TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

EXPEDIENTE Nº AF44-U-2003-000053 SENTENCIA Nº 1353

“Vistos”, con los solos Informes del apoderado de la recurrente.
En fecha 15 de septiembre de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto, previa habilitación y directamente ante él, el día 5 de septiembre de 2003, por el ciudadano Franklin D. Moreán, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 58.359, procediendo en su carácter de apoderado judicial de LASMO VENEZUELA B.V. (actualmente denominada ENI DACION B.V.), sociedad mercantil originalmente constituida de conformidad con las leyes de los Países Bajos, que posteriormente domicilió una sucursal en Venezuela por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha 21 de agosto de 1997, bajo el N° 48, Tomo 144 A-Qto. y que cambió su denominación a la actual según resolución adoptada por la Asamblea General de Accionistas celebrada en fecha 13 de marzo de 2003, quedando inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 28 de abril de 2003, bajo el N° 40, Tomo 155-A, según consta en documento poder otorgado por ante la Notaría Pública Séptima del Municipio Chacao del Estado Miranda el 18 de noviembre de 2002, inserto bajo el N° 59, Tomo 4 de los Libros respectivos, asistido por los ciudadanos Eugenio Hernández Bretón y Juan Carlos Balzán, y la ciudadana María Fernanda Zajía, abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 18.395, 64.264 y 32.501 respectivamente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2350 de 21 de julio de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual la empresa quedó obligada a pagar a ese Instituto la cantidad de Bs. 230.209.495,00 por concepto de aportes dejados de pagar e intereses y una multa de Bs. 202.247.967,00, determinada con base a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario. En el mismo escrito solicitó la suspensión de efectos del acto impugnado.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 18 de septiembre de 2003, dio entrada al precitado recurso formando expediente bajo el Nº 2227 y ordenó practicar las notificaciones de Ley a los fines de admitir o inadmitir el recurso, así como solicitar el expediente administrativo de la empresa recurrente, a cuyo efecto libró, en la misma fecha, el oficio N° 570 dirigido al Presidente del INCE.
Al estar las partes a derecho el Tribunal admitió el recurso mediante auto de fecha 10 de febrero de 2004.
Declarada abierta a pruebas la causa, el ciudadano Héctor Ramírez, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 70.928, actuando en su carácter de apoderado de la recurrente invocó el mérito favorable que, según afirma, se desprende de los autos a favor de su representada, y promovió prueba de informes de conformidad con lo revisto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, a fin de que este Tribunal requiriera del Banco Provincial información sobre los particulares a que hace referencia el escrito respectivo. También la ciudadana Maribel Castillo, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.559, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE según consta en poder otorgado por ante la Notaría Undécima del Municipio Libertador, Distrito Capital en fecha 6 de agosto de 2003, anotado bajo el N° 61, Tomo 134 del Libro de Autenticación llevado por esa Notaría, reprodujo el mérito favorable de los autos que obraran en beneficio de su representado.
En fecha 8 de marzo de 2004, se suspendieron los efectos de los actos impugnados.
Las pruebas promovidas fueron admitidas por llenar los extremos de Ley, y se ordenó oficiar al Jefe del Departamento de Investigaciones Bancarias del Banco Provincial, de conformidad con lo previsto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, a fin de que informara a este Tribunal sobre los hechos litigiosos o controvertidos especificados en el escrito de promoción de pruebas, concediéndole al efecto diez (10) días de despacho, contados a partir de la notificación del respectivo oficio, para que diera cumplimiento a dicha prueba. A tales efectos se libró el oficio N° 086 de 9 de marzo de 2003.
Mediante oficio de fecha 2 de abril de 2004, el ciudadano Lucas Sánchez, en su carácter de Director Relación con Organismos Oficiales del Banco Provincial, suministró la información requerida. El mismo fue agregado a los autos en fecha 20 de abril de 2004.
Vencido el lapso probatorio, se fijó la oportunidad para que las partes presentaran sus Informes, compareciendo sólo el ciudadano Héctor Ramírez, actuando en su carácter de apoderado de la recurrente quien consignó sus conclusiones escritas, las cuales fueron agregadas a los autos según consta en auto de fecha 13 de mayo de 2004, fecha en la cual se inició el lapso para dictar sentencia.
Debido a la implementación del Sistema Juris 2000 en los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se asignó a la presente causa el N° AF44-U-2003-000053.
En horas de despacho del día 30 de junio de 2004, y anexo a oficio N° 210.100/385-448 de 31 de mayo de 2004, se recibió el expediente administrativo de la empresa recurrente, el cual fue agregado a los autos mediante auto de fecha 6 de julio de 2004.
Vistas las precitadas actuaciones y las solicitudes de sentencia hechas por los apoderadas de las partes, este Tribunal procede a dictar sentencia con base en las consideraciones siguientes.
I
ANTECEDENTES
Mediante Providencia Administrativa N° 013.02.286 de fecha 1 de julio de 2002, se ordenó a la ciudadana Jenny Salazar, funcionario de ese Instituto, efectuar una fiscalización al período comprendido desde el 3er trimestre del año 1998 hasta el 2do. Trimestre del año 2002, a la contribuyente LASMO VENEZUELA B.V., aportante N° 317620. Finalizada la fiscalización se levantó en fecha 6 de agosto de 2002, el Acta de Reparo N° 048381, 048382, 048383 y 048384 en la cual se determinan los siguientes montos por aportes dejados de cancelar al INCE, Bs. 199.910.068,00 por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), Bs. 1.147.225,00 por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) y Bs. 29.152.202,00 por intereses moratorios.
El reparo fue formulado, según se expresa, “por diferencia de aportes al no inclusión (sic) de las partidas bono vacacional y utilidades cancelados al personal local y expatriados y por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo”. Anexa al Acta de Reparo, se notificaron en fecha 12 de agosto de 2002, copias fotostáticas de las hojas de trabajo.
En fecha 21 de julio de 2003, la Gerencia General de Finanzas del INCE, dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2350 en la cual se declaró improcedente el escrito de descargos por cuanto, según se afirma, tanto el bono vacacional como las utilidades anuales canceladas al personal local y expatriados, encuadran dentro de las “remuneraciones de cualquier especie” pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales, a que hace referencia el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, invocando sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. Por tal motivo se ratificó en todas sus partes el Acta de Reparo N° 0048381, 048382, 048383 y 048384 de 6 de agosto de 2002, quedando el contribuyente obligado al pago de la suma de Bs. 230.209.495,00, por concepto de aportes e intereses moratorios. En dicha Resolución se ordenó la imposición de una multa de Bs. 202.247.967,00, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.
Tres fueron las multas consideradas por el INCE, la primera por Bs. 187.960.807,00 (equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el 1er. trimestre de 2002) de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, que constituye, según se expresa, una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que los mismos persigue; la segunda por Bs. 27.587.706,00 (equivalente al 132% del monto del tributo omitido por la empresa correspondiente al 2° trimestre de 2002) de conformidad con lo previsto en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 1 y 3 y atenuante 3, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, que constituye, según se expresa, una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que los mismos persigue; y la tercera por Bs. 986.614,00 (equivalente al 86% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el año 2002) de conformidad con lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5,

Alegatos de la recurrente:
Al ejercer el recurso contencioso tributario, el representante de la recurrente alega que la Resolución N° 2350 adolece del vicio de falta de motivación por lo que respecta a la multa en ella exigida y además fue dictada sobre la base de un falso supuesto de derecho.
La falta de motivación es alegada por cuanto, según se expresa, es insuficiente e incompleta, lo cual no permite a su representada ejercer cabalmente su derecho a la defensa; ello por cuanto en la Resolución impugnada no se especifica en forma clara y suficiente cuáles son los hechos que supuestamente configuran las infracciones que se le imputan y las cuales justifican la imposición de las sanciones pecuniarias, y tampoco se indica el por qué resultan aplicables las circunstancias agravantes para el cálculo de la multa ni se tomó en consideración que junto con el escrito de descargos su representada consignó evidencia de haber efectuado el pago parcial del reparo. El pedimento se fundamenta en lo previsto en los artículos 9 y 18 numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
El apoderado de la recurrente alega el vicio de falso supuesto de derecho porque, según afirma, la Gerencia de Finanzas del INCE interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, al asumir que sobre las partidas correspondientes a utilidades y bono vacacional del personal local y expatriados, debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en la referida norma de la Ley sobre el INCE, lo cual en su opinión es falso y erróneo por cuanto las utilidades no forman parte del salario de los trabajadores y aún en el supuesto negado que se calificara como salario, no serían gravables a los fines del numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, ya que las mismas son gravadas con el ½% pagadero por los propios trabajadores según prescribe el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, destacando la distinción hecha en la Ley de la materia en lo que respecta al plazo para pagar y enterar, según el caso, los aportes en referencia. En apoyo de sus alegatos invoca el criterio mantenido desde la sentencia N° 220 de 5 de abril de 1994 (caso: C.A. Fábrica Nacional de Cementos), transcribiendo parcialmente distintas sentencias dictadas por el Máximo Tribunal y por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
También alega el apoderado de la recurrente que la Gerencia de Finanzas del INCE asumió indebidamente que la partida denominada “bono vacacional” del personal local y expatriados forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2% prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, al considerarlo erróneamente como salario normal, ya que el mismo, según afirma, no se refiere a remuneraciones devengadas por los trabajadores de su representada en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo, como retribución por la labor prestada, que es lo que se corresponde con la definición de salario normal. Invoca sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.
En consecuencia, solicita se declare con lugar el recurso ejercido y en consecuencia se declare la nulidad absoluta de la Resolución N° 2350, del Acta de Reparo y de las Planillas de Intereses, y por ende la improcedencia del reparo fiscal por concepto de aportes al INCE y de la multa calculada con base en dicho reparo, También solicita se condene en costas al INCE, según lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, 2001.

Pruebas promovidas:
El ciudadano Héctor Ramírez, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 70.928, actuando en su carácter de apoderado de la recurrente invocó el mérito favorable que, según afirma, se desprende de los autos a favor de su representada, y muy especialmente de los documentos que marcados con las letras “B ,” “C”, “D”, “E1”, “E-2”, “E-3”, “E-4”, ”E-5”, “F”, “G”, “H”, “I”, “J”, “K” y “L” fueron acompañados al recurso contencioso tributario, y que se contraen a copia certificada del Acta levantada a los fines del cambio de denominación de LASMO VENEZUELA B.V. a ENI DACION B.V. y de su respectiva publicación; al Acta de Reparo N° 048381, 048382, 048383 y 048384 junto con sus Anexos marcados “A1” y “A2”; a las planillas de liquidación de intereses de mora por pagos extemporáneos por el monto indicado en el Acta de Reparo por la cantidad de Bs. 29.152.202.00; la comunicación enviada por su representada a la Gerencia de Ingresos Tributarios Miranda del INCE en fecha 2 de septiembre de 2002, encontrándose dentro del lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, 2001, mediante la cual manifestó su allanamiento parcial a las objeciones formuladas en el Acta de Reparo; a la hoja de cálculo elaborada por la empresa en la cual reconoce y acepta parcialmente el reparo fiscal que le fuera formulado; a las planillas del Banco Provincial Nos. 169357 y 430833 de fechas 1 de noviembre de 2000 y 19 de julio de 2001, mediante las cuales pagó dos (2) veces la misma cantidad de Bs. 13.940.704,28; a la planilla de depósito s/n del Banco Provincial fechada 30 de agosto de 2002, en la cual consta el pago de la suma de Bs. 14.913.922,15 por concepto de aportes al INCE, correspondiente a los reparos formulados a su representada por conceptos diferentes al gravamen con el aporte del 2% al INCE de las “utilidades” y el “bono vacacional” cuya procedencia cuestiona; la planilla de depósito s/n del Banco Provincial fechada 30 de agosto de 2002, en la cual se evidencia que su representada pagó en esa fecha la cantidad de Bs. 12.778.485,02 por concepto de intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes, destacando que por concepto de intereses moratorios, su representada pagó al INCE la suma de Bs. 26.719.189,30; el escrito de descargos presentado en fecha 18 de septiembre de 2003, por su representada en contra de la porción del reparo fiscal objetado por su representada que asciende a Bs. 187.603.165,87; copia de la Resolución N° 2350 de 21 de julio de 2003, emanada de la Gerencia de Finanzas del INCE.
También promovió prueba de informes de conformidad con lo revisto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, a fin de que este Tribunal requiriera del Banco Provincial le informara
(i) si la empresa LASMO VENEZUELA B.V. depositó por ante la Agencia de El Rosal de esa Institución Bancaria en fecha 1 de noviembre de 2000, la cantidad de Bs. 13.940.704,28 en la cuenta corriente N° 004-00666-X a la orden del INCE;
(ii) si la empresa LASMO VENEZUELA B.V. depositó por ante la Agencia de Campo Alegre de esa Institución Bancaria en fecha 19 de julio de 2001, la cantidad de Bs. 13.940.704,28 en la cuenta N° 004-00666-X a la orden del INCE;
(iii) si la empresa LASMO VENEZUELA B.V. depositó por ante la Agencia de El Rosal de esa Institución Bancaria en fecha 30 de agosto de 2002, la cantidad de Bs. 14.913.922,15 en la cuenta corriente N° 004-00666-X a la orden del INCE; y
(iv) si la empresa LASMO VENEZUELA B.V. depositó por ante la Agencia de El Rosal de esa Institución Bancaria en fecha 30 de agosto de 2002, la cantidad de Bs. 12.778.485,02 en la cuenta N° 004-00666-X a la orden del INCE.
La ciudadana Maribel Castillo, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE reprodujo el mérito favorable de los autos que obraran en beneficio de su representado, y en especial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2350 de fecha 21 de julio de 2003, las Actas de Reparo Nos. 048381, 048382, 048383, 048384 de 6 de agosto de 2002, los Anexos A-1 y A-2 a la citada Acta de Reparo, y las planillas de liquidación intereses de mora por pagos extemporáneos distinguidas 1/2 y 2/2.
Mediante oficio de fecha 2 de abril de 2004, el ciudadano Lucas Sánchez, en su carácter de Director Relación con Organismos Oficiales del Banco Provincial, suministró la información requerida. El mismo fue agregado a los autos en fecha 20 de abril de 2004.

Informes del apoderado de la recurrente.
Los alegatos expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario fueron ratificados en los Informes presentados en la presente causa, en los cuales se consideran las pruebas promovidas dentro del lapso legal correspondiente.
II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Debido a que el alegato de inmotivación expuesto por el apoderado de la recurrente se contrae a la sanción que le fue impuesta a su representada, siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario para el caso de concurrencia de infracciones, y que la misma es accesoria al tributo determinado, el Tribunal se pronunciará en primer lugar sobre el alegato de falso supuesto de derecho, y así, apreciando las pruebas promovidas, observa que el fondo de lo planteado se contrae a determinar la procedencia de la inclusión de las utilidades y del bono vacacional en la base imponible de la contribución del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, y al respecto el Tribunal observa que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es del siguiente tenor:
“Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.” (negrillas del Tribunal).

Al interpretar la disposición supra transcrita se observan dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes; la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento 1/2%, y debe ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que en forma reiterada y constante ha sostenido la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en varias oportunidades (Casos: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5 de abril de 1994; Makro Comercializadora S.A., del 5 de junio de 2002; Nabisco de Venezuela, C.A., del 1 de abril de 2003; Banco Caracas, Banco Universal C,A, del 22 de octubre de 2003; Hilados Flexilón, S.A., de 27 de enero de 2004, Laboratorios Gentek, C.A. de 27 de julio de 2005, entre otros), conforme a la cual:
“Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
“Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.”
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.”
Así las cosas es oportuno advertir que conforme la jurisprudencia del Máximo Tribunal existe falso supuesto no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquélla que el órgano aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos a los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto con lo cual se vicia la voluntad del órgano (sentencia de 9 de junio de 1990 de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa).
Por lo tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia del Alto Tribunal, cuando el artículo 10 de la Ley sobre el INCE hace referencia a que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por “los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, se refiere expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones. Dicho de otra forma, se debe entender que es el pago que se efectúa de los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación de una determinada actividad laboral, máxime cuando el Código Orgánico Tributario sancionado en 1994 permitió al legislador, entre otros aspectos, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo, en cualquier ley, no necesariamente en una ley tributaria como exigía el Código Orgánico Tributario, 1992. Por tanto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, observándose además que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, motivo por el cual no puede el INCE imponer un gravamen adicional sobre las utilidades, cuando las mismas están expresamente gravadas en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley del INCE.
Así, al aplicar al caso de autos las consideraciones precedentes, el reparo relacionado con la gravabilidad de las utilidades con el aporte del 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, es improcedente, como también lo es la objeción hecha a la partida “bono vacacional” canceladas al personal local y expatriados, que por no ser recibidos como retribución directa de su labor no son gravables con el 2% previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se declara.

Inmotivación.
La motivación es uno de los elementos esenciales de los actos administrativos que, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puede ser sucinta, breve, y los apoderados de la recurrente sostienen, en el escrito del recurso contencioso tributario y en los Informes presentados, que la motivación de la Resolución impugnada es insuficiente e incompleta por cuanto no especifica en forma clara y suficiente cuáles son los hechos que supuestamente configuran las infracciones que se le imputan a su representada y que justifican la imposición de las sanciones pecuniarias, ni mucho menos, el por qué resultan aplicables las circunstancias agravantes que el INCE declara aplicar y que su representada sostiene que no existen en el caso de autos. Agregan que para el cálculo de la multa no se tomó en consideración que junto con el escrito de descargos su representada consignó evidencia de haber efectuado el pago parcial del reparo, y que por ello su representada no pudo ejercer cabalmente su derecho a la defensa.
Ante tal alegato, el Tribunal advierte que en la Resolución N° 2350 de 21 de julio de 2003, se imponen a la contribuyente hoy recurrente tres multas:
1) la primera por Bs. 187.960.807,00 (equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el 1er. trimestre de 2002) de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, que constituye, según se expresa, una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que los mismos persigue;
2) la segunda por Bs. 27.587.706,00 (equivalente al 132% del monto del tributo omitido por la empresa correspondiente al 2° trimestre de 2002) de conformidad con lo previsto en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según las agravantes 1 y 3 y atenuante 3, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, que constituye, según se expresa, una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que los mismos persigue; y
3) la tercera por Bs. 986.614,00 (equivalente al 86% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el año 2002) de conformidad con lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5.
Fue por ello que atendiendo a lo dispuesto en los artículos 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, en la Resolución impugnada se determinó la multa a pagar por la contribuyente, en Bs. 202.247.967,00.
Así, de las actas procesales el Tribunal observa que cuando el 12 de agosto de 2002, se notificó a la contribuyente hoy recurrente, el Acta de Reparo N° 048381, 048382, 048383 y 048384, se le entregaron copias fotostáticas de las hojas de trabajo (página 2 de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2350, folio 110 del expediente), y los Anexos al Acta de Reparo que cursan en el expediente, en los cuales se discriminan las cantidades sobre las cuales se formuló el reparo, indicándose que “el reparo se origina por diferencias al no incluir las partidas Utilidades y Bono Vacacional en la base imponible para el cálculo del 2% del personal local y Expatriados” (folio 122), es decir, que la no inclusión de las partidas Utilidades y Bono Vacacional en la base imponible para el cálculo del 2% del personal local y expatriados constituye la infracción sancionada de conformidad con lo previsto en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario, 1994 y 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, 2001, según el caso, por cuanto el período fiscalizado fue el comprendido desde el 3er. trimestre del año 1998 hasta el 2° trimestre del año 2002. Así, las multas impuestas, según se indicó anteriormente se corresponden al 105% de Bs. 179.010.292,38 que es Bs. 187.960.807,00, y al 132% de Bs. 20.899.777,27 que es Bs. 27.587.706,00, y que la suma de Bs. 179.010.292,38 y Bs. 20.899.777,27 se corresponde con el monto de Bs. 199.910.068,00 equivalente al monto de los aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) determinado por la fiscalización; por su parte el 86% de Bs. 1.147.225,58 es Bs. 986.614,00, y el reparo se corresponde con los aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 ejusdem). Por tanto considera este Tribunal que la contribuyente conoce las infracciones que se le imputan en la Resolución impugnada, según se deduce de lo antes señalado.
Distinta es la situación en cuanto a las circunstancias modificatorias de las multas, de las cuales sólo las agravantes consideran inmotivadas los apoderados de la recurrente, ya que en lo referente a la multa de Bs. 187.960.807,00 la Resolución impugnada considera las agravantes 3 (la reincidencia y la reiteración) y 4 (la gravedad de la infracción) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, 1994, en lo tocante a la multa de Bs. 27.587.706,00 aplica las agravantes 1 (la reincidencia) y 3 (la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito) del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, 2001; y en lo que respecta a la multa de Bs. 986.614,00 considera procedente la agravante 3 (magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito) del artículo 95 del Código Orgánico Tributario, 2001, pero en la Resolución impugnada no se señala por qué existe la reincidencia o la reiteración ni el porqué de la gravedad del perjuicio fiscal. De esa forma, el vicio de inmotivación existe en lo referente a las circunstancias en referencia y así se declara.
Declarado lo anterior, el Tribunal advierte que las sanciones impuestas por el incumplimiento de lo previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE son improcedentes al serlo los reparos sobre los cuales se calculó; y que la multa impuesta por el incumplimiento de lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, es procedente, ya que la suma de Bs. 1.147.225,58 correspondiente al monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el año 2002, fue pagado por la empresa, al allanarse parcialmente al reparo fiscal formulado a la empresa recurrente, según consta en el expediente y acepta tácitamente el INCE, Instituto que no realizó ninguna actuación en el expediente.
En efecto, en Hoja de Recálculo cuyo mérito favorable promovió la empresa en la oportunidad correspondiente se indica:
“A PAGAR: INTERESES DE MORA RECALCULADOS Bs. 26.719.189,30
(UNO EL 01/11/00 Y EL OTRO EL 16/07/01) PAGO DOBLE 3° TRIMESTRE 2000 - Bs. 13.940.704.28
MONTO A CANCELAR: Bs. 12.778.485,02
MÁS 2° TRIMESTRE DE 2002 (APORTE 2%) Bs. 13.766.696,96
2° TRIMESTRE DE 2002 (APORTE 0,5% U.T.) Bs.1.147.225,00
MONTO A CANCELAR: Bs. 14.913.921,96
GRAN TOTAL A PAGAR Bs. 27.692.406,98”

Al respecto, el Tribunal estima oportuno señalar que nada señaló el INCE acerca de la compensación que de pleno derecho y derivada del pago doble que hiciera su representada, según afirma, respecto de los aportes correspondientes al 3er. trimestre de 2000, por el monto de Bs. 13.940.704,28, que efectuó en las Agencias del Banco Provincial ubicadas en El Rosal y Campo Alegre en fechas 1 de noviembre de 2000 y 19 de julio de 2001, según consta en el oficio de fecha 2 de abril de 204, suscrito por el ciudadano Lucas Sánchez y comprobantes aportados por la recurrente.
Visto que la empresa reconoció y aceptó parcialmente el reparo fiscal que le fuera impuesto para el 2° trimestre de 2002, según se señala en el cuadro precedente, el Tribunal advierte que es procedente la aplicación de la multa, conforme dispone el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, 2001, pero mediante un acto que, como todo acto administrativo, debe estar debidamente motivado.
III
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Franklin D. Moreán, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 58.359, procediendo en su carácter de apoderado judicial de LASMO VENEZUELA B.V. (actualmente denominada ENI DACION B.V.), asistido por los ciudadanos Eugenio Hernández Bretón y Juan Carlos Balzán, y la ciudadana María Fernanda Zajía, abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 18.395, 64.264 y 32.501 respectivamente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2350 de 21 de julio de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual la empresa quedó obligada a pagar a ese Instituto la cantidad de Bs. 230.209.495,00 por concepto de aportes dejados de pagar e intereses y una multa de Bs. 202.247.967,00, determinada con base a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se anulan los precitados montos y se ordena la aplicación de multa sobre los montos aceptados por la contribuyente en los términos de esta sentencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario; y a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República según lo dispuesto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados a partir de la consignación en autos de la última de las notificaciones ordenadas.

Dada, firmada y sellada en la sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los quince (15) días del mes de marzo del año dos mil seis. Año 195º de la Independencia y 147º de la Federación.
LA JUEZA,

RUTH NOEMI ROJAS R.
LA SECRETARIA,

Abg. KATIUSKA URBÁEZ.
La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las
LA SECRETARIA,

Abg. KATIUSKA URBÁEZ.
Exp Nº AF44-U-2003-000053
N° Antiguo: 2227.