REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas EXPEDIENTE Nº AF44-U-2001-000135 SENTENCIA Nº 1377 “Vistos”, con los solos Informes del apoderado del INCE. En fecha 2 de octubre de 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto, directamente ante él, el día 28 de septiembre de 2001, por el ciudadano Jorge Omar Vaamonde Carapaica, titular de la cédula de identidad N° 3.182.426, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 12.639, actuando en su carácter de apoderado judicial de. BELLOTA VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Cagua, Estado Aragua, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 17 de enero de 1978, bajo el N° 02, Tomo 04-B, según consta en poder autenticado en fecha 8 de octubre de 1998, por ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Autónomo Chacao del Estado Miranda, anotado bajo el N° 5, Tomo 99 de los Libros de Autenticaciones correspondientes, contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 1278 de.16 de julio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual la empresa quedó obligada a pagar a ese Instituto la cantidad de Bs. 15.185.561,00 por concepto de aportes dejados de pagar al INCE y una multa de Bs. 15.944.839,00. Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 8 de octubre de 2001, dio entrada al precitado recurso formando expediente bajo el Nº 1772 y ordenó practicar las notificaciones de Ley a los fines de admitir o inadmitir el recurso, así como solicitar el expediente administrativo de la empresa recurrente, a cuyo efecto libró, en la misma fecha, el oficio N° 299 dirigido al Presidente del INCE. Al estar las partes a derecho el Tribunal admitió el recurso mediante auto de fecha 28 de enero de 2002. Declarada abierta a pruebas la causa, compareció el ciudadano Ramón Cabello Sánchez, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 6459, actuando en representación del INCE según consta en poder otorgado en fecha 21 de noviembre de 1984, ante la Notaría Pública Décima Séptima de Caracas, inserto bajo el N° 126, Tomo 7 de los Libros de Poderes llevados por esa Notaría, y consignó escrito mediante el cual reprodujo el mérito favorable de los autos que obren en beneficio de su representado. Vencido el lapso probatorio, se fijó la oportunidad para que las partes presentaran sus Informes, compareciendo sólo el apoderado del INCE antes identificado, quien consignó sus conclusiones escritas, según consta en auto de fecha 8 de julio de 2002 en el cual, también, se dejó constancia de la no comparecencia de la representación de la empresa recurrente, y que el Tribunal dijo “Vistos”. En horas de despacho del día 16 de septiembre de 2002, y anexo a oficio N° 210.100/326 de 13 de agosto de 2002, se recibieron en el Tribunal copias certificadas del expediente administrativo de la empresa BELLOTA DE VENEZUELA, C.A., el cual fue incorporado a los autos en fecha 25 de septiembre de 2002. Debido a la implementación del Sistema Juris 2000 en los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se asignó a la presente causa el N° AF44-U-2001-000135 Vistas las precitadas actuaciones y las solicitudes de sentencia hechas por el apoderado de la recurrente, este Tribunal procede a dictar sentencia con base en las consideraciones siguientes. I ANTECEDENTES Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252004-467.de fecha 5 de abril de 2000, se ordenó a la ciudadana Greenny E. Perdomo B., funcionaria del INCE, efectuar una fiscalización al período comprendido desde el 1er. trimestre del año 1994 hasta el 2do. trimestre del 2000, a la contribuyente BELLOTA DE VENEZUELA, C.A., aportante N° 501717. Finalizada la inspección, se levantó, en fecha 25 de agosto de 2000, el Acta de Reparo N° 029391 y 029392 en la cual se determinaron los siguientes montos por aportes dejados de cancelar al INCE, Bs. 16.447.976,20 por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), Bs. 52,00, por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 ejusdem), Bs. 1.604.803,00 por sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecida en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley en referencia, Bs. 8.881.9285,00 por concepto de actualización monetaria y Bs. 2.269.172,00 por concepto de intereses compensatorios. El reparo fue formulado, según se expresa, por tomar cantidades de menos en el monto de la base imponible, así como también por costos objetados de las deducciones realizadas. Anexa al Acta de Reparo, se notificaron en fecha 25 de agosto de 2000, copias fotostáticas de las hojas de trabajo e Informe Fiscal. En fecha 16 de julio de 2001, la Gerencia General de Finanzas del INCE, dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1278 en la cual se consideró parcialmente procedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente BELLOTA DE VENEZUELA, C.A., y así vistos, los alegatos expuestos en dicho escrito, en dicha Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo se sostiene que las utilidades encuadran dentro de la categoría “remuneraciones de cualquier especie” a que hace referencia la Ley sobre el INCE y por ello son gravables con la alícuota prevista en el numeral 1° del artículo 10 de dicha Ley, se declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los cuatro trimestres del año 1995, por no haber ocurrido ningún hecho o acto por parte de ninguno de los sujetos de la relación tributaria capaces de interrumpir o suspender el curso de la prescripción; se consideró procedente la sanción impuesta al serlo, según el INCE, el reparo en que se fundamenta; y se dejaron sin efecto los montos correspondientes a actualización monetaria e intereses compensatorios determinados a cargo de la recurrente. De esa forma, la empresa quedó obligada a pagar al INCE la cantidad de Bs. 15.185.561,00 por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), y una multa de Bs. 15.944.839,00, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, 1994, por la omisión del pago de los aportes, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa. Alegatos del apoderado de la recurrente: Al ejercer el recurso contencioso tributario, el apoderado de la recurrente alega que las utilidades no están gravadas con la alícuota del 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE sino con el ½% establecido en el numeral 2° ejusdem, ya que no forman parte de la remuneración que se obtiene en forma regular y permanente por la jornada de trabajo, y que aceptar tal gravamen conllevaría al doble gravamen de dichas utilidades. Invoca sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia. Informes del apoderado del INCE. El apoderado del INCE solicita se declare sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por cuanto las utilidades pagadas por la empresa a sus trabajadores son gravables con la alícuota del dos por ciento (2%) previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, ya que las mismas encuadran dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”. A tales fines transcribe sentencias dictadas por Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario II MOTIVACIONES PARA DECIDIR De la narrativa anteriormente expuesta se evidencia que el Tribunal debe pronunciarse sólo sobre la objeción relacionada con la no inclusión de las utilidades en la base imponible de la contribución del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, y al respecto observa que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es del siguiente tenor: “Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes: 1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia. 3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo. 4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.” (negrillas del Tribunal). Al interpretar la disposición supra transcrita se observan dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes; la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento 1/2%, y debe ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que en forma reiterada y constante ha sostenido la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en varias oportunidades (Casos: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5 de abril de 1994; Makro Comercializadora S.A.de 5 de junio de 2002; C.A. Tabacalera Nacional de 23 de enero de 2003, Alimentos Kellogg, S.A. de 18 de marzo de 2003, Productos de Vidrio, S.A. de 26 de marzo de 2003, Nabisco de Venezuela, C.A. del 1 de abril de 2003; Banco Caracas, Banco Universal C.A. de 22 de octubre de 2003; Hilados Flexilón, S.A. de 27 de enero de 2004, Laboratorios Gentek, C.A. de 27 de julio de 2005, entre otros), conforme a la cual: “Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad. Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución. Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente: “Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.” En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.” Por lo tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia del Alto Tribunal, cuando el artículo 10 de la Ley sobre el INCE hace referencia a que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por “los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, se refiere expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones. Dicho de otra forma, se debe entender que es el pago que se efectúa de los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación de una determinada actividad laboral, máxime cuando el Código Orgánico Tributario sancionado en 1994 permitió al legislador, entre otros aspectos, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo, en cualquier ley, no necesariamente en una ley tributaria como exigía el Código Orgánico Tributario, 1992. Es así que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, observándose además que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, motivo por el cual no puede el INCE imponer un gravamen adicional sobre las utilidades, cuando las mismas están expresamente gravadas en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley del INCE. Aplicando al caso de autos las consideraciones precedentes y visto que la controversia se contrae a determinar la gravabilidad de las utilidades con el aporte del 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, y en la Resolución impugnada se expresa que los descargos formulados por la hoy recurrente son parcialmente procedentes, limitándose la controversia a montos relacionados con las utilidades incluidas por el INCE en la base imponible del 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley de la materia, es forzoso declarar la improcedencia del reparo en referencia. Declarada como fue la improcedencia y nulidad del reparo antes descrito, también lo es por vía de consecuencia la multa calculada con motivo de dicho reparo, motivo por el cual resulta ocioso pronunciarse sobre los alegatos que al respecto expuso el apoderado de la recurrente, y así se declara, III DECISIÓN Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Jorge O actuando en su carácter de apoderado judicial de. BELLOTA VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Cagua, Estado Aragua, contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 1278 de.16 de julio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INCE, mediante la cual la empresa quedó obligada a pagar a ese Instituto la cantidad de Bs. 15.185.561,00 por concepto de aportes dejados de pagar al INCE y una multa de Bs. 15.944.839,00. En consecuencia se declara la nulidad de la precitada Resolución. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República según lo dispuesto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente. IV COSTAS De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario y debido a la jurisprudencia del Máximo Tribunal en lo referente a la gravabilidad de las utilidades conforme a la Ley sobre el INCE, se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en monto equivalente al tres por ciento (3%) del monto impugnado, por no haber tenido motivos racionales para litigar. De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados a partir de la consignación en autos de la última de las notificaciones ordenadas. Dada, firmada y sellada en la sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de junio del año dos mil seis. Año 196º de la Independencia y 147º de la Federación. LA JUEZA, RUTH NOEMI ROJAS R. LA SECRETARIA, KATIUSKA URBÁEZ. La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las LA SECRETARIA, KATIUSKA URBÁEZ. Exp Nº AF44-U-2001-000135 N° Antiguo: 1772.