ASUNTO : AF49-U-1998-000036. Sentencia N° 042/2006
ANTÍGUO: 1119.
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA



PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 22 de Marzo de 2006
195º y 147º
En fecha 13 de julio del año 1998, los ciudadanos HUMBERTO ROMERO-MUCI, LUIS FRAGA PITTALUGA y ANNKARINIA FRÍAS TOVAR, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.969.594, 6.875.941 y 9.883.633, respectivamente, abogados en ejercicio inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 31.792 y 47.128, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales del CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-COROD, antes denominado CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-CANADIAN OXY-COROD, presentaron ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo dictado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), identificado con las siglas y números HGJT-115 de fecha 19 de mayo de 1998, notificado en fecha 09 de junio de 1998, según consta en comunicación identificada con las siglas y números HGJT-A-330 de fecha 19 de mayo de 1998, mediante el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución número GRNO-540-000045, de fecha 25 de abril de 1997, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 02 de octubre del año 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, en virtud de la remisión hecha por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) de esa misma fecha.

En fecha 15 de octubre del año 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 15 de junio del año 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 19 de julio del año 1999, se abre la causa a pruebas; haciendo uso de este derecho la parte recurrente solamente.

En fecha 20 de diciembre del año 1999, siendo la oportunidad legal para que tenga lugar el acto de Informes, ambas partes presentaron sus escritos respectivos.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ARGUMENTOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en su escrito recursorio:

Que en fecha 25 de abril de 1997, la recurrente fue notificada de la Resolución N° GRNO-540-000045, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, mediante la cual los funcionarios actuantes determinaron una diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por pagar por la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MIL CIENTO DIEZ BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 352.431.110,00), los cuales tienen su origen en el hecho de que la recurrente, en criterio de los funcionarios actuantes, efectuaba los pagos de impuesto en forma trimestral, ya que emitía la factura correspondiente cada tres meses, cuando, al decir de la fiscalización, debía hacerlo mensualmente a tenor de lo previsto en el Artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la cantidad de impuesto determinada fue objeto de actualización monetaria, conforme los términos del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, alcanzando la suma de OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 845.553.938,00).

Que la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, impuso multa a la recurrente por la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA MILLONES CINCUENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.370.052.665,50), equivalentes al ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido e impuso, igualmente, multa por contravención por el orden de los TRESCIENTOS SETENTA MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs.370.781.666,00) y determinó los intereses moratorios que se habían causado por el retardo en el pago del impuesto, los cuales ascendieron a CIENTO CUARENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.149.618.458,00) e intereses compensatorios por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SEISCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.162.491.617,00).

Que en fecha 29 de mayo de 1998, la recurrente fue notificada del acto administrativo dictado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), identificado con las siglas y números HGJT-115, de fecha 19 de mayo de 1998, notificado en fecha 09 de junio de 1998, según consta en comunicación identificada con las siglas y números HGJT-330, de fecha 19 de mayo de 1998, mediante los cuales se declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 05 de agosto de 1997, contra la Resolución N° GRNO-540-000045, de fecha 25 de abril de 1997, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se determinó una diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por pagar, así como multas, actualización monetaria, intereses compensatorios y moratorios, para los ejercicios fiscales comprendidos entre agosto de 1994 y enero de 1996.

Adicionalmente, los apoderados de la recurrente alegan como fundamentos del recurso interpuesto: 1) Falso supuesto: Falta de comprobación sobre el carácter de tracto sucesivo de las prestaciones de servicios a cargo del consorcio; falta de aplicación del Artículo 32 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del numeral 4° del Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; 2) Improcedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo del CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-COROD; y 3) Falso supuesto de derecho: Indebida aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994). Improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria.

1) En cuanto a este primer aspecto, los apoderados judiciales del CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-COROD, expresan:

Que los funcionarios fiscales, como resultado de la revisión realizada, consideraron erradamente que la recurrente debía registrar mensualmente los ingresos por servicios y no trimestralmente como hasta la fecha lo ha venido realizando; criterio este ratificado por la Administración en el jerárquico, omitiendo considerar que la recurrente realiza una prestación de servicios a Corpoven, S.A., de tracto sucesivo, y que de conformidad con lo establecido en el Artículo 32 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para este tipo de prestación de servicios el hecho imponible se entiende ocurrido o perfeccionado y nacida la obligación tributaria, cuando se emiten las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o fuere exigible total o parcialmente.

Que los funcionarios fiscales, obviaron la aplicación del claro mandato contenido en la norma antes indicada y como consecuencia, determinaron equivocadamente ingresos por servicios de manera mensual desde el mes de agosto de 1994 hasta el mes de enero de 1995, lo cual causó débitos mensuales para los ejercicios comprendidos dentro de las fechas antes indicadas.

Que además, la Resolución impugnada deja en estado de indefensión a la recurrente al no indicar las razones de hecho y de derecho que llevan a la Administración Tributaria a no considerar los argumentos esgrimidos por la misma en su Recurso Jerárquico, incurriendo en una flagrante inmotivación y viciando de nulidad, por ilegalidad, la Resolución de la cual se recurre, al lesionar en forma flagrante el derecho a la defensa de la recurrente infringiendo las normas contempladas en los artículos 9, 18, ordinal 5° y 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149, numeral 5°, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 46 de la Constitución Nacional y el Artículo 19, ordinal 1°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

2) Con relación a la improcedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo del CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-COROD, sus apoderados arguyen:

Que la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), señala que los mencionados intereses moratorios también deben considerarse procedentes y que, por lo tanto, la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, debe proceder a un nuevo cálculo de los mismos, tomando como base la nueva determinación efectuada. En otras palabras, la Administración Tributaria sostiene que los intereses moratorios se hacen exigibles antes de haber quedado firme el Reparo.

Que la recurrente rechaza y contradice totalmente la pretensión de la Administración Tributaria con relación a la liquidación de los intereses moratorios a cargo del CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-COROD, por cuanto, éstos sólo se causan cuando se hace exigible el impuesto sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible, dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente; lo que no ha ocurrido en el presente caso -según la recurrente-, pues la Administración ordenó el cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto, líquido, pero no exigible, por no encontrarse vencido el plazo para la cancelación de los impuestos determinados.

Que los intereses moratorios liquidados son igualmente improcedentes, por cuanto, no se da en el presente caso -a criterio de la recurrente- el presupuesto esencial que los hace nacer, vale decir, la existencia de un retardo culposo en el cumplimiento de la obligación (mora).

3) Con respecto a la indebida aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por parte de la Administración Tributaria e improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, los representantes de la recurrente señalan:

Que el acto recurrido ratificó la actualización del impuesto determinado por la investigación fiscal y la liquidación de intereses compensatorios de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, sin que hayan sido satisfechos los extremos legales para la procedencia de dicho ajuste monetario y de los intereses compensatorios.

Que no es posible aplicar actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme. Que la firmeza del reparo está en relación directa e indisoluble con la firmeza del acto administrativo que lo contiene y ésta no existe sino cuando han fenecido los plazos legales para impugnarlo o cuando habiendo sido impugnado, el mismo resulta confirmado por sentencia definitivamente firme, pasada en autoridad de cosa juzgada.

Que en consecuencia, no tienen base legal alguna la actualización monetaria ni los intereses compensatorios liquidados por la Administración Tributaria, en tanto los mismos suponen la firmeza de un reparo cuya legalidad está siendo discutida en el presente proceso. Así solicitan sea declarado.

Que tanto la actualización monetaria como el cálculo de intereses compensatorios son improcedentes, por cuanto, no ha habido por parte de la recurrente un retardo culposo en el cumplimiento de la obligación tributaria que autorice la liquidación de conceptos cuya finalidad sea indemnizatoria.

Que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas, solicita se anule parcialmente el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con las siglas y números HGJT-115, de fecha 19 de mayo de 1998, dictado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por otra parte, la Administración Tributaria a través del apoderado de la República RAFAEL JAIME BEMERGUI HOLCBLAT, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.507.881 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 56.923, señala:

Que en atención al primer alegato esgrimido por la recurrente, relativo a que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, así como la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), apreciaron erróneamente la naturaleza del convenio suscrito por la recurrente y la empresa Corpoven, S.A., en cuanto a si es de ejecución instantánea o de tracto sucesivo, la Representación Fiscal observa:

Que los apoderados de la recurrente pretenden demostrar que por el hecho de que el convenio celebrado entre ella y la empresa Corpoven, S.A., se haya pactado que el mismo es un contrato continuo, que es de servicios de operaciones, que su duración es de 20 años y que la contratista recibirá trimestralmente toda su remuneración y por último que “Todos los pagos requeridos conforme a este Convenio se harán en o antes del final del segundo mes calendario siguiente al trimestre al cual la factura particular se refiere.”; el contrato a todos los efectos debía considerarse como de tracto sucesivo, y en consecuencia, el hecho imponible en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, necesariamente se entendía ocurrido y por ende nacida la obligación tributaria cuando se emitieran las facturas, lo cual en el presente caso según el citado convenio, se realizaría cada tres meses.

Que del contenido de los artículos 8 y 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se infieren los elementos de determinación objetiva del aspecto material de la prestación de servicios como hecho imponible del impuesto, a saber:

a) La realización de actividades que impliquen prestaciones de hacer como obligación principal, lo cual supone una posición activa por parte del prestador del servicio en relación con el hecho gravado.
b) Las prestaciones deben efectuarse de manera independiente, esto es, sin que exista una previa relación de subordinación laboral entre el prestatario del servicio y su beneficiario.
c) La prestación del servicio puede recaer sobre bienes muebles e inmuebles, tangibles e intangibles, salvo exclusión expresa del texto legal.
d) El carácter necesariamente oneroso de las prestaciones de hacer.

Que se observa, que más allá de que la naturaleza del contrato pudiera considerarse como de tracto sucesivo o no, lo realmente trascendente es que la ejecución periódica del mismo era perfectamente individualizable en cada mes calendario, y como consecuencia de ello, no habría la necesidad de esperar a que se facturara cada tres meses para que el impuesto se causara a tenor de lo previsto en la primera condición establecida en el Artículo 32 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sino que con fundamento a esta misma disposición, también se causaría cuando fuere exigible parcialmente la ejecución del servicio, el cual como se mencionó anteriormente, se realiza mensualmente, como se evidencia de las valuaciones que aparecen detalladas en los anexos de las Actas Fiscales que cursan en el expediente administrativo.

Que no cabe la menor duda, de que habiéndose ejecutado la prestación del servicio cada mes y siendo posible su individualización, debe entonces entenderse que el hecho imponible en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los contratos de tracto sucesivo, ocurre al momento de hacerse exigible el devengo o contraprestación por la parte de la obra ejecutada y no al momento de la facturación; y así solicita sea declarado.

Que en cuanto al vicio de inmotivación denunciado por la recurrente, la representación fiscal considera, de acuerdo a lo que al respecto expresó el Superior Jerárquico en ocasión a su decisión expuesta en la Resolución recurrida, que en el presente caso la inmotivación es inexistente, por cuanto el recurrente conocía los motivos del acto, los cuales fueron expresamente indicados en la Resolución impugnada al momento de determinar la diferencia de impuesto que se pretende exigir con la misma.

Que ciertamente, no cabe duda, que en el curso de los procedimientos administrativos de primero y segundo grado, ha podido la recurrente conocer los fundamentos de la actuación de la Administración Tributaria; y así solicitan sea declarado.

Que en atención a la liquidación de los intereses moratorios, el alegato principal de la recurrente, se refiere a que no existe una deuda líquida y exigible, ya que los reparos no se encuentran firmes. Que tal como se observa del presente expediente, se realizaron reparos que determinaron una diferencia de impuesto a pagar, por lo tanto, al originarse un crédito a favor del Fisco Nacional, mal puede pretender la recurrente que no sean procedentes los intereses moratorios.

Que en efecto, al existir una diferencia de impuesto a favor del Fisco Nacional, nacen los intereses moratorios, razón por la cual -a criterio de la Administración- los mismos se encuentran ajustados a derecho.

Que el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, no exige la liquidez de la deuda para la procedencia de los intereses moratorios establecidos, como lo señala la recurrente.

Que en cuanto al alegato de la recurrente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, observa:

Que a los fines de determinar si efectivamente se ha configurado tal vicio en la causa del acto administrativo recurrido, se considera pertinente citar el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. A los efectos, transcribe el contenido del mencionado Artículo.

Que en consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, procedió conforme a lo establecido en la Resolución N° 203, de fecha 21 de febrero de 1996, publicada en Gaceta Oficial N° 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, contentiva del Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, a calcular los intereses compensatorios una vez efectuada la actualización monetaria, en virtud de lo establecido en el Artículo 13 eiusdem, el cual es del tenor siguiente:

“Los intereses compensatorios se calcularán una vez efectuada la actualización monetaria y serán del doce por ciento (12%) anual”.

Que la Administración Regional, actuó en un todo apegada a las directrices impartidas por el superior jerárquico, y por ende mal puede señalarse por parte del apoderado de la recurrente, que es improcedente la actuación de la Administración en la que se liquidan intereses compensatorios calculados sobre el impuesto actualizado en el citado período; en tal virtud, solicitan al Tribunal proceda a desestimar el presente alegato y así solicitan sea declarado.

Que como puede apreciarse, resulta infundado el argumento del vicio de falso supuesto hecho valer por el representante del contribuyente contra el acto que impugna, de donde no puede surgir otra conclusión que la de que los Reparos confirmados por la Resolución emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria cuando decidió el Recurso Jerárquico, están apegados a derecho y, por tanto, son absolutamente procedentes y así solicitan sea declarado.

II
MOTIVA

El presente caso se circunscribe a la solicitud de nulidad absoluta del acto administrativo contenido en la Resolución HGJT-115 de fecha 19 de mayo de 1998, mediante la cual se confirma la Resolución Culminatoria de Sumario GRNO-540-000045 de fecha 25 de abril de 1997, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, sobre la base del vicio de Falso Supuesto por la falta de comprobación sobre el carácter de tracto sucesivo de las prestaciones de servicios a cargo de la recurrente y la falta de aplicación del Artículo 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del numeral 4 del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; los intereses moratorios, los intereses compensatorios y la actualización monetaria.

Con respecto al falso supuesto a través del cual se denuncia la falta de comprobación de sobre el carácter de tracto sucesivo de las prestaciones de servicios a cargo de la recurrente, este Tribunal debe precisar, que no es un hecho controvertido el carácter de tracto sucesivo de las prestaciones de servicios de la recurrente al la sociedad mercantil Corpoven, S.A., al contrario la Administración Tributaria está conteste del contenido de las cláusulas 1.5, 2.1, 3.1, 8.1, 9.2 y 18 del convenio suscrito entre la mencionada empresa y la recurrente.

Sin embargo, llama a reflexión a este Juzgador la pregunta que hace en el escrito de informes de la Administración Tributaria, sobre si “…la voluntad de las partes pudiera modificarse el nacimiento de la obligación tributaria?

Ciertamente quien aquí decide considera que la representación fiscal en forma acertada ha resaltado el contenido del Artículo 15 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, norma que se copia a continuación:

“Artículo 15.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.”

De esta forma, en el caso de la aplicación del Artículo 15 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, se puede precisar que si bien existe una situación fáctica derivada de la forma en que se debe ejecutar un contrato, específicamente mediante la prestación de un servicio de tracto sucesivo, pagadero cada tres meses, no se puede obviar que la norma antes citada proscribe que cualquier situación fáctica o jurídica sea oponible al Fisco con el objeto de alterar el contenido de las normas de carácter tributario, lo cual se traduce en la imposibilidad de ser relajada por particulares la norma tributaria, independientemente de que los hechos estén encausados por la voluntad de las partes a ser realizados o valorados en forma distinta a las que la ley tributaria señala, pero que en ningún momento pueden los particulares a través de las convenciones o pactos afectar las obligaciones fiscales.

Lo anterior tiene su complemento en el Artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, toda vez que específicamente se resalta que la obligación tributaria no puede verse afectada por la naturaleza del objeto perseguido o los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligación.

En este sentido, tal y como se señaló, no puede un contrato alterar los elementos constitutivos de una obligación, por lo que considerar que un contrato debe ser considerado de tracto sucesivo o no, es irrelevante, a menos que el legislador haya establecido un efecto especial para ese tipo de situaciones, razón por la cual este Juzgador debe analizar el contenido del numeral 4 del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el 32 de su Reglamento.

El Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se refiere a la temporalidad de los hechos imponibles, que en los casos de contratos de servicios de tracto sucesivo, como el caso de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano de transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, a título oneroso, se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y en consecuencia nacida la obligación tributaria al momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio, todo esto de conformidad con el numeral 3 del Artículo 10 de la Ley en referencia.

Igualmente se puede precisar del numeral 4 del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en el Artículo 32 del su Reglamento que en los casos de prestación de servicios distintos a los mencionados en el numeral 3 (contratos de tracto sucesivo), se considera ocurrido el hecho imponible cuando se emita la factura o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague o sea exigible la contraprestación, señalando en su parte final, que se produce según lo que ocurra primero.

Ahora bien, tomando en cuenta que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece períodos impositivos de un mes, independientemente de la actividad gravada (venta, importación o prestación de servicios), el contribuyente debe reflejar en ese mes los montos soportados por concepto de compras, importaciones o recepción de servicios, como un crédito fiscal y debe a su vez compensar, en forma técnica, lo recibido en su carácter de perceptor del impuesto que fue trasladado en los casos de ventas, o prestación de servicios, con el objeto de calcular la cuota tributaria.

Lo anterior no genera ningún tipo de problemas en el caso de las ventas de bienes, toda vez que sea a crédito o de contado, se produce la obligación tributaria y en consecuencia debe reflejarse el débito en el libro del vendedor, dentro del mes en que ocurrió la venta, de aquí que sea una práctica habitual en el comercio, en los casos de ventas a crédito, que el comprador adelante el monto correspondiente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (hoy Impuesto al valor Agregado), para que no sea el vendedor el que lo asuma con su patrimonio, al momento del pago de la cuota tributaria.

El otro supuesto a analizar resulta de la prestación de un servicio, el cual puede materializarse dentro del período impositivo de un mes o puede perdurar en el tiempo. En el primero de los casos al emitirse la factura o documento equivalente, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o se ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiera sido objeto del servicio, se produce la obligación tributaria y en consecuencia al igual que en el supuesto de las ventas se debe incorporar esa operación a los ingresos gravables y proceder a compensarlos técnicamente.

En el segundo de los casos, el asunto es más complicado por cuanto la prestación del servicio perdura en el tiempo, es decir, dura varios meses, superando los períodos impositivos no pudiendo aplicarse el numeral 4 del Artículo 10 en su totalidad, toda vez que, no se puede tomar como ocurrido el hecho imponible cuando se ejecute la prestación, por cuanto se tiene conocimiento del momento en que ha comenzado la prestación del servicio, pero no cuando ha cesado la prestación, a menos que las partes contractualmente fijen un lapso para la culminación de su prestación (contrato a tiempo determinado), por lo que el legislador ante esta eventualidad señaló otros supuestos, como el pago, que en el presente caso es trimestral, la exigibilidad de la contraprestación, que por la naturaleza del contrato es permanente mientras dure o tenga vigencia y que a su vez excede el mes impositivo del impuesto indirecto y un último supuesto referido a la puesta a disposición del bien que hubiera sido objeto del servicio en los casos en que el contrato no sea de tracto sucesivo.

Del numeral 4 del Artículo 10 se infiere que este es aplicable a los contratos de prestación de servicios de tracto sucesivo distintos a los señalados en el numeral 3 de ese mismo Artículo, que el hecho imponible se entiende ocurrido al momento en que ocurran los supuestos en el indicado.

Lo anterior quiere decir que la norma pretende establecer situaciones fácticas en los cuales se considera que ha ocurrido el hecho imponible, y esto se ve reforzado por el contenido del numeral 2 del Artículo 36 Código Orgánico Tributario de 1994, que señala lo siguiente:

“Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:
1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente les corresponden.
2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.”

Ahora bien, lo que se trata de destacar es que no existe una violación de la ley por el hecho de que en el contrato se fije un pago trimestral, aunque bajo la aplicación integral de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo más lógico es que se emita mensualmente las facturas, para que concuerden tanto los débitos como los créditos fiscales de un mismo mes, en los casos de prestación de servicios de tracto sucesivo, siendo para esta situación particular relevante la consideración de que se trata de un contrato de esa naturaleza, porque el hecho imponible se tendrá como producido al momento de la emisión de la factura.

Luego, ante la falta de una norma que obligue en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los prestadores de servicios de tracto sucesivo distintos a los mencionados en el numeral 3 del Artículo 10, a facturar mensualmente, este sentenciador considera que en esos casos se entiende ocurrido el hecho imponible y nacida en consecuencia la obligación tributaria al momento de la emisión de la factura, o se realice el pago, cualquiera de lo que ocurra primero, ya que la prestación del servicio perdura en el tiempo excediendo el período mensual previsto en la ley, siendo necesario fijar una forma de estimar los créditos y débitos que concurren en un mes.

Sin embargo, resulta que los hechos explicados por la recurrente difieren del contenido del Acta Fiscal que originó el Sumario Administrativo y la confirmación en jerárquico de la Resolución Culminatoria del Sumario, toda vez que esta señala que “…la contribuyente presentó sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor durante los Períodos Impositivos desde Agosto de 1.994 hasta Enero de 1.996, en su debida oportunidad…” (ver folio 325 del expediente judicial), y que no dedujo de sus declaraciones los débitos fiscales en forma mensual.

Pero también, la Administración Tributaria a través del Acta Fiscal, pudo determinar ingresos por prestación de servicios en forma mensual y no trimestral, tal y como se puede apreciar de folio 334 del expediente judicial, y que no fue desvirtuado durante el presente proceso, siendo correcta la apreciación fiscal no existiendo en consecuencia el vicio de falso supuesto, toda vez que para el presente caso es irrelevante el hecho de que el contrato sea de tracto sucesivo y de facturación trimestral, porque la Administración Tributaria tomó como hecho generador de la obligación tributaria el ingreso mensual (pago) conforme al numeral 4 del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin incurrir en el vicio denunciado, por lo que es improcedente el argumento de la recurrente sobre este particular. Así se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, en razón de que existe criterio reiterado, tanto de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, como de la Sala Político Administrativa sobre el particular, señalando que tal accesorio no es procedente sino en los casos en que quede firme el reparo, y en consecuencia exigible los montos a favor de la Administración Tributaria, este Tribunal en aplicación igualitaria de la ley para casos similares y aplicando el criterio desarrollado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 de la Sala Plena, los declara improcedentes.

En efecto dicho fallo declaró la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.
2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.
Publíquese y regístrese.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

“…Omissis…
La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.
…Omissis…
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.
Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.” (Negrillas de este Tribunal Superior)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal declara improcedente el cobro de los intereses moratorios así como de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, estos últimos en virtud de la declaratoria de nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
III
DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-COROD, antes denominado CONSORCIO NORCEN-PEREZ COMPANC-CANADIAN OXY-COROD, contra el acto administrativo dictado por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), identificado con las siglas y números HGJT-115 de fecha 19 de mayo de 1998, notificado en fecha 09 de junio de 1998, según consta en comunicación identificada con las siglas y números HGJT-A-330 de fecha 19 de mayo de 1998, mediante el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución número GRNO-540-000045, de fecha 25 de abril de 1997, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se anulan los intereses moratorios, los intereses compensatorios y la actualización monetaria únicamente. Se confirma el resto del reparo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente procedimiento.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General de la República y al Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de marzo del año dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez,

Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario,

Fernando Illarramendi Peña

ASUNTO : AF49-U-1998-000036
ANTIGUO: Exp. 1119

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de marzo de dos mil seis (2006), siendo las nueve y cuarenta y dos minutos de la mañana (09:42 a.m.), se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

Fernando Illarramendi Peña