REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 18 de Julio de 2006 196º y 147º Recurso Contencioso Tributario. (Subsidiario al Recurso Jerárquico) Exp. No. 1875.- Asunto No. AP41-U-2002-000081 Sentencia No.0131/2006. Vistos: Sólo con Informes de la Representación de la República. Recurrente: “Rodes, S.R.L.” sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial del Estado Portuguesa, bajo el No. 33, folio 98 vto. Al 102, en fecha 26 de marzo de 1990. con Registro de Información Fiscal (RIF) N o. J-30032499-0 Representante legal de la recurrente: Ciudadano Max Eduardo Frideberg Pajuelo, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. V.-7906.016, actuando en su condición de Director Principal de la referida contribuyente, asistido en el acto por el ciudadano Guillermo Esteva Olivares, quien es venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 9.835.304, inscrito en el Inpreabogado con el No. 42.827. Acto Recurrido: Resolución No. GJT-DRAJ-2000-A-1411, de fecha 2001, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – Seniat-, con la cual se declara parcialmente el Recurso Jerárquico interpuesto contra: a) Las Planillas de Liquidación Nos, H-90-0065109; H-90-0065110; H-90-0065111; H-90-0065112; H-90-0065113; H-90-0065114; H-90-0065115; H-90-00655116; H-90-0065117; H-90-0065118, con las cuales se imponen y liquidan multas por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas, correspondientes a los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril. Mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996, por las cantidades de Bs. 162.000,00, cada una de las multas impuestas; b) Planillas de pago- Forma 902, Nos. H-96-07-0515610; 0515611; 0515612; 0515613; 0515614; 0515615; 0515616; 0515617; 0515618; 0515619, con las cuales exige el pago de las multas impuestas y liquidadas. Administración Recurrida: Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat). Representación Judicial de la Administración: Ciudadana Graciela O. Maldonado venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 3.729.813, inscrita en el IPSA bajo el No. 20.575 Tributo: Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. I RELACION En fecha 18-04-2002, fue asignado a este Tribunal, por distribución efectuada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Tribunal Distribuidor), el escrito y demás recaudos relacionados con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto: Resolución No. GJT-DRAJ-2000-A-1411, de fecha 2001, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria- Seniat, con la cual se declara parcialmente el Recurso Jerárquico interpuesto contra: a) Las Planillas de Liquidación Nos, H-90-0065109; H-90-0065110; H-90-0065111; H-90-0065112; H-90-0065113; H-90-0065114; H-90-0065115; H-90-00655116; H-90-0065117; H-90-0065118, con las cuales se imponen y liquidan multas por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas, correspondientes a los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril. Mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996, por las cantidades de Bs. 162.000,00, cada una de las multas impuestas; b) Planillas de pago- Forma 902, Nos. H-96-07-0515610; 0515611; 0515612; 0515613; 0515614; 0515615; 0515616; 0515617; 0515618; 0515619, con las cuales exige el pago de las multas impuestas y liquidadas. Por auto de fecha 22 de abril de 2002, se ordenó formar Expediente bajo el No. 1875, hoy Asunto. AP42-U-2002-000081, y la notificación de los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, al Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República, y a la contribuyente. Cumplidas las notificaciones de los prenombrados funcionarios públicos, consignadas al expediente las respectivas boletas de notificaciones debidamente firmadas, y la de la contribuyente, efectuada por cartel, este Tribunal, decidiendo sobre la oposición a la admisión del recurso, propuesta por la Representación de la República, lo admitió en fecha el 09 de junio de 2003, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis En fecha 24 de septiembre de 2003, la representación de la República, consignó informe escrito. En fecha 25 de septiembre de 2003, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en el plazo para dictar sentencia. II ACTO RECURRIDO La Resolución No. GJT-DRAJ-2000-A-1411, de fecha 2001, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – Seniat-, con la cual se declara parcialmente el Recurso Jerárquico interpuesto contra: a) Las Planillas de Liquidación Nos, H-90-0065109; H-90-0065110; H-90-0065111; H-90-0065112; H-90-0065113; H-90-0065114; H-90-0065115; H-90-00655116; H-90-0065117; H-90-0065118, con las cuales se imponen y liquidan multas por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas, correspondientes a los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril. Mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996, por las cantidades de Bs. 162.000,00, cada una de las multas impuestas; b) Planillas de pago- Forma 902, Nos. H-96-07-0515610; 0515611; 0515612; 0515613; 0515614; 0515615; 0515616; 0515617; 0515618; 0515619, con las cuales exige el pago de las multas impuestas y liquidadas. Por acto recurrido, se considera improcedente la alegación sobre la omisión del procedimiento legalmente establecido para la imposición de las multas y procedente la alegación de la contribuyente sobre el valor de la unidad tributaria que debe ser aplicada en la liquidación de las multas III ALEGATOS DE LAS PARTES 1. De La Recurrente: Las alegaciones de la contribuyente se pueden resumir en dos aspectos: a) la inobservación de la normativa establecida, previa a la imposición de las multas; b) el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento en que se cometió la infracción y no el que tenía para el momento de imponer la sanción. 2. De la Representación Fiscal, La sustituta de la Procuradora General de la República, en su acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Plantea: Como punto previo la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario; luego, ratifica las mismas consideraciones que tuvo en cuenta la Administración Tributaria para la declaratoria parcial del Recurso Jerárquico. IV MOTIVACION PARA DECIDIR. De acuerdo con el contenido del acto recurrido las alegaciones de la contribuyente contra el mismo; y las consideraciones del Representante de la República, expuestas en su acto de informes, el Tribunal delimita la controversia a verificar la legalidad de la sanción impuesta a la recurrente, por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de los períodos impositivos de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996. Delimitada así la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto, observa: Sobre el Punto previo de la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario, advierte el Tribunal que en la oportunidad de admitir el Recurso, hizo pronunciamiento sobre la oposición a la admisión del recurso, planteada por la mencionada funcionaria; razón por la cual, considera improcedente esta alegación. Del Fondo de la Controversia: El Tribunal observa que los planteamientos de la recurrente fueron decididos en el acto recurrido de la siguiente manera: “…se observa que las Planillas de Liquidación impugnadas, no se originan de una actividad fiscalizadora de la Administración, sino que son producto de la verificación realizada por la Administración sobre la base exclusiva del pago del Impuesto al Consumo suntuario y (Sic) Ventas al mayor, para los períodos antes mencionadas. Por consiguiente, esta actuación no está sujeta al procedimiento sumario contenido en el Código Orgánico Tributario, tal como se explicara anteriormente, toda vez que dicha actividad se fundamenta exclusivamente en la información suministrada por dicho contribuyente, al presentar (sic) el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor que le corresponda, fuera del plazo reglamentario …” Comparte el Tribunal, en todo su contexto, las consideraciones señaladas en el acto recurrido para la declaratoria de improcedencia de la alegación de la contribuyente sobre la omisión del procedimiento legalmente establecido para la imposición de las multas cuando estas se produzcan como consecuencia de una verificación fiscal y no de un procedimiento de fiscalización. De igual manera, el Tribunal observa, en el caso de la otra alegación expuesta por la contribuyente sobre el valor de la unidad tributaria, con el cual deben ser liquidadas las multas, que la misma fue acogida por el acto recurrido. En consecuencia, en virtud de lo expuesto el Tribunal considera procedencia la confirmación parcial de las multas impuestas, efectuada en el acto recurrido. Así se declara. Ahora bien, no obstante la precedente declaratoria encuentra el Tribunal que, en el caso de las multas impuestas por no presentación de las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de los meses de enero a octubre 1996, la Administración Tributaria impone multas autónomas para cada uno de los períodos impositivos en los cuales se produjo la omisión de la declaración, por ello, en ejercicio del control de la legalidad del acto administrativo, a lo cual está obligado este Tribunal, se permite hacer las siguientes consideraciones: Primera: del contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se infiere que las sanción en él contenida, debe aplicarse dentro de un margen de dos límites, desde 10 hasta 50 unidades tributarias, por tanto la Administración fiscal, al imponer la pena debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos limites: máximo y mínimo, y dividiéndose entre dos. En los casos de concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 85 del mismo Código, la autoridad administrativa tributaria, dispone de una discrecionalidad valorativa para graduar la pena, de tal manera que, con base a esa discrecionalidad, deberá aumentar o rebajar la pena, exponiendo los hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes. Por esa razón, advierte este Tribunal que la Administración, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución respectiva, indicar el supuesto fáctico que, en su criterio, configura la agravación o atenuación de la pena, derivada del ilícito tributario que se le haya imputado. Esta discrecionalidad permite que la Administración Tributaria, al imponer la pena, en caso de la no existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, la aplique en su término medio; en su término medio y el limite superior, cuando existan circunstancias agravantes o cuando estás predominen sobre las atenuantes; y, por último, la aplique entre su termino medio y el limite inferior, en caso de existencia de circunstancias atenuantes o éstas estén, predominantemente, por encima de las circunstancias agravantes; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente, por mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Segunda: El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece: Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.” Tercera: que no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta una infracción de una misma índole cometidas en distintos periodos impositivos. Bajo el criterio de estas tres consideraciones, el Tribunal, observa: De acuerdo con las prescritas disposiciones debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario. En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71 ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal. En ese sentido, el referido Código Penal, señala: Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.” Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error. Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso des multas impuestas, confirmadas por acto recurrido, por incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de impuesto al consumo al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deber éste impuesto en el articulo 126, numeral 1, literal e) -cuyo incumplimiento aparece sancionado en el artículo 104, ambos artículos del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria liquida multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el deber de declarar. También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con la obligación de declarar se repite en varias oportunidades o periodos impositivos de un mismo ejercicio fiscal, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado, supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal) contenida en el articulo 126, numeral 1, literal e), ejusdem. Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71, del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara. V DECISIÓN De acuerdo con los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario -subsidiario al Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano Max Eduardo Frideberg Pajuelo, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. V.-7906.016, actuando en su condición de Director Principal de la referida contribuyente, asistido en el acto por el ciudadano Guillermo Esteva Olivares, quien es venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 9.835.304, Inscrito en el Inpreabogado con el No. 42.827, actuando como representante legal de la contribuyente Rodes, S.R.L.” sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la circunscripción judicial del Estado Portuguesa, bajo el No. 33, folio 98 vto. Al 102, en fecha 26 de marzo de 1990, con Registro de Información Fiscal (RIF) N o. J-30032499-0, contra la Resolución No. GJT-DRAJ-2000-A-1411, de fecha 2001, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – Seniat-, con la cual se declara parcialmente el Recurso Jerárquico interpuesto contra: a) Las Planillas de Liquidación Nos, H-90-0065109; H-90-0065110; H-90-0065111; H-90-0065112; H-90-0065113; H-90-0065114; H-90-0065115; H-90-00655116; H-90-0065117; H-90-0065118, con las cuales se imponen y liquidan multas por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas, correspondientes a los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril. Mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996, por las cantidades de Bs. 162.000,00, cada una de las multas impuestas; b) Planillas de pago- Forma 902, Nos. H-96-07-0515610; 0515611; 0515612; 0515613; 0515614; 0515615; 0515616; 0515617; 0515618; 0515619, con las cuales exige el pago de las multas impuestas y liquidadas. Consecuencia, se declara: Primero: Válida y de plenos efectos la Resolución No. GJT-DRAJ-2000-A-1411, de fecha 2001, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – Seniat-, en lo que respecta a la a la confirmación de la procedencia de las multas impuestas. Se ordena liquidar una sola multa por el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996, la cual debe ser liquidada en su término medio normalmente aplicable, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 37 del Código penal, sobre la base de un valor para la unidad tributaria de Bs. 1.700.00 De esta Sentencia no se oirá recurso de apelación, en razón de la cuantía de la causa controvertida. Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procuradora General y Contralor General de la República, y a la contribuyente. Dada firmada y sellada en la sede del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los dieciocho (18) días del mes de julio del año Dos Mil Seis (2.006).- Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación. El Juez Temporal, Ricardo Caigua Jiménez.- La Secretaria, María Ynés Cañizalez L. La anterior decisión se publicó en su fecha a las 9:45 am. La Secretaria, María Ynés Cañizalez León.- ASUNTO N° AF42-U-2002-000081 Exp.antiguo:1875 “2006 AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO FRANCISCO DE MIRANDA, DE LA PARTICIPACION PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR”.