ASUNTO: AF49-U-1999-000032 Sentencia N° 052/2006
ASUNTO ANTIGUO: 1197
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA



PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 29 de Marzo de 2006
195º y 147º
En fecha 06 de abril del año 1999, la ciudadana YOLANDA TEIJEIRO ROMERO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.306.995, abogada en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.566, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil A & E REGALOS, C.A., interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT/GRTI-RC-DF-1052-18968, de fecha 28 de septiembre de 1998 y contra la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000462, de fecha 28 de enero de 1999, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); mediante la cual se liquida a cargo de la recurrente, los siguientes conceptos: Multa (Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994), por 30 Unidades Tributarias y Multa (Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994), por 421,89 Unidades Tributarias, respectivamente, las cuales en su conjunto y calculadas según la Unidad Tributaria vigente para la época (Bs.5.400,00), arroja la suma de DOS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs.2.440.206,00), según Planilla para Pagar (Liquidación), Forma 9 N° 9901000462; actos estos derivados de las Actas de Requerimiento SAT/GRTI-RC-DF-1052-6409 y SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, de fecha 06 de febrero de 1998 y Actas de Recepción GRTI-RC-DF-1052-EF-6409 y SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, de fechas 06 de febrero de 1998 y 10 de febrero de 1998, respectivamente, según consta en el expediente N° 6409, abierto en contra de la recurrente por la Administración Tributaria.

En fecha 08 de abril del año 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 14 de abril del año 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 06 de agosto del año 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 29 de septiembre del año 1999, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha 08 de febrero del año 2000, oportunidad fijada para que tenga lugar el acto de informes, sólo la representante de la República ARCELA J. FERMIN F., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.582, presentó su escrito respectivo.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I
ARGUMENTOS

La apoderada judicial de la recurrente señala en su escrito recursorio:

Que antes de analizar las razones de hecho y de derecho que asisten a la recurrente para rechazar las pretensiones de la Administración Tributaria y para que sea analizado como cuestión previa, expone su argumento sobre la validez del acto administrativo alegando:

Que en fecha 06 de febrero de 1998, le fue requerida según Actas SAT/GRTI-RC-DF-1052-6409 y SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como de la verificación de la emisión de facturas de ventas y la respectiva máquina registradora.

Que dichos recaudos fueron consignados mediante Actas de Recepción GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, de fecha 06 de febrero de 1998 y SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, de fecha 10 de febrero de 1998.

Que de las referidas Actas de Recepción se encontraron, a juicio de la Administración Tributaria, incumplimientos a los deberes formales tipificados, según lo indica la recurrente, en el Artículo 127, numeral 1, literal “a”, del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento.

En lo que respecta al Artículo 127 mencionado por la recurrente, este Tribunal observa, que en vista de que dicha disposición legal no concuerda con lo establecido en el Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable al presente caso, se entiende que en su lugar, la norma que se adapta al caso, de acuerdo a lo alegado por la recurrente, es el Artículo 126, numeral 1, literal “a”, del Código Orgánico Tributario de 1994; al cual a los efectos del presente recurso, deben ajustarse todas las normas citadas por la recurrente.

Señala además la recurrente, que el Parágrafo Primero, del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, indica los casos excepcionales en los cuales se abrevia el procedimiento del Sumario Administrativo, es decir, aquellos casos en los cuales no es necesario levantar el Acta de Reparo, ni proceder a formular descargos, ni abrir los lapsos probatorios, sino sólo dictar la Resolución y notificarla al contribuyente.

Que el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, establece:

“ARTÍCULO 151: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.
Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario….”

Que de la interpretación del Parágrafo Primero del Artículo 149 y del Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que la Administración Tributaria debía a partir del 10 de febrero de 1998, fecha en la cual tuvo lugar el Acta de Recepción de los recaudos requeridos, emitir la Resolución y notificarla al contribuyente dentro del año pautado a los efectos.

Que dado que la recurrente fue legalmente notificada en fecha 25 de febrero de 1999 y en virtud que la Resolución debía a los efectos de su validez ser notificada antes del 10 de febrero de 1999, solicita la apoderada judicial de la recurrente, se sirva declarar in limini litis la extemporaneidad del Acto Administrativo y en consecuencia nulas la Resolución y las Actas identificadas anteriormente; y así pide sea declarado.

Que en el supuesto negado de que la anterior solicitud no resulte procedente, solicita la apoderada de la recurrente, la Nulidad Absoluta del Acto Administrativo, ya que el ciudadano Germán E. Tovar V., quien firma la Resolución, el ciudadano Néstor Mayo, titular de la cédula de identidad N° 3.721.973, quien firma la Planilla para Pagar y la ciudadana María Teresa Bermúdez, titular de la cédula de identidad N° 5.470.440, quien levantó las Actas de Requerimiento y Recepción de documentos, son todas autoridades incompetentes para actuar en nombre de la Administración Tributaria; todo esto de conformidad con el Artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en el supuesto que la Administración Tributaria no convalide las actuaciones de los ciudadanos anteriormente mencionados, solicita se declare la nulidad absoluta del Acto Administrativo y por ende la inexistencia de las obligaciones en él contenidas.

Que en el supuesto de producirse la confirmación del Acto Administrativo, la apoderada de la recurrente, en relación a las razones de hecho y de derecho por las cuales disiente de la Administración Tributaria, en la aplicación de las multas que se le han impuesto a la recurrente expone:

Que en lo referente a la multa de treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), aplicada a la recurrente por no tener los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en el establecimiento para el momento de la visita fiscal, señala que estos libros se encontraban en la Oficina Contable a los efectos de declarar el período impositivo anterior a aquel en el cual se produjo la visita fiscal.

Que asimismo en el Acta de Requerimiento, al establecerse una nueva fecha (10/02/98), para suministrar al funcionario actuante los documentos solicitados, se dispensa al contribuyente de no haber tenido en la primera oportunidad, todos y cada uno de los documentos solicitados por el fiscal actuante de manera inmediata.

Que en virtud de lo señalado, debe aplicarse la eximente de la multa tomando como fundamento jurídico los literales “b” y “c” del Artículo 80 (este Tribunal entiende Artículo 79, literales “b” y “c”) del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, que establece las circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria, a saber, el caso fortuito y la fuerza mayor y el error de hecho y de derecho excusable.

Que en el presente caso, en relación con el caso fortuito, la recurrente estaba en conocimiento de la ley que establece la obligatoriedad de mantener los Libros en el establecimiento en forma permanente, pero dado que necesita de un servicio externo para la actualización de dichos libros, resulta inevitable enviarlos periódicamente fuera del establecimiento.

Que por su parte, el error de derecho excusable se aplica en la situación del entendimiento de cuando el contribuyente debe someterse a la voluntad del Acto de Requerimiento de la Administración Tributaria, según lo pautado en el numeral 1, del Artículo 118 (este Tribunal deduce numeral 1 del Artículo 112) del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que si se entiende, que la Administración Tributaria tiene la potestad de exigir de forma inmediata, como aparece escrito en el Acta de Requerimiento, esto equivale a la paralización de la empresa en sus funciones comerciales, con el objeto de dedicar una completa atención al representante del sujeto activo, colocando a la recurrente en un estado de indefensión jurídica.

Que en ambos casos, tanto en el caso fortuito así como en el error de derecho excusable, se exime de la responsabilidad penal, ya que se excluyen los elementos de falsedad y engaño que son la base del acto doloso o de su presunción, que si acarrean sanciones.

Que en el supuesto que la multa por no tener los Libros en el establecimiento proceda, solicita la apoderada de la recurrente, sea llevada al límite inferior de diez Unidades Tributarias (10 U.T.), en concordancia con los numerales 2 y 4 del Artículo 86 (se entiende numerales 2 y 4 del Artículo 85), del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que en lo que respecta a la otra sanción, relativa a la falta de llevar los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin los requisitos establecidos en la Ley que rige la materia y en su respectivo Reglamento, la recurrente invoca razones de hecho y de derecho que conducen a determinar que dichos Libros son llevados en forma correcta por la recurrente:

Transcribe parcialmente la Resolución impugnada destacando:

“…Asimismo en segunda visita fiscal efectuada en fecha 10/02/98, se constató que los libros antes mencionados no cumplían con los requisitos exigidos, determinándose que el Libro de Compras omite las fechas diarias y no especifica la descripción de los bienes comprados y el Libro de Ventas, omite la cantidad de unidades y precio unitario, para los períodos correspondientes a los meses de JULIO 1997 a DICIEMBRE 1997, contraviniendo así con lo establecido en el Artículo 50 de la ley antes citada, en concordancia con los artículos 78 literales “a” y “d” y 79, literal “d”, de su reglamento….”.

Que no obstante lo anterior, en un Boletín Informativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), encartado en la prensa nacional en el mes de Julio de 1994, se presentan modelos completos de la forma de llevar los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de la declaración mensual de dichos impuestos. Que dichos modelos difieren de contener todas las informaciones que la Ley y su respectivo Reglamento indican como de obligatorio cumplimiento.

Que es así, que en los susodichos modelos no hay indicación alguna relativa a la descripción de los bienes comprados en el respectivo Libro de Compras, así como tampoco la cantidad de unidades y precio unitario del Libro de Ventas.

Que se hace evidente que la intención de la Administración Tributaria con estos instructivos administrativos, es de poner en manos de los contribuyentes modelos no rígidos para cumplir las leyes y reglamentos en forma sencilla y corrigiendo como de hecho se hace con un exceso reglamentario.

Que asimismo, el Artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994, dice textualmente lo siguiente:

“ARTÍCULO 159: No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto…”

Que por los argumentos de hecho y de derecho invocados anteriormente, ratifica que lleva sus Libros de Compras y Ventas ajustados a derecho y de conformidad con lo pautado en el Artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994, solicita la anulación de la multa correspondiente a lo alegado por la Administración Tributaria.

Por otra parte la Administración Tributaria a través de la apoderada de la República ARCELA J. FERMIN F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, señala:

Que en lo referente a la invalidación de los actos recurridos de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que el plazo de un (1) año establecido en dicho Artículo, se cuenta a partir de la fecha del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos y no como lo manifiesta la contribuyente, que la Administración debía a partir del 10 de febrero de 1998, fecha en la cual tuvo lugar el Acta de Recepción de los recaudos requeridos, emitir la Resolución y notificarla al contribuyente dentro del año pautado a los efectos.

Que la recurrente incurre en un error al considerar que los actos recurridos están invalidados, por lo que, a criterio de la recurrida, el argumento expuesto por la contribuyente es totalmente improcedente y así pide sea declarado.

Que en cuanto a la incompetencia de los funcionarios actuantes alegada por la recurrente, expresa la representación Fiscal que los actos administrativos, no adolecen del vicio de incompetencia manifiesta, de orden constitucional ni legal y que tampoco hubo, en la producción de dichos actos, prescindencia absoluta y total del procedimiento administrativo legalmente pautado.

Que en base a la simple lógica del derecho, no basta con afirmar la existencia de una determinada situación, sino que ésta debe ser probada, en consecuencia, no toda incompetencia genera la nulidad del acto, por lo que debe diferenciarse entre la incompetencia manifiesta o absoluta de los funcionarios intervinientes y la competencia relativa de ellos, y los efectos que cada una de ellas comporta.

Que al respecto se advierte, que la representación legal de la contribuyente, procede a indicar una serie de alegatos de incompetencia, tanto de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como de los funcionarios que suscribieron la Resolución de Imposición de Sanción, sin concretar el por qué esa Gerencia era incompetente o por qué los funcionarios actuantes no podían emitir el acto recurrido.

Que en el presente caso, no resulta absolutamente nulo el acto de liquidación, pues de la revisión de la actuación administrativa se observa que no se trata de una incompetencia manifiesta, grosera, ostensible, como lo ha calificado la doctrina tributaria, sino que para que la incompetencia sea declarada absoluta, se requiere que el funcionario actuante exceda los límites de su competencia.

Que en virtud de lo expuesto, concluye la Representación Fiscal, que para que se declare la nulidad absoluta de una planilla de liquidación por incompetencia del funcionario que dictó el acto, ésta debe ser entendida como aquella notoria, clara, evidente o grosera; y la rigurosidad de tal interpretación se deduce de la máxima que explica que las nulidades absolutas son excepcionales.

Que en cuanto al incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, fundamentada en el hecho de no tener los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en el establecimiento para el momento de la visita fiscal y el hecho de que los libros no cumplen los requisitos exigidos, de conformidad con el Artículo 50 de la Ley en comento y 73 y 74 de su Reglamento, la Representación Fiscal observa:

Que en el caso bajo análisis, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, constató el incumplimiento del deber formal de no tener los Libros de Compras y de Ventas en el establecimiento para el momento de la visita fiscal, pero además que no cumplían con los requisitos exigidos, determinándose omisiones e inexactitudes de una o varias operaciones en los registros, lo que constituye una violación a las disposiciones legales contenidas en el Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en los artículos 73 al 79 del Reglamento de la referida Ley, por cuanto se comprobó: 1) Que en los períodos de imposición julio de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, en el Libro de Compras la contribuyente omitió las fechas diarias y no especifica la descripción de los bienes comprados; 2) Que en los períodos de imposición julio de 1997 a diciembre de 1997, ambos inclusive, se constató que en el Libro de Ventas se omite la cantidad de unidades y precio unitario.

Que en el caso de autos, las defensas opuestas por la representante de la contribuyente, no pueden conducir a la invalidez o ilegalidad de todos los actos cumplidos por la Administración Tributaria, por cuanto, tal y como ha quedado asentado precedentemente, la recurrente no ha podido desvirtuar la veracidad de los hechos afirmados por la fiscalización de que la contribuyente incumplió con los deberes formales a que se contrae la Resolución que en este proceso se examina, por lo que los actos impugnados, no pueden ser declarados viciados de nulidad absoluta, por cuanto en el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para enervar las sanciones impuestas; cosa distinta es, que no haya probado que son improcedentes, por cuanto la actuación de la Administración Tributaria fue absolutamente apegada a derecho, en base a las normas legales y reglamentarias contenidas en los artículos 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 78 y 79 de su Reglamento.

Que conforme a lo estipulado en estas normas, no cabe duda alguna acerca de la obligatoriedad en que se encuentran los contribuyentes de llevar correctamente los libros en que se reflejan sus operaciones de ventas y de compras, por lo que una vez comprobado su incumplimiento procede en consecuencia la imposición de sanciones.

Que por otra parte, observa la Representación Fiscal que la contribuyente a pesar de tener la posibilidad de desvirtuar los fundamentos de los actos recurridos mediante los medios de pruebas que considerase pertinentes, no lo hizo dentro de la oportunidad legal, por lo cual se debe concluir que no demostró en modo alguno sus alegatos.

Que en lo referente a la eximente de responsabilidad penal invocada por la recurrente, expresa la representación Fiscal en cuanto al error de hecho que, para que proceda, no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que hay que probar que el error como causa de la infracción, excluye los elementos de falsedad y engaño.

Que por su parte, el error de derecho, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley; que no se da en el presente caso, en virtud de que la contribuyente en ningún momento trajo a los autos prueba que así lo acreditara, vale decir, que la contribuyente no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, de allí que la representación Fiscal solicita no sea acordada la eximente solicitada.

Por último, en lo referente al pedimento de que se consideren las circunstancias atenuantes previstas en el Artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, la Representación Fiscal advierte lo siguiente:

Que la Resolución de Imposición de Sanción, procede a determinarse de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal vigente para la época, para establecer la multa en su término medio, y el resultado así obtenido se disminuye en la mitad, lo que da un resultado de 62.5 Unidades Tributarias.

Que en efecto, considera la Representación Fiscal, la contribuyente incumplió normas legales y reglamentarias, por lo que se hizo, inevitablemente, acreedora de las sanciones que le fueron impuestas por la Administración Tributaria.

Que es preciso aclarar, que la atenuante representada por “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, ya que la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

Que en el caso en estudio, no se observa que en el acto administrativo recurrido, la Administración le haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no dar cumplimiento de los deberes formales contenidos en las normas legales y reglamentarias, pues el monto liquidado, se fundamenta en lo dispuesto en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé el concurso de infracciones.

Que en cuanto al pedimento de que se considere la atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera la representación Fiscal, que es a todas luces temeraria pretender su aplicación, puesto que el presente caso se trata de la verificación de incumplimiento de deberes formales de varios períodos, por lo que en consecuencia el contribuyente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sí ha cometido violación de normas tributarias durante varios períodos, si se toma en cuenta que se trata de los períodos de imposición de julio de 1997 a diciembre de 1997; y así pide sea declarado.
II
MOTIVA

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como las alegatos en su contra por la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se contrae a decidir respecto de los siguientes aspectos: i) Si se cumplieron los extremos dispuestos en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, y en consecuencia, quedó consumado el plazo de caducidad de un (1) año previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, previsto para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, (ii) la incompetencia de los funcionarios actuantes; y iii) la existencia de vicios que afectan la legalidad del acto recurrido, así como la aplicación de eximentes y atenuantes.

i) Para determinar si se cumplieron los extremos dispuestos en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, y en consecuencia, quedó consumado el plazo perentorio de un (1) año previsto para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo; debe este Tribunal iniciar su análisis a partir del contenido de las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal para el caso de autos, así el Artículo 145, 146 y 151 disponen:

“Artículo 145: En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince días hábiles de notificada dicha Acta.”

“Artículo 146: Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

En caso de que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.”

“Artículo 151: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.” (Destacado de este Tribunal Superior).

De las citadas disposiciones debe entenderse que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración, en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

Por ello, una vez se haya producido el vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles, la Administración Tributaria dispone de un (1) año dentro como plazo máximo dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla al administrado. Ello así, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del plazo máximo de un (1) año, el cual se computa por días calendarios o continuos según lo establece el numeral 1, del artículo 11 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual empieza a correr desde el día siguiente a aquél en que se produce el vencimiento del lapso de 25 días hábiles para presentar el escrito de descargos, y culmina el día equivalente en el año calendario siguiente.

Realizados estos razonamientos, precisa este Tribunal que de las referidas normas se deducen tres lapsos cuyo cómputo debe realizarse con la finalidad de verificar si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo fue dictada y notificada válidamente dentro del citado plazo máximo de un (1) año de caducidad; a saber: i) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.

Ahora bien, la Resolución Culminatoria de Sumario es un acto dictado por la Administración Tributaria en la oportunidad de pronunciarse respecto del procedimiento administrativo instruido, per se representa un acto definitivo que pone fin al procedimiento de fiscalización y determinación, siendo entonces el procedimiento sumario el mecanismo a través del cual la propia administración examina la legalidad y ejerce la potestad correctiva que corresponda en las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, todo lo cual representa el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad de la administración. La fiscalización se inicia mediante una serie de actos administrativos de mero trámite, que delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación y permiten el control jurisdiccional, determinando el alcance preliminar de la averiguación que debe plasmarse en el Acta Fiscal, iniciándose así el procedimiento sumario.

En consecuencia, hay una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización que se antepone a la fase sumaria, por lo que, sin producirse el cumplimiento previo de aquellas no se verifica el cumplimiento de ésta; y ello no es más que un procedimiento constitutivo de Actos de Contenido Tributario a través de la estructuración adecuada del iter procedimental, que debe aplicar la Administración Tributaria según así lo disponga la ley. Sin embargo, hay casos de excepción en los cuales se aplica un procedimiento brevísimo, esto es, el procedimiento de verificación, previsto en el propio Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, que a la letra dispone:

Artículo 149:
…Omissis…
Parágrafo Primero:
El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.
…Omissis…”

De la citada norma se desprende que el legislador establece la posibilidad de que la Administración Tributaria omita el levantamiento del Acta Fiscal, en cuyo caso debe acudirse al procedimiento de verificación, absolutamente distinto al de fiscalización, por cuanto este último requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que el primero no es más que una nueva revisión de los datos aportados por el contribuyente, dada la presunta existencia de hechos ciertos que están relevados de la actividad investigativa que caracteriza a la fiscalización.

La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por el Tribunal Supremo de Justicia, cuando señaló:

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Ahora bien, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, un tributo eminentemente traslativo donde quien paga es el comprador, resulta fundamental que se emita la factura respectiva para evitar la evasión o enriquecimiento ilícito por parte del responsable con el dinero pagado por el consumidor final en perjuicio de la República, y de este modo pueda ejercerse el control respectivo según sea el caso. Sin entrar aún a determinar la existencia o no de incumplimiento de los deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, este Tribunal considera que resulta suficiente el procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria, por cuanto la constatación de un ilícito administrativo derivado de la infracción de un deber formal solo requiere en principio la actuación fiscal, y en caso que el contribuyente considere equivocada la verificación realizada, no resultan afectadas garantías de seguridad jurídica consagradas en la Constitución tales como la presunción de inocencia y derecho de defensa, por cuanto ello no limita el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales que le confiere la ley.

Ante tales circunstancias, concluye este Tribunal que para verificación del cumplimiento de deberes formales no resulta lógico iniciar un procedimiento constitutivo de determinación y posterior apertura del sumario administrativo, en razón a que la existencia de tales circunstancias, requieren únicamente una actuación fiscal que se concrete a revisar los instrumentos de los cuales pueda comprobarse el cumplimiento o incumplimiento por parte del contribuyente, en cuyo caso no aplica el lapso de un año invocado.

En mérito de todo lo expuesto, es impropio hablar de la extemporaneidad de la Resolución Culminatoria de Sumario cuando no se dio apertura al Sumario Administrativo y por ende resulta manifiestamente improcedente computar en el presente asunto el lapso de caducidad establecido en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo al caso sub judice, razón por la cual debe desestimarse en derecho la defensa previa opuesta en el escrito recursorio. Así se declara.

ii) Con respecto a la procedencia de la nulidad absoluta del Acto Administrativo por existencia de vicios que afectan la legalidad del mismo, por incompetencia de los funcionarios, lo cual según el criterio del recurrente, se fundamenta en que el ciudadano Germán E. Tovar V.. quien firma la Resolución, el ciudadano Néstor Mayo, titular de la cédula de identidad N° 3.721.973, quien firma la Planilla para Pagar y la ciudadana María Teresa Bermúdez, titular de la cédula de identidad N° 5.470.440, quien levantó las Actas de Requerimiento y Recepción de documentos, son todas autoridades incompetentes para actuar en nombre de la Administración Tributaria; todo esto de conformidad con el Artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto, es importante destacar, que la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por Ley. De allí, que la competencia no se presuma sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal.

Determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado a sabiendas de la inexistencia de un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo texto es del tenor siguiente:

“Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1.- Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.
2.- Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley.
3.- Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”

Ahora bien, en sentencia de fecha 09 de diciembre de 1985, de la otrora Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, accidental con ponencia del Magistrado Aníbal Rueda, cuyo extracto se toma de la Revista de Derecho Público, N° 25, enero marzo 1986, pp. 108, se estableció lo siguiente:

“…La Corte señala los principios jurisprudenciales en materia de incompetencia de funcionario en todo lo relacionado al binomio fisco-contribuyente en su fase administrativa o en la contencioso tributaria.
La controversia, por efecto de la sentencia recurrida, se circunscribe a determinar, si existe o no falta de competencia del funcionario que emite y autoriza con su firma las planillas impugnadas, y si el alegato de incompetencia es extemporáneo por no haber sido opuesto en el escrito recursorio.
Para resolver la controversia planteada, la Corte observa:
La materia de incompetencia del funcionario en todo lo que se relaciona con el binomio fisco contribuyente, ya sea en su fase puramente administrativa o en la contencioso tributaria, ha sido objeto de numerosas sentencias tanto en los tribunales especiales de instancia, como en esta Sala Político Administrativa. De esa jurisprudencia han quedado asentados los siguientes principios:
1. Cuando un particular alega la incompetencia del funcionario, se invierte la carga de la prueba, y es entonces a la Administración Fiscal a quien le corresponde probar la competencia.
2. El juez debe conocer y decidir en primer término la incompetencia alegada, ya que si encuentra que ésta existe, es ocioso entrar a conocer los demás alegatos de fondo.
3. Se puede alegar la incompetencia, por ser de orden público, en cualquier estado y grado de la causa, inclusive en alzada, y el juez no puede ignorarla aun cuando no haya sido ni siquiera invocada por el interesado en el curso del proceso.
4. La incompetencia por la materia que configura la extralimitación de atribuciones, vicia el acto de nulidad absoluta, lo que determina la imposibilidad de subsanar el acto o su convalidación, pues tiene efectos erga omnes, ex tunc y ex nunc, para el pasado y para el futuro, como si el acto nunca hubiera tenido existencia, y la posibilidad para el juez de pronunciar dicha nulidad absoluta, aun de oficio.
Aplicando los principios precedentemente señalados al caso de autos, esta Sala Accidental estima:
5. Que si bien es cierto que la contribuyente "Cervecería de Oriente, C.A.", no alegó el vicio de incompetencia en el momento de la interposición de los escritos recursorios, tal alegato puede ser opuesto en cualquier estado y grado de la causa, inclusive por vía de excepción y, como tal, la nulidad puede ser declarada de oficio por el juez. Además, el alegato de incompetencia fue formulado en la oportunidad de Informes ante el Tribunal de Primera Instancia, y es criterio de la Sala natural, que alegada por primera vez la incompetencia en la formalización de la apelación no es extemporánea, con mayor razón no lo es el caso de autos, y así se declara. (Destacado de este Tribunal Superior).

De otro lado, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, ha señalado en sentencia número 2084 de fecha 10 de Noviembre de 2004, lo siguiente:

“Así las cosas, resulta oportuno destacar que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, o lo que es lo mismo, la competencia restringe y designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; motivo por el cual no puede presumirse, sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. En tal sentido en caso de existir dicho vicio se verá infringido el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo.
Bajo este mismo contexto, debe señalarse que ha sido criterio pacifico y reiterado de esta Sala que tal incompetencia debe ser manifiesta, flagrante u ostensible, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4º del artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
También son contestes la doctrina y jurisprudencia patrias al indicar que en materia procedimental, por ser dicha competencia de estricto orden público, las trasgresiones a la ley que acarreen indefectiblemente la configuración del referido vicio de incompetencia, podrán ser alegadas en cualquier estado y grado de la causa y conocidas aun de oficio por el juez…
…A mayor abundamiento, debe esta Sala destacar que en el caso de autos la pretendida incompetencia de la funcionaria fue alegada por cuanto ella no se identificó en el texto del acta con su número de cédula, ni de conformidad con el cargo que ejercía, circunstancias que si bien pudieron constituir una omisión respecto de la emisión del acto administrativo, no acarrean indefectiblemente su nulidad por incompetencia manifiesta, toda vez que no logran destruir el nexo de imputación conforme al cual obra dicha funcionaria en representación del órgano administrativo que representa.

Ello así, de las mencionadas copias certificadas aportadas por la representación fiscal para comprobar la competencia de la funcionaria Eleana del Valle Fuenmayor Gascon, titular de la cédula de identidad venezolana N° 11.640.189, a los fines de dictar la referida acta de reconocimiento, puede apreciarse que al ser nombrada ésta en el cargo de Técnico Tributario Grado 08, adscrita a la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de La Guaira, le fueron conferidas las atribuciones previstas en los artículos 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 112 del Código Orgánico Tributario, 46 de la Ley Orgánica de Aduanas y las previstas en los numerales 2, 6, 8, 9, 10, 11, 12, y 17 del artículo 125 de la Resolución N° 32 del SENIAT; motivo por el cual, juzga la Sala que la misma se encontraba suficientemente facultada para dictar el acta impugnada, debiendo en consecuencia, rechazarse por improcedente el mencionado alegato de incompetencia. Así se declara.” (Destacado del Tribunal).

En este orden de ideas, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable, o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.

Así las cosas, alegada la incompetencia del funcionario que suscribe los actos recurridos y, en consecuencia, la nulidad del acto recurrido, correspondía a la Administración en el presente juicio contencioso tributario, consignar las pruebas necesarias para demostrar la competencia del mismo conforme a las decisiones señaladas y tal como lo sostuvo la Sala Político Administrativa recientemente mediante sentencia N° 4233 de fecha 16 de junio de 2005, caso: Manufacturers Hannover Trust Company.

Siendo ello así, este Tribunal observa que de los documentos insertos en el expediente, la representación la Administración Tributaria, no aportó elemento probatorio alguno para sustentar la competencia del funcionario que suscribió el acto administrativo impugnado, teniendo las oportunidades procesales para hacerlo.

En el caso sub iudice, resulta imperativo a este juzgador señalar con base a la aplicación lógica del principio rector de todo proceso relativo a la contradicción de la prueba, que a la Administración Tributaria le correspondía promover la prueba adecuada para demostrar que el ciudadano Germán E. Tovar V. (No identificado), quien firma la Resolución, era un funcionario competente para actuar en nombre de la Administración e imponer las multas por incumplimiento de deberes formales contenidas en la misma, no pudiendo trasladarse tal obligación la recurrente, y no bastando alegar para ello, que la carga de probar la incompetencia corresponde al recurrente, omitiendo la representación de la República Bolivariana de Venezuela ejercer su carga probatoria en los términos que conforme las explicaciones desarrolladas le corresponden, más aún si se constata del acto recurrido que el referido ciudadano efectivamente no acredita identificación alguna ni el carácter con el que actúa, lo cual coloca en evidente estado de indefensión al contribuyente.

No obstante lo anterior, este Tribunal debe señalar que el presente caso no trata de aquella incompetencia manifiesta, sino de una incompetencia relativa, siendo totalmente injusto invertir la carga de la prueba a la Administración Tributaria, tampoco se trata de aquellos casos en el cual el funcionario no destaca el carácter con que actúa o la dependencia a la cual pertenece, por lo que la inversión de la carga de la prueba debe tener un tratamiento distinto al de las sentencia señaladas.

De acuerdo con las tendencias modernas sobre la actividad probatoria, se ha desechado el concepto de carga por el de interés de probar, como quiera que la actividad probatoria consiste en la reconstrucción de hechos para sustentar en el expediente los alegatos y de esta forma convencer al Juez de que se tiene la razón en el caso debatido, ambas partes deben aportar elementos que evidencien, al menos en el presente caso, la incompetencia del funcionario o al menos las razones por las cuales debe apreciarse la incompetencia, que no es lo que ocurrió en el presente caso, toda vez que la recurrente se limita a invocar la base legal, pero no esgrime las razones por las cuales se deba declarar la incompetencia.

Esto se traduce en que cuando un recurrente invoque el vicio de incompetencia debe explicar el fundamento de su alegato, y si bien es cierto que nos encontramos ante una prueba negativa donde no hay carga, y que en base a la doctrina de la Sala debe la Administración Tributaria probar la competencia, no es menos cierto que el Código Orgánico Tributario, le otorga la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales, y esto no ha sido desvirtuado por la recurrente, mucho menos cuando sólo se limita a denunciar el vicio de manera simple sin explicar las razones por las cuales se debe considerar que el funcionario es incompetente. Razones por las cuales este Tribunal debe desechar la denuncia sobre incompetencia. Así se declara.

iii) Con respecto a la multa por no tener los libros en el domicilio fiscal, este Tribunal en razón a las máximas experiencias, y analizando en conjunto las disposiciones aplicables a los mismos, considera que si bien existe una obligación de mantener los libros en el domicilio fiscal, también es cierto que estos deben ser llenados y llevados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados, y quienes conocen estos tipos de principios son los Contadores Públicos, quienes toman los comprobantes fiscales y los asientan en los respectivos libros.

Ahora bien, no es obligación de los contribuyentes de tener en su oficina un especialista en la materia para llevar los libros, razón por la cual se lo remiten a Contador Público con dirección distinta al domicilio fiscal, con el objeto de cumplir con otros deberes formales, como es el llevar en forma adecuada los mismos, por lo que resulta ilógico pensar que para el mes anterior a la fecha en que se realiza la investigación en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, estén completos los asientos toda vez que de no ser contribuyente especial deberá pagar hasta el día 15 del mes siguiente.

Sin embargo, la Administración Tributaria otorgó un plazo de 4 días para que la recurrente presentase los libros, al realizar la segunda visita fiscal, el contribuyente le mostró los libros exigidos, por lo que mal podría la Administración Tributaria ahora sancionarla por no tener los libros. Para el presente caso es improcedente la sanción prevista en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, que aparte de romper con el Principio de la Tipicidad de la Infracción, al ser una norma en blanco, colocando al presunto infractor en una situación dudosa en cuanto a su forma de actuar, afecta el Principio de Confianza Legítima y el de la razonabilidad, toda vez que el contribuyente está cumpliendo con unos requisitos como el de llevar los libros conforme a Principios de Contabilidad generalmente aceptados, sacrificando la obligación de mantenerlos en el domicilio fiscal, optando por el cumplimiento de la obligación más importante entre dos sancionables.

Por lo tanto la conducta de la contribuyente basada en cumplir con la obligación más importante, como es la de llevar los libros, con preferencia a mantenerlos en el domicilio fiscal, encuentra una eximente de responsabilidad general del Derecho Penal, aplicable al presente caso por remisión del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su literal “e”, ya que su conducta puede ser calificada como un estado de necesidad, toda vez que es viable que no se pueda –como se señaló- cumplir con ambas disposiciones a la vez, por lo que al optar la recurrente por remitir a los contadores los libros, actuó en la forma en que actuaría un buen padre de familia, más aún cuando la Administración Tributaria no señala en el acto recurrido cual es el incumplimiento en los libros una vez que los tuvo a la vista, por lo que indefectiblemente este Tribunal debe declarar nula la sanción conforme al Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Con respecto a la sanción conforme al Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no cumplir los libros con los requisitos, la Administración Tributaria no señala cuales son los requisitos obviados, dejando en indefensión al recurrente, ante la falta de una motiva suficiente, incluso alega la recurrente y así lo probó, que llevaba los libros conforme al encartado que consignó durante la etapa probatoria, invocando la norma contenida en el Artículo 159 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis.

Sobre este particular, este Juzgador considera que el encartado no es de aquellos actos de la Administración Tributaria Consultiva, se trata de un folleto explicativo de las disposiciones mínimas que debe cumplir todo contribuyente con relación al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que estos casos prevalece la ley, pero en ningún momento debe considerarse que estamos frente a la eximente por criterio expresado en consulta evacuada por la Administración Tributaria. Así se declara.

No obstante lo anterior, nada impide a que este Tribunal se pronuncie sobre otros vicios no invocados, razón por la cual pasa a pronunciarse sobre la reiteración aplicada indebidamente en el caso de marras. Así se debe precisar, que dicha figura legal opera si han mediado dos o más investigaciones fiscales y se ha detectado el incumplimiento del mismo deber formal, y lo contrario no es otra cosa que la infracción continuada.

En efecto la En estos casos es perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa plasmado en la sentencia de fecha 17 de octubre de 2003, con número 1491, que ratifica el criterio expuesto con anterioridad en el caso Acumuladores Titán, C.A. de fecha 17 de junio de 2003, con número 877, sobre la interpretación del Artículo 99 del Código Penal derogado recientemente, en la cual se expresó:

“Se aprecia de los autos, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta objeto de esta litis, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de reiteración, ya que había dejado de cumplir con los deberes formales de llevar los libros de compras y ventas arriba identificados, en períodos impositivos consecutivos, razón por la cual impuso la multa prevista como término medio (125%), incrementándola en un cinco por ciento (5%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario de 1994, para este tipo de incumplimientos (200%).
En relación a esta agravante, precisa necesario la Sala copiar el segundo aparte del artículo 75 eiusdem, el cual establece que:

“Omissis…
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”

De cuya normativa se infiere que para que ocurra la reiteración es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco años entre ellas.
En este orden de ideas, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (fallo No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).
Asimismo, cabe destacar la previsión contenida en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de sanciones, el cual establece que:
“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con los leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”
En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe la Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:
“.... se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 reglamentario, así como del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concordante con el artículo 70 de su Reglamento. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.
Omissis
Así, calculada la multa en la forma como quedó establecido en el punto precedentemente estudiado, y vista la concurrencia de infracciones respecto de la multa por no mantener los libros requeridos en el establecimiento del contribuyente, tal como lo determinara la Administración Tributaria, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave el no llevar los libros de compras y ventas, sancionada conforme al primer aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento y artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 reglamentario, y de acuerdo con la previsión del artículo 99 del Código Penal, como antes se indicó, a cuyo resultado se le incrementará la mitad de la otra multa impuesta por no mantener dichos libros en el establecimiento de la contribuyente, sancionada según el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 71 de su Reglamento, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.”

En virtud de lo anterior, la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicho agravante en una sola fiscalización, por lo que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción a la cantidad de 62,5 Unidades Tributarias, toda vez que no se explicó ni se probó la procedencia de la atenuante 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no se requirió durante la etapa probatoria a la Administración Tributaria mediante la prueba de exhibición el historial del contribuyente para así poder aplicar la atenuante previsto en el numeral 4 de la misma norma del texto orgánico tributaria. Así se declara.

III
DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil A & E REGALOS, C.A., plenamente identificada, contra la Resolución SAT/GRTI-RC-DF-1052-18968, de fecha 28 de septiembre de 1998 y contra la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000462, de fecha 28 de enero de 1999, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); mediante la cual se liquida a cargo de la recurrente, la Multa (Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994), por 30 Unidades Tributarias y Multa (Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994), por 421.89 Unidades Tributarias, respectivamente, las cuales en su conjunto y calculadas según la Unidad Tributaria vigente para la época (Bs.5.400,00), la cual arroja la suma de DOS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs.2.440.206,00), según Planilla para Pagar (Liquidación), Forma 9 N° 9901000462; actos estos derivados de las Actas de Requerimiento SAT/GRTI-RC-DF-1052-6409 y SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, de fecha 06 de febrero de 1998 y Actas de Recepción GRTI-RC-DF-1052-EF-6409 y SAT/GRTI-RC-DF-1052-EF-6409, de fechas 06 de febrero de 1998 y 10 de febrero de 1998, respectivamente.

En virtud de lo anteriormente expuesto se ANULA PARCIALMENTE la Resolución SAT/GRTI-RC-DF-1052-18968, de fecha 28 de septiembre de 1998 y la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-000462, de fecha 28 de enero de 1999, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

La Administración Tributaria deberá emitir Planilla de Liquidación en los términos señalados en la presente sentencia.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Contraloría General de la República y a la Procuraduría General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo de dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez,

Raúl Gustavo Márquez Barroso
El Secretario

Fernando Illarramendi Peña
ASUNTO: AF49-U-1999-000032
ASUNTO ANTIGUO: 1197

En horas de despacho del día de hoy veintinueve (29) de marzo de dos mil seis, siendo las nueve y veinte minutos (09:20 a.m.), bajo el número 052/2006 se publicó la presente sentencia.

El Secretario


Fernando Illarramendi Peña