ASUNTO: AP41-U-2004-000190 Sentencia N° 079/2006 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 11 de Mayo de 2006 196º y 147º En fecha veinticinco (25) de agosto del año dos mil cuatro (2004), ABDIAS AREVALO D´ACOSTA e INES AREVALO RONDON, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 305 y 59.016, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil SERVICIOS LA COORDINADORA, C.A., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 4.327, de fecha 06/07/2004, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En fecha veinticinco (25) de agosto del año dos mil cuatro (2004), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha veintisiete (27) de agosto del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha seis (06) de febrero del año dos mil seis (2006), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha siete (07) de febrero del año dos mil seis (2006), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho ninguna de las partes. En fecha ocho (08) de mayo del año dos mil seis (2006), siendo la oportunidad para presentar los Informes, consigna únicamente la parte recurrente sus conclusiones escritas. Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario: Que en fecha 30/06/2003, se le notifica a la recurrente, las Actas de Reparo números 047764 y 047765, todas de fecha 25/06/2003, emitidas por la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal, Gerencia de Ingresos Tributarios, Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que en fecha 21/08/2003, la recurrente presenta Escrito de Descargos contra las Actas de Reparo identificadas, esto de conformidad con lo previsto en el Artículo 188 del Código Orgánico Tributario. Que en fecha 19/07/2004, se le notifica a la recurrente la Resolución número 4327 del 06/07/2004, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la que se decide el Sumario Administrativo aperturado en ocasión del Escrito de Descargos señalado, ordenándose cancelar Bs. 1.658.091,00 por concepto de aportes e intereses de mora y Bs. 1.167.750,00 por concepto de multa. Que ratifican todas y cada una de las defensas expuestas en el Escrito de Descargos interpuesto contra las Actas de Reparo números 047764 y 047765 del 25/06/2003, y exponen nuevas defensas contra la Resolución impugnada, en los términos siguientes: Que las utilidades no deben incluirse en la base de cálculo de la contribución del 2%. Que en cuanto a los pagos efectuados por concepto de utilidades, que durante el período revisado asciende a la cantidad total según la fiscalización de Bs. 75.252.192,00, hay que destacar que los mismos no constituyen base a los efectos de determinar los aportes del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en cuanto a la contribución del 2% conforme lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, tanto la drogada, como la vigente desde el año 1997 en adelante, según las cuales, a los efectos de la determinación de los tributos que deban pagar el trabajador o el patrono, deberá considerarse para el cálculo el salario normal del mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago. Esto ha sido interpretado por la doctrina y variada jurisprudencia de manera tal que la base para calcular el aporte del 2% de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es aquél salario devengado en forma regular y permanente, resultado de una labor realizada durante la jornada ordinaria de trabajo, excluyéndose las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad, así como lo percibido por labores distintas a la pactada, los considerados por la Ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales, y los provenientes de liberalidades del patrón. Que la Ley Orgánica del Trabajo, vigente antes de junio de 1997, establecía en la parte final del Artículo 133, que a los efectos de la determinación de los tributos que deban pagar el trabajador o el patrono, deberá considerarse para el cálculo del salario normal del mes inmediatamente anterior a aquél en que se causa el pago. Asimismo, en la Ley Orgánica del Trabajo, aplicable desde el año 1997 a la fecha, se encuentra una disposición similar en el Parágrafo Cuarto del Artículo 133. Que las utilidades no están dentro de este concepto de salario normal, ya que las mismas varían de acuerdo a las ganancias de la empresa, y tienen su razón de ser en la participación que se reconoce al trabajador como “productor del enriquecimiento”, teniendo una naturaleza totalmente distinta a la naturaleza del salario. Que la aplicación preferente del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, más específicamente de la parte final, en un caso y, del parágrafo cuarto, en otro, sobre la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo relativo a la base de cálculo de la contribución del 2% tiene su fundamento en lo siguiente: 1.- en materia tributaria el campo de actuación legislativa no se limita a la Ley Especial Tributaria, sino que una Ley de otra naturaleza, como es el caso, puede contener disposiciones en esta materia. 2.- La Ley Orgánica del Trabajo es de mayor jerarquía (rango legal superior) y es posterior a la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). 3.- El Legislador con esta disposición quiso establecer una base única para aquellos casos en que un tributo deba pagarse con ocasión de la obtención de un salario, un salario normal a los fines del cálculo del tributo (contribuciones), muy distinto al que se usa como base a los efectos del cálculo de las prestaciones del trabajo y para ello adoptó una solución uniforme en una norma contenida en una Ley laboral. De esta manera puede considerarse que esta norma no contradice a la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sino que más bien le sirve de complemento. Que en virtud de lo expuesto se ven obligados a concluir que el Reparo levantado por este concepto, es decir, la gravabilidad de las utilidades con el 2%, no es procedente, ya que no se ajusta a las normas jurídicas aplicables, por lo que solicitan se declare la improcedencia de los mismos. Que en virtud de lo expuesto, pueden afirmar que la Resolución recurrida y las Actas de Reparo en la que se fundamentan están viciadas de nulidad, por ilegalidad, al incurrir en un Falso Supuesto, por error de derecho. Que el Falso Supuesto denunciado se configura porque el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) distorsiona el alcance de la disposición prevista en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicando las consecuencias jurídicas consagradas en esta norma a supuestos de hecho distintos, no previstos en la misma, todo derivado de una errada interpretación. Que Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurre en un error en la interpretación de las normas jurídicas aplicables, al incluir las utilidades dentro de la base imponible para calcular el aporte del 2% de las contribuciones de los patronos, lo que vicia la causa del acto impugnado, acarreando su nulidad absoluta por falso supuesto, así solicita sea declarado. Que la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) impone a la recurrente, sanciones por supuesta contravención. Que para los períodos impositivos que van desde el segundo trimestre del año 1999 hasta el primer trimestre del año 2002, se establece la sanción conforme a lo previsto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, para lo cual aplican la circunstancia agravante del numeral 3 y las atenuantes de los numerales 2 y 5 del Artículo 85 eiusdem, siendo tal multa equivalente al 86% del tributo omitido, ascendiendo la misma a la cantidad de Bs. 892.634,00. Que para los períodos impositivos que van desde el segundo trimestre de 2002 hasta el primer trimestre de 2003, se establece la sanción conforme a lo previsto en los artículos 109 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual aplica la circunstancia agravante del numeral 1 y las circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 3 de los artículos 95 y 96 eiusdem, respectivamente, siendo tal multa equivalente al 94% del tributo omitido, ascendiendo la misma a la cantidad de Bs. 550.231,00 (la cual es aplicada en la mitad). Que finalmente atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el procedimiento a seguir en el caso de concurrencia de infracciones, se ajustan las multas determinadas en un gran total a pagar que asciende a la cantidad de Bs. 1.167.750,00. Que la posición acogida por la recurrente de no incluir las utilidades en la base imponible de la contribución del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del 2%, tiene una fundamentación jurídica válida, como lo es el Artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo. Este dispositivo da un concepto de salario normal en el cual evidentemente no están incluidas las utilidades. La posición de la recurrente no está resguardada únicamente en la referida norma, sino en el propio análisis de la Ley sobre Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). De esta manera queda demostrado que la actitud de la recurrente no obedece a un mero capricho o a la intención de disminuir tal contribución. Que siendo el caso que este Tribunal declare procedente las objeciones fiscales omitidas, concluyéndose pues que la posición asumida por la empresa es errada, es decir, que incurrió en un error, debe considerarse que el mismo está respaldado o soportado de manera tal, tanto por la jurisprudencia o doctrina, que calificaría como error de derecho excusable, circunstancias ésta que exime a la empresa de responsabilidad penal tributaria, conforme lo previsto en el Artículo 79 literal C del Código Orgánico Tributario, por lo que las multas liquidadas por la cantidad de Bs. 892.634,00 y Bs. 550.231,00 (esta última ajustada a la mitad) no debe prosperar y así solicitan sea declarada. Que en consideración a lo expuesto, solicitan se declaren improcedentes las multas levantadas por supuesta contravención por Bs. 1.167.750,00. Que en relación a la forma de determinar la multa por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consideran que el Instituto incurre en un error, pues ha debido liquidar la multa, en caso de que fueren procedentes, por trimestres, pues este aporte es exigible trimestralmente, por lo que una vez determinado el monto de la multa por cada período trimestral, ha debido aplicar la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras multas impuestas para los otros trimestres. Que a todo evento de no considerar como período de imposición el trimestre, entonces debería tomarse en cuenta la determinación de la multa por el año respectivo y aplicar la concurrencia de infracciones para el cálculo de la multa total, por lo que en tal caso se determina la multa por cada año, se aplica la más grave y se aumenta con la mitad de las otras (ejercicio 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003). Que en razón de lo expuesto solicitan que sean anuladas las liquidaciones por concepto de multa por no estar ajustadas a derecho en su determinación y por la errada aplicación del Artículo 74 del Código Orgánico Tributario (Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001). Que la aplicación de sanciones en materia tributaria debe ser efectuada, conforme a lo previsto en los artículos 84 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (artículos 95 y 96 del Código de 2001). Que en el caso concreto la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al determinar las sanciones por supuesta contravención aplicando en primer lugar, para los períodos impositivos que van desde el segundo trimestre de 1999 hasta el primer trimestre del 2002, multa equivalente al 86% del tributo omitido, asciendo la misma a la cantidad de Bs. 892.634.00, para lo cual aplica las circunstancias agravantes del numeral 3 y las atenuantes de los numerales 2 y 5 del Artículo 85 eiusdem, y en segundo lugar, para los períodos impositivos que van desde el segundo trimestre del 2002 hasta el primer trimestre del año 2003, multa equivalente al 94% del tributo omitido, ascendiendo la misma a la cantidad de Bs. 550.231,00 (aplicada ésta última en la mitad), para lo cual aplican la circunstancia agravante del numeral 1 y las circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 3 del Artículo 96 eiusdem. Que la recurrente también está incursa en las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 (aparte de los numerales 2 y 5) del Artículo 85 del Código de 1994, equivalente a la de los numerales 3 y 6 del Artículo 96 del Código del 2001. Que en primer lugar, como circunstancia atenuante de suma importancia, destaca nuevamente lo expuesto en el punto previo de la “eximente”, en el sentido que la recurrente no incluye en la base imponible del 2% las utilidades anuales, amparada en argumentos jurídicos que tienen como origen disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo e inclusive en la misma Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentos que además son sustentados por diversa jurisprudencia patria, de esta manera debe concluirse obligatoriamente que no había intención alguna de evadir esta contribución. A ésta circunstancia agregan que la recurrente está dentro del supuesto del numeral 3 de la norma, ya que la misma ha efectuado los respectivos aportes sin mediar ningún tipo de coacción o presión de los órganos fiscalizadores, es decir, la realización de los pagos así de espontánea, ello se desprende de las mismas actas fiscales emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la que se describen los números de las planillas, fecha y monto de los diversos aportes cancelados por la recurrente. Que debe considerarse el numeral 4 del Artículo 85 del Código de 1994, y el numeral 2 del Artículo 96 del Código de 2001; ya que no consta en actos administrativos previos, que la recurrente haya cometido alguna violación de normas previstas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), durante los tres años anteriores, así como la colaboración prestada al momento de la fiscalización o revisión fiscal. En razón de lo expuesto, consideran que la referida multa de ser procedente deberá atenuarse aún más aplicándola en su límite mínimo, todo de conformidad con lo previsto en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y Artículo 96 del Código del 2001. Que en cuanto a las circunstancias agravantes imputadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la Resolución impugnada, correspondiente al numeral 3 del Artículo 85 del Código de 1994 y numeral 1 del Artículo 95 del Código de 2001, referente a la gravedad del perjuicio fiscal y de la reincidencia, respectivamente, opinan que en cuanto a la del perjuicio fiscal no hay ninguna motivación que respalde esta decisión es decir, no se explanan razones, criterios o detalles para sacar estas conclusiones. Con esto quieren decir que la recurrente desconoce las razones por las cuales la Administración considera que las supuestas infracciones son graves y más específicamente en este caso que supuestamente la gravedad es considerada desde el punto de vista cuantitativo, es decir, por la cuantía. Misma observación tienen en cuanto al agravante de la reincidencia, pues no hay una explicación suficiente que motive esto. En cuanto a éste último recuerdan que el Código del 2001 explica en su Artículo 82 que habrá reincidencia cuando el contribuyente comete algún ilícito dentro del plazo de cinco años después de una Resolución firme sancionadora, situación que no se da en el presente caso. Que en virtud de lo expuestos, las multas liquidadas deben ser revocadas para ser liquidadas en su límite mínimo, y así solicitan sean declaradas. Que solicitan que el Recurso sea admitido, sustanciado conforme a derecho y declarado con lugar y que en consecuencia se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 4327 del 06/07/2004. II MOTIVA La presente controversia se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa e intereses moratorios y, en consecuencia, el emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 4327, de fecha 06 de julio de 2004, incurrió en falso supuesto de derecho y de hecho. i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente: Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo. El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE: Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional. Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador. Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo. De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario. Rafael Caldera en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…” Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades. Para completar esta idea abordamos a Rafael Alfonzo Guzmán profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente: “…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…” (Subrayado y resaltado añadido). En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal) Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso Oswaldo Este Zozaya Vs. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro) En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.) De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades. Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación. Así es concluyente establecer que, en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución. Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara. En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para América Latina, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente. De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición. Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente: “Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes: 1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.” Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales. Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo. La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció: “Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem. Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto… En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.” En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló: “Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben. Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa. En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.” (Subrayado añadido) En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala: “En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal. Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono” (Subrayado añadido) En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó: “Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…” Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. Levis Ignacio Zerpa se estableció: “Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.” Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa. Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”. ii) Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 101 del Código Orgánico Tributario 2001, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta así como los intereses moratorios, por ser accesorios que deben seguir la suerte de lo principal. Así se declara. III DECISIÓN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil SERVICIOS LA COORDINADORA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 4.327, de fecha 06/07/2004, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado. De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido. Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario, Fernando Illarramendi Peña. ASUNTO: AP41-U-2004-000190 RGMB/ar.- En horas de despacho del día de hoy, once (11) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las diez y cuarenta y nueve minutos de la mañana (10:49 a.m.), bajo el número 079/2006, se publicó la presente sentencia. El Secretario, Fernando Illarramendi Peña.