REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, veinticinco (25) de Mayo de 2006.- 196º y 147º Recurso Contencioso Tributario (Por denegación tácita de Recurso Jerárquico) Expediente No. AF42-U-1999-000054.- Sentencia No.0085/2006.- No Antiguo: 1312.- Vistos: Con sólo Informes de las partes.- Recurrente: “INVERSIONES Y COMERCIALIZADORA INCOMENA, S.R.L.”, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, Puerto Ordaz, en fecha 5 de Enero de 1996, bajo el No. 7, Tomo A, No. 44. Representación Legal: ciudadano Carlos Natera, abogado, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 6.764.424, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 5065, en su carácter de Apoderado Judicial de la referida recurrente. Acto Recurrido: Las Planillas de Liquidación Nos. 082062000668, 082062000654, 082000004926, 082000005048, 082000005047, 082000005045, 082000005044, 082000005041, 082000004927, 0820000004928, 082000005043, 082000004951, 082000004898, 082000004909, 082000004900, 082000004963, todas de fecha 06-04-1998, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 2.623.050,00, por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre La Renta, Activos Empresariales e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT). Representación Judicial: ciudadana Flor María Zurita, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 5.005.137, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 25.014. Tributo: Impuesto Sobre la Renta, Activos Empresariales e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. I RELACION En fecha 22-07-1999 se recibieron, proveniente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “INVERSIONES Y COMERCIALIZADORA INCOMENA, S.R.L.”, inicialmente identificada, contra el acto administrativo contenido en las Planillas de Liquidación supra descritas, por un monto total de Bs. por monto total de Bs. 2.623.050,00, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT). En horas de Despacho del día 28-07-1999 se ordenó formar Expediente bajo el No. 1312 (actualmente AF42-U-1999-000054), y la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, y del Seniat. Así mismo, se solicitó al último de los nombrados la remisión del respectivo expediente administrativo. Cumplidas las notificaciones enunciadas, según consta en autos a los folios 33, 35, 46, estando las partes a derecho, mediante decisión interlocutoria de fecha 09-12-1999, después de verificados los extremos legales previstos en los Artículos 185, 186, 187 188 y 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, este Tribunal admitió el referido Recurso. Seguidamente, se declaró la causa abierta a pruebas, sin que las partes hubiesen hecho uso de ese derecho. Vencido el lapso probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del Acto de Informes, al que, en horas de Despacho del día 30-03-2000, comparecieron, Tanto el Apoderado Judicial de la recurrente como el Representante del Fisco Nacional, quienes consignaron sus conclusiones escritas. Transcurriendo el lapso de ocho (8) días de Despacho, a que se refiere el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, sin que las partes hicieren uso de este derecho, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia. Siendo la oportunidad para decidir, el Tribunal observa: II ACTO RECURRIDO Las Planillas de Liquidación Nos. 082062000668, 082062000654, 082000004926, 082000005048, 082000005047, 082000005045, 082000005044, 082000005041, 082000004927, 0820000004928, 082000005043, 082000004951, 082000004898, 082000004909, 082000004900, 082000004963, todas de fecha 06-04-1998, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 2.623.050,00, con las cuales se imponen y liquidan multas por presentar extemporáneamente la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los períodos diciembre 1996 y enero a diciembre de 1997; por presentó extemporáneamente la declaración de impuesto a los activos empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 1996; por omitir inscribirse el en Registro de activos Revaluados, de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; y por presentar extemporáneamente la declaración definitiva de rentas, correspondiente al ejercicio fiscal 1996. El texto de las Resoluciones impositivas de multas, en el caso del incumplimiento del deber formal de declarar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los períodos impisitivos objetados, aparece redactado, de forma idéntica, en cada una de las planillas recurridas, así: Omissis: “RESOLUCIÓN DE CONFORMIDAD CON LOS ARTÍCULOS 84, 112 Y 149, PARAGRAFO PRIMERO DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO, EN CONCORDANCIA CON EL ARTICULO 96 DE LA LEY ORGANICA DE LA HACIENDA PUBLICA MNACIONAL, SE PROCEDE POR INCUMPLIMIENTO DEL DEBR FORMAL QUE ESTGABLCE EL ARTÍCULO 126, NUMERAL PRIMERO, DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO, A SANCIONAR SEGÚN EL ARTÍUCLO 104 EJUSDEM, ADEMÁS DE LO PREVISTOEN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 41 Y 60 DE LA LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS LA MAYOR Y SU REGLAMENTO. POR CUANTO LA CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN CORRESPONDIENTER AL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE (…) DEL ( DE LA) LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR Y SU REGLAMENTO. EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 104 EJUSDEM, POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE (…) EQUIVALENTE A BOLIVARES (…) ESTABLECIDAS EN LA MENCIONADA NORMA, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCUDLO 37 DEL CÓDIGO PENAL, EN VIRTUD DE LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y AGRAVANTES QUE SE HAN CONSIDERADO EN EL PRESETNE CASO, DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 85 DEL CÓDIGO ORGANCIO TRIBTUARIO.” ( Mayúsculas en el texto) De igual contenido, pero indicando la materia y el hecho sancionable, son las Resoluciones contenida en las planillas con las cuales se imponen las multas por incumplimiento del deber formal de presentar la declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 1996; por no inscribirse el Registro de Activos Revaluados; y por presentar extemporáneamente la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996. III ALEGATOS DE LAS PARTES 1) De La Recurrente: Sostiene la contribuyente, en su escrito recursorio, lo siguiente: Vicios en las formalidades externas y del procedimiento de los actos administrativos. En el desarrollo de esta alegación, luego de hacer consideraciones sobre la forma como son calculadas las, multas, los plazos otorgados y otras consideraciones que, en su criterio, aparecen contenidos en las referidas planillas, plantea su nulidad por presentar cada una de ellas un vicio de inmotivación que afecta el derecho a la defensa, razón por la cual las considera nulas. En sentido, señala: “… la aplicación de sanciones por la Administración en este caso fue llevada acabo sin dar cumplimiento a los indicados extremos de forma y de procedimiento de los actos administrativos requeridos legalmente y de obligatorio cumplimiento, mas aun en esta materia donde existen mandatos contenidos en disposiciones expresas del mismo Código Orgánico Tributario que regulan la actuación de la Administración. A este respecto y por disposición del articulo 149 del indicado, aun cuando conforme al parágrafo primero de dicho articulo, no sea de requisitos el levantamiento previo del acta previsto en el artículo 144 del mismo código, no significa i puede de ninguna manera significar que para los actos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, no deba cumplirse procedimiento alguno por parte de la Administración para la formación o constitución del acto sancionatorio. En consecuencia la ausencia de todo procedimiento en este caso para la aplicación de las sanciones a mi representada vicia de nulidad los actos sancionatorios impugnados. Para la aplicación de tales sanciones resulta de obligatorio cumplimiento el artículo 142 del Código Orgánico Tributario que ordena sujetarse para la persecución de las infracciones, a las normas contenidas en la Sección Cuarta del capitulo IV – Tramitación – de dicho Código, aun teniendo en cuenta la aludida disposición del Parágrafo único del citado artículo 149 que tiende a hacer más breve el procedimiento para los supuestos allí previstos mediante la omisión del levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 142. La omisión de todo procedimiento parta la aplicación de las sanciones como ha sido en el presente caso, excluye todo vista al contribuyente y cercena por ende la posibilidad del ejercicio del derecho de defensa…” (Negrillas de la transcripción) Más adelante, agrega: “…atendiendo a los términos de la “Resoluciones” que se integran en las Planillas de Liquidación en las mismas no se cumplen los extremos (Sic) exidos por el artículo 149 citado del COT, para la validez de la resolución que pone fin al sumario, particularmente en lo que se refiere a los fundamentos de la decisión, por lo cual las mismas deben considerarse viciadas de nulidad por inmotivación conforme lo hemos antes expresado teniendo en cuenta también la falta de fundamentación ante la variabilidad del monto de las sanciones aplicadas incluso para un mismo supuesto infraccional, que van desde un monto de 30.U.T. hasta 48 U.T como lo hemos señalado, hasta alcanzar 100 U.T, en un determinado caso, limitándose el texto de la “ Resolución” a hacer referencia al artículo 37 del Código Penal en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes…” “…el presente caso la Administración incurre en violación del principio de legalidad penal. En efecto, de acuerdo a este principio universalmente admitido en la doctrina y el derecho positivo penal, la sujeción a la ley conforme al enunciado “ nullun crimen nulla poena sine lege penale” no sólo esta referido a la creación del delito en el sentido de que sólo mediante la ley formal puede constituirse un tipo delictivo, sino que también no pueden existir sanciones, el tipo de sanción y el monto de las mismas, sino en virtud de ley formal (…) Violación del Principio de la legalidad Penal y Tributaria: En el contexto de esta alegación, expresa: “…Estimo conveniente señalar que la aplicación de las sanciones que se hace a mi representada, por los elevados montos a que asciende en virtud de los extremos seguidos por la administración en el presente caso, gravan a mi representada mas allá de su capacidad de riqueza, excediendo en forma exagerada sus niveles de rentabilidad y hasta negocial en proporción a su única actividad económica como pequeña empresa distribuidora de cerveza al servicio de la empresa Distribuidora Polar del Sur, que constituye mas que la actividad de una empresa propiamente dicha, una actividad de carácter personal propia de la figura del vendedor individual cuyos ingresos corresponden básicamente a la remuneración del trabajo como bien puede determinarse de la declaraciones anexas, En este sentido la magnitud del monto total de las multas impuestas a mi representada alcanza un efecto que bien podría señalarse de características confiscatorias, que conduciría inevitablemente a la merma de la actividad económica de mi representada, lo cual resulta evidente contrario a toda finalidad sancionatoria, hechos estos que obligan a la administración para la necesaria consideración de la finalidad de las penas como criterio o fundamento para la aplicación de las sanciones, a objeto de evitar lesionar, por esta vía sancionatoria, derechos fundamentales consagrados constitucionalmente como lo son el derecho al ejercicio del libre comercio y del actividad económica y en su última instancia el derecho de propiedad…” 2. De la Administración Tributaria: Por su parte, la Abogada Flor María Zurita, Sustituta de la Procuraduría General de la República, en su escrito de informes ratifica el contenido de los actos administrativos recurridos y expone las siguientes consideraciones: Con relación el alegato del apoderado judicial de la recurrente en relación a las formalidades externas y el procedimiento de los actos administrativos: “…es preciso señalar lo infundado de los argumentos dados para pretender la anulación del citado acto administrativo, en razón de que, como se observa, la administración tributaria impuso sanción a la contribuyente, entre otros, por presentación extemporáneas de las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos diciembre 96, y de enero a diciembre de 1997 e igualmente presentó extemporáneamente la declaración correspondiente al período comprendido entre el 01-01-96 al 31-12-96, establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, así como su declaración Definitiva de Rentas para ejercicio1996, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la renta y, por la omisión de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta.” Posteriormente, luego de manifestar notas relativas a la consideración doctrinal, señala que: Con respecto al argumento esgrimido por la recurrente sobre el vicio de inmotivación de los actos administrativos cuestionados, expone: “no se trata de una misma sanción como erradamente afirma la contribuyente, por cuanto se trata de varios incumplimientos de deberes formales ( presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos Diciembre 96 y Enero a Diciembre 1997 e igualmente, presentación extemporánea de la declaración correspondiente al periodo comprendido entre el 01-01-96 al 31-12-96, establecido en la Ley de Impuesto a los Activos empresariales, así como su Declaración Definitiva de Rentas para el mismo ejercicio, los cuales son sancionados con varios artículos del Código Orgánico Tributario, y por ende, la variación en cuanto a las Unidades Tributarias.” “Consecuencialmente, no puede haber inmotivación cuando el texto de los actos administrativos se desprende la remisión a la norma contenida en el Código Órganico Tributario por tales incumplimientos, de allí a que se haya dicho, que la motivación del acto administrativo no es mas que la expresión formal de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el mismo. De las Alegaciones por parte de la Representación Judicial de la empresa recurrente sobre la Violación al Principio de la Legalidad penal, así como al Principio de la Legalidad Tributaria, señala: “…tal argumento debe ser considerado irrelevante, ya que es importante aclarar que tanto la no presentación de las declaraciones de impuestos dentro del período impositivo que corresponda, para el caso de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, en materia de Impuesto Sobre La Renta paraca cada ejercicio fiscal, en el lapso previsto en la normativa vigente, asi como la omisión de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados según lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre La renta, constituye un deber formal cuyo incumplimiento se materializa tantas veces como sea necesario efectuar la declaración a que este obligado.” “En toda instancia jurisdiccional no trajo a los autos documento alguno capaz de desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria, por lo cual se infiere que dicha Administración actuó ajustada a derecho al emitir las Resoluciones de Multa impugnadas, sin que tuviera obligada a levantar previamente el Acta Fiscal, ni abrir el respectivo sumario y así solicito que sea declarado. En cuanto a la magnitud del monto total de las Multas que, a criterio de la contribuyente conduciría a la merma de su actividad económica, la representación de la República observa: “…en los actos administrativos recurridos, no se observa un efecto mas grave que el proveniente de los incumplimientos incurridos por la contribuyente, hechos estos no desvirtuados en estrado, lo que confirma evidentemente las multas en los términos ya expresados , por lo que tal consideración deber ser considerada impertinente…” IV MOTIVACION PARA DECIDIR Del contenido del acto recurrido, de las alegaciones en su contra, expuestas por la empresa recurrente; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones del Representante del Fisco Nacional, expuestas en su acto de informe; este Tribunal delimita la controversia a tener que decidir sobre la legalidad de las multas que han sido impuestas como resultado de haber presentado extemporáneamente las declaraciones del impuesto al Consumo suntuaria y a las Ventas al Mayor, en los períodos diciembre 1996 y enero a diciembre de 1997; la declaración de impuesto a los activos empresarios, correspondiente al ejercicio fiscal 1996; no inscribirse en el Registro de Activos Revaluados; y por presentar extemporáneamente la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996. Advierte el Tribunal que antes debe pronunciarse sobre los vicios que afectan los actos administrativos impugnados, los cuales han sido denunciados por la recurrente bajo el concepto de “vicios en las formalidades externas y el procedimiento de los actos administrativos”, en los cuales incluye: la ausencia de todo procedimiento y la inmotivación. Delimitada así la litis, el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa: Primer Punto Previo: Ausencia de Procedimiento. Ha planteado la recurrente que los actos administrativos impugnados deben ser declarados nulos por el hecho que en su formación se omitió el procedimiento legalmente establecido, el cual concreta en la omisión de lo establecido en el los artículos 142 y 149 del Código Orgánico Tributario que tiene ver con el levantamiento de la respectiva acta fiscal, en la cual se dejé constancia de los hechos constatado por el funcionario en su actividad fiscalizadora o verificadora, de la oportunidad de descargos, de la apertura y cierre del sumario administrativo y del cumplimiento de los demás aspectos a que se refiere el artículo 149, en lo que respecta a la resolución culminatoria del sumario administrativo. Ahora bien, observa el Tribunal que en el caso de autos, todas las multas se producen como consecuencia de una actividad de verificación llevada a efectos por la Administración Tributaria, en el cual, comprobó que la contribuyente había incumplido con deberes formales, por tanto, por disposición del Parágrafo Único del Artículo 149, ejusdem, no requiere de levantamiento de acta alguna. Tampoco en estos casos se requiere de la oportunidad para que la contribuyente presente descargos, ni de abrir sumario administrativo; como consecuencia, no hay Resolución culminatoria de sumario administrativo. En virtud de lo expuesto, no encuentra el Tribunal haya omitido el cumplimiento de formalidades esenciales que puedan entenderse como una ausencia de procedimiento al extremo de producir la nulidad de los actos administrativos impositivos de sanciones. Así se declara. Punto Previo: Inmotivación: Ha planteado la apoderada judicial de la recurrente que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de inmotivación por no cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Encuentra el Tribunal que la falta de motivación en los actos administrativos, solo acarrean su nulidad solo en aquellos casos que sea de tal magnitud esa inmotivación que produzca un estado de indefensión al extremo de impedir el ejerció del derecho a la defensa. En el caso de autos, advierte el Tribunal que notificadas las planillas contentivas de las resoluciones impositivas de la sanciones, el contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer su derecho a la defensa con la interposición del Recurso Jerárquico, inicialmente y, posteriormente, con la interposición del recurso contencioso tributario. También observa el Tribunal que las sanciones impuestas lo son por incumplimiento de deberes formales relacionados con la presentación temporáneas de las declaraciones ut supra señaladas, y por la falta de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, todo lo cual aparece expresamente señalado en cada una de las planillas impugnadas. Con base al análisis efectuado a dichas planillas, encuentra el Tribunal que las mismas lucen un tanto incompletas, por obedecer a modelos o preformas ya establecidas por la Administración, pero sin embargo están suficientemente motivadas. Así se declara. Del fondo de la Controversia. Ante la ausencia de legalidad tributaria planteada por la recurrente, observa el Tribunal que el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, aparece específicamente sancionado; al igual que aparece específicamente sancionado la falta de no inscribirse en el Registro de Activos Revaluados; los activos revaluados y; por ultimo, la obligación de presentar la declaración de impuesto a los activos empresariales y del impuesto sobre la renta, del ejercicio fiscal 1996, tienen una sanción específica. Todo ello, conlleva que el Tribunal no encuentra que al imponer las sanciones correspondiente se violente de alguna manera el principio de la legalidad tributaria. Así se declara. Tampoco encuentra el Tribunal que las multas impuestas afecten la capacidad económica o contributiva del contribuyente. Se declara. En virtud de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera procedentes las multas impuestas por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto suntuarios y a las ventas al mayor, correspondientes a los periodos impositivos diciembre de 1996 y enero a diciembre de 1997; de igual manera, encuentra procedentes las multas impuesta por no presentar temporáneamente la declaración de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal 1996; por el mismo hecho, se considera procedente la falta de presentar oportunamente la declaración de impuesto de impuesto a los activos empresariales y del impuesto sobre la renta, amabs declaraciones correspondientes al ejercicio fiscal 1996 y; por ultimo, por omitir la inscripción en el Registro de Activos Revaluados. Así declara. No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal advierte sobre la forma y manera en que la Administración Tributaria, sanciona el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración del impuesto al consumo suntuarios para los períodos enero a diciembre de 1997, imponiendo una multa para cada período en el cual se produjo el incumplimiento del deber formal de la presentar la declaración. Por esa razón, con base al principio del control de la legalidad de los actos administrativos a lo cual está obligado, hace las siguientes consideraciones: Observa el Tribunal que la Administración Tributaria procedió a imponer las multas para los periodos de imposición de los meses de enero a diciembre de 1997, por el incumplimiento del deber formal de presentar de manera temporánea la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, haciéndose acreedora de multas por el equivalente de treinta (30) unidades tributarias y que en el primero periodo impositivo (enero 1997) la multa fue impuesta en su término medio normalmente aplicable, aumentándose en los subsiguientes períodos en un 5% , aplicando, en cada caso, la figura de la reiteración, como circunstancia agravante. El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece: Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.” De acuerdo con la prescrita disposición debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario. En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del trascrito artículo 71, ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal. En ese sentido, el referido Código Penal, señala: Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.” Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error. Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de las multas con fundamento en las Resoluciones contenidas en las planillas impugnada, por incumplimiento del deber formal por declarar de forma extemporánea el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, deber éste impuesto en el articulo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, cuyo incumplimiento aparece sancionado en el artículo 104, del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el deber formal, mencionado anteriormente. También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con la obligación de declarar el impuesto causado en la oportunidad legal correspondiente, se repite en varias oportunidades, en periodos impositivos de dos ejercicios fiscales, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal). Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, para cada uno de los ejercicios fiscales en los cuales se produce el incumplimiento del deber formal del asentamiento cronológico de las operaciones, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara También observa el Tribunal que en casos de estas multas no se da la figura de la reiteración, razón por la cual el termino medio normal aplicable no puede se aumentado en un 5%, para cada periodo impositivo. Así se declara. IV DECISION Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadano Carlos Natera, abogado, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 6.764.424, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 5065, en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente “INVERSIONES Y COMERCIALIZADORA INCOMENA, S.R.L.”, contra los actos administrativos de aplicación de sanciones por concepto de multas impuestas, contenidos en las Planillas de Liquidación Nos. 082062000668, 082062000654, 082000004926, 082000005048, 082000005047, 082000005045, 082000005044, 082000005041, 082000004927, 0820000004928, 082000005043, 082000004951, 082000004898, 082000004909, 082000004900, 082000004963, todas de fecha 06-04-1998, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante los cuales se aplican sanciones por incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de: a) impuesto al consumo suntuarios y a las ventas al mayor, correspondientes a los periodos impositivos diciembre de 1996 y enero a diciembre de 1997; b) la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996; c) la declaración de impuesto a los activos empresariales de ejercicio fiscal 1996; y por no inscribirse en el Registro de Activos Revaluados. En consecuencia, se declara: Primero: Válidas y de plenos efectos las planillas de liquidación Nos. 082062000668, 082062000654, 082000004926, 082000005048, todas de fecha 06-04-1998. Segundo: Nulas y sin efectos las planillas de liquidación Nos. 082000005047, 082000005045, 082000005044, 082000005041, 082000004927, 0820000004928, 082000005043, 082000004951, 082000004898, 082000004909, 082000004900, 082000004963, todas de fecha 06-04-1998. Tercero: Se ordena imponer y liquidar una sola multa para sancionar el incumplimiento del deber formal de presentar temporáneamente la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los periodos impositivos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de ejercicio fiscal 1997, en lugar de multas autónomas para cada período impositivo, la cual debe ser impuesta en su término medio normalmente aplicable De esta Sentencia no se oirá apelación en razón de la cuantía de la causa controvertida. Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor General, Procuradora General de la República, y a la contribuyente. Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, a los veinte y cuatro (24) días del mes de Mayo del año dos mil seis (2.006).- Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.- El Juez Temporal, Ricardo Caigua Jiménez.- La Secretaria. María Ynés Cañizalez León La anterior decisión se publicó en su fecha a las diez de la mañana (10:00 a.m.) La Secretaria, María Ynés Cañizalez León Exp. No. 1312/AF42-U-1999-000054.- RCJ/blvp.- “2006 AÑO BICENTENARIO DEL JURAMENTO DEL GENERALISIMO FRANCISCO DE MIRANADA DE LA PARTICIPACIÓN PROTAGONICA Y DEL PODER POPULAR”