadano Contralor General de la República, y a la contribuyente. Dada firmada y sellada en la sede del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los diez (10) días del mes de julio del año dos mil seis. Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.- El Juez Temporal, Ricardo Caigua Jiménez. La Secretaria. Maria Ynés Cañizalez L. La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:47 a.m., y se libraron boletas de notificación. La Secretaria, María Ynés Cañizalez: ASUNTO: AF42-U-1999-000058 Exp. No. 1325.- RCJ/amp.- “2006 AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALÍSIMO FRANCISCO DE MIRANDA Y DE LA PARTICIPACIÓN PROTAGÓNICA DEL PODER POPULAR”.