ASUNTO: AF49-U-2004-000046 Sentencia N° 182/2006 ASUNTO ANTIGUO: 2201 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 21 de Noviembre de 2006 196º y 147º En fecha 11 de febrero de 2004, los ciudadanos JORGE VAAMONDE CARAPAICA, LUIS BARRIOS P., IVETTE LÓPEZ RUÍZ y JUAN CARLOS CONTRERAS ARGÜELLES, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.182.426; 9.842.704; 8.476.572 y 11.735.655, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.639; 59.922; 96.700 y 98.514, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA), sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 15 de septiembre de 1978, bajo el número 23, Tomo 199-A, presentaron ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones GCE/2003/005 y GCE/2003/006, ambas de fecha 10 de diciembre de 2003, notificadas en fecha 22 de diciembre de 2003 y emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales imponen multas a la recurrente por las cantidades de NOVENTA Y SIETE MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 97.000,00), la primera Resolución y CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 194.000,00), la segunda Resolución; por incumplimiento de lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, en lo que se refiere a la Declaración de Retención de Impuesto sobre la Renta efectuada a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País, correspondiente a los períodos impositivos diciembre de 2002 y noviembre de 2003. En fecha 18 de febrero del año 2004, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha 21 de abril del año 2005, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha 05 de mayo del año 2005, únicamente la recurrente, plenamente identificada, consignó su escrito de promoción pruebas. En fecha 14 de noviembre del año 2006, tanto la recurrente como la representación de la República Bolivariana de Venezuela, a través de la ciudadana MARÍA FLOR SEQUERA MARTÍNEZ, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.845.024, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, actuando en su carácter de apoderada de la República, presentaron sus informes respectivos. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS La recurrente señala como razones de hecho y de derecho del recurso interpuesto, la improcedencia de las sanciones por error de hecho y de derecho excusable y eximentes de responsabilidad Alega al respecto, que las resoluciones impugnadas imponen una multa a la recurrente por declarar sus retenciones de Impuesto sobre la Renta y pagar el tributo en un lugar distinto al indicado en la Providencia Administrativa N° 208, de fecha 10 de junio de 1997 y, en consecuencia, le imputan la comisión del ilícito formal tipificado y sancionado en el numeral 6 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario. Que según la recurrente, pagó todas y cada una de sus obligaciones con el Fisco Nacional dentro del lapso establecido legalmente para ello y que en ningún caso hubo retardo en el plazo a enterar, aún durante el lapso comprendido entre el mes de diciembre de 2002 y el primer trimestre de 2003, lapso en el cual se desarrolló el llamado por la recurrente “Paro Petrolero”, el cual constituye, a su juicio, un hecho notorio, público y comunicacional, en atención a la doctrina jurisprudencial que se desprende de las decisiones de nuestro Máximo Tribunal, específicamente, de la contenida en la decisión RC-492 de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 19 de septiembre de 2002. Que es el caso, que la recurrente no ha estado ajena a las circunstancias fácticas constitutivas del denominado por algunos sectores “Paro Cívico Nacional”, evento en el cual se encontraban semiparalizadas gran parte de sus actividades operacionales y administrativas, en virtud de haber sido despedidos un gran número de empleados de la misma pertenecientes a diferentes Gerencias, entre las cuales menciona las funciones de Finanzas, Recursos Humanos y Archivos, todo lo cual, a su parecer, ha influido en el desconocimiento de los nuevos empleados del procedimiento para el cumplimiento de sus obligaciones administrativas, contables y tributarias. Que sin embargo, alega que tales hechos constituyen las circunstancias constitutivas del error de hecho y de derecho excusables, como eximentes de responsabilidad, lo cual solicita sea declarado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario. Que en este sentido, la recurrente aduce que el nuevo personal contratado por ella, incurrió en un error de hecho y de derecho excusable al proceder a realizar los pagos al Fisco Nacional, por medio de depósito directo en las Arcas del Tesoro Nacional, que si bien es cierto, que no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela, opina que tampoco se ocasionó ningún daño ni perjuicio al Fisco Nacional, por cuanto el dinero, efectivamente, fue depositado en las cuentas del Tesoro Nacional en un Banco Comercial que presta servicios en la República Bolivariana de Venezuela. Continúa señalando, que la actuación de la recurrente se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida y que por lo tanto, tal conducta fue legítima y sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, lo que, a su parecer, quedó demostrado en el hecho de que los pagos fueron debidamente efectuados dentro del plazo establecido, no existiendo -a su juicio- retardo en ninguno de los períodos objetos de sanción; derivándose entonces una actuación de errores de hecho excusables que eximen a la recurrente de responsabilidad penal tributaria. Que en consecuencia, considera la recurrente que actuó movida por un error de derecho excusable, no existiendo en efecto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia, en su criterio, constituye una eximente de la responsabilidad penal. Que en este orden de ideas, la recurrente expresa que además actuó movida por un error de hecho, no existiendo en ningún momento la voluntad de incumplir con sus obligaciones impositivas consagradas en la normativa legal que rige ésta materia, razón por la cual, considera que nunca tuvo intención de contravenir o de causar algún perjuicio al Fisco Nacional. Que es por las razones anteriormente expuestas, que la recurrente opina que la Administración Tributaria debió abstenerse de atribuirle algún tipo de responsabilidad por haber actuado movida por errores de hecho excusables que la eximen de cualquier responsabilidad tributaria, por lo que, a su juicio, no podrían de ninguna manera derivar en sanciones. Asimismo, la recurrente expone que, en el presente caso, actuó de una manera normal y razonable al pagar el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto a las Ventas, en las oportunidades y cantidades que le correspondían y, que en tal sentido, considera que actuó con la prudencia constitucionalmente exigible a un contribuyente, al cual no se puede pretender imponer sanciones por enterar lo debido dentro del lapso exigido, pero pagarlo en otro Banco, si bien en una cuenta del Estado Venezolano, no en la Sede del Banco Central de Venezuela, cuya actuación no depende en modo alguno de él sino por causa ajena, como lo fue la falta de personal idóneo con la experiencia para conocer el modo de pago de las obligaciones fiscales; situación que se derivó del despido de los antiguos trabajadores por abandonar sus puestos de trabajo, en el llamado por la recurrente “Paro Cívico Nacional”, circunstancia que, a su juicio, se enmarcó dentro de la Fuerza Mayor. Que por lo tanto, la recurrente opina que no se le puede imputar el incumplimiento de sus obligaciones al depositar efectivamente el dinero debido al Fisco Nacional, aún cuando lo pagó en un Banco distinto; situación que, para la recurrente, es contraria a los principios constitucionales y legales imperantes y expresamente consagrados en el ordenamiento jurídico venezolano, específicamente el principio de justicia previsto en nuestra Carta Magna, así como la inaplicabilidad de formalismos inútiles e indebidos, previsto en el Artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual, a su parecer, se adecua perfectamente al presente caso. Que de allí pues, que la recurrente considera que las sanciones impuestas son improcedentes y alega que, en el supuesto negado de que se descartase el alegato de error, se debieron considerar las atenuantes previstas en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Con respecto a la improcedencia de las sanciones impuestas y procedencia de la figura del delito continuado señala: Que desestima los argumentos del Fisco Nacional según los cuales, considera que la recurrente cometió varias infracciones tributarias autónomas y sucesivas que deben ser sancionadas en forma independiente, ya que, a juicio de la recurrente, las infracciones al numeral 6 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, en virtud del incumplimiento de la normativa contenida en el Parágrafo Único del Artículo 3 de la Providencia Administrativa sobre “Calificación, Pago de Tributo y Cumplimiento de Deberes Formales de los Sujetos Pasivos con Similares Características sometidos al Control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital”, deben sancionarse conforme al Artículo 99 del Código Penal, por tratarse de un concurso monotípico. Que fundamenta su criterio en la doctrina del delito continuado, por cuanto, considera que, en el presente caso, se dan los tres elementos para su existencia, a saber: pluralidad de conductas, pluralidad de adecuaciones al mismo tipo legal e identidad de designio o resolución. Que en el caso en cuestión, la recurrente aduce que existe una serie de multas que le son impuestas por el incumplimiento de un mismo deber formal, para el enteramiento de los montos correspondientes al Impuesto sobre la Renta en los períodos comprendidos entre diciembre de 2002 y febrero de 2003. Que en consecuencia, considera que todas y cada una de las sanciones impuestas, deben ser asumidas como una única sanción, calculadas como un único delito, con fundamento en el Artículo 99 del Código Penal aplicable para el momento y así solicita sea declarado. Que por las razones expuestas, la recurrente solicita se ordene la anulación de las multas calculadas, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual contempla la exención de responsabilidad por ilícitos tributarios, motivado a la causal del error de hecho y de derecho excusable. Que asimismo, en el supuesto negado que dicho alegato sea desechado, solicita que sea calculada la totalidad de las infracciones impuestas, como una única sanción, de conformidad con el Artículo 99 del Código Penal aplicable para el momento supletoriamente por mandato expreso del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, a través de la ciudadana MARÍA FLOR SEQUERA MARTÍNEZ, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 10.845.024, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, actuando en su carácter de apoderada de la República Bolivariana de Venezuela, en sus informes expone con relación a el error de hecho y de derecho excusable y la fuerza mayor, que ha sido criterio de la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que el sólo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable y que asimismo, lo ha dejado sentado la jurisprudencia emanada de nuestro Máximo Tribunal. Que aplicando tales consideraciones al caso de autos, la representación fiscal observa que la recurrente no logra demostrar con efectividad la procedencia del error de hecho excusable invocado, pues considera que no basta alegar sólo la ignorancia de los empleados que estaban al servicio de la recurrente al momento en que le correspondía declarar y pagar el tributo correspondiente, el cual coincidió con el llamado por algunos “Paro Cívico Nacional”, sino que tal ignorancia, que supuestamente -a juicio de la representación fiscal- la hace incurrir en un error de hecho y de derecho, debe quedar demostrada en autos; cuestión que, según la representación fiscal, no hizo la recurrente ni en la etapa probatoria ni durante todo el proceso. Que en efecto, la representación fiscal explica que del escrito de promoción de pruebas, se desprende que ninguno de los documentos promovidos tuvo como finalidad justificar la ignorancia en que incurrieron los empleados de la recurrente, a los que correspondía hacer la declaración y pago de los tributos correspondientes. Que en todo caso, la representación fiscal expresa que la negligencia de los empleados que estaban al servicio de la recurrente y eran los encargados de efectuar las declaraciones y pagos de los tributos al Fisco Nacional en el lugar autorizado para ello, no está prevista como eximente de responsabilidad en el Código Orgánico Tributario y, en tal sentido, considera que mal pudiera utilizarse la ignorancia o desconocimiento de las actividades propias del personal de cada departamento u oficina, para pretender encuadrar este supuesto en un supuesto previsto para los casos en que de buena fe haya incurrido en un error de hecho o de derecho. Que muy por el contrario, la negligencia del personal de la recurrente al hacer el pago del tributo respectivo en un lugar distinto de aquél autorizado por la Administración, a juicio de la representación fiscal, evidencia la incursión de la recurrente en el incumplimiento de sus deberes formales como contribuyente especial y a tales efectos, la representación fiscal señala, que tal incumplimiento supone una sanción específica, prevista en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Que además, aplicando al caso de autos, la norma contenida en el Artículo 103, numeral 6 del Código Orgánico Tributario, la representación fiscal observa, que habiendo sido calificada la recurrente como contribuyente especial y siendo debidamente notificada de ello, la misma se encontraba sujeta al cumplimiento de las normas que dictó la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones de recaudación y control fiscal. Que en consecuencia, la representación fiscal considera que es perfectamente exigible a la recurrente, el cumplimiento de su obligación de declarar las retenciones del Impuesto sobre la Renta y pagar el tributo respectivo en el mencionado lugar y, siendo que lo alegado sobre la negligencia del personal de la recurrente, en efectuar correctamente el pago, en criterio de la representación fiscal, no constituye de manera alguna estar ante la presencia de un supuesto de fuerza mayor, ni de error de hecho ni de derecho, mal podría ser considerada como una eximente de responsabilidad. Que en consecuencia, la representación fiscal señala, que al quedar demostrado de ésta manera la perfecta aplicación de la multa establecida para tal incumplimiento, resulta infundado el presente alegato de la recurrente y así solicita sea declarado. Que por todo lo expuesto precedentemente, la representación fiscal solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y, en consecuencia, se ratifique la firmeza de los actos administrativos recurridos. Asimismo, solicita se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar. II MOTIVA Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos en su contra por parte de la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso, la controversia se contrae a decidir respecto a la procedencia o no de la solicitud de nulidad de las Resoluciones GCE/2003/005 y GCE/2003/006, ambas de fecha 10 de diciembre de 2003, notificadas en fecha 22 de diciembre de 2003 y emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales, dicha Gerencia procede a sancionar a la recurrente, por cuanto no cumplió con lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, al presentar las declaraciones de retención de Impuesto sobre la Renta efectuadas a personas jurídicas y comunidades domiciliadas en el país, Forma 13, correspondiente a los períodos impositivos de diciembre de 2002 y noviembre de 2003 y pagar el tributo resultante, en un lugar distinto al indicado en la Providencia Administrativa N° 208, de fecha 10 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.233, de fecha 23 de junio de 1997, sobre la “Calificación, Pago de Tributo y Cumplimiento de Deberes Formales de los Sujetos Pasivos con Similares Características sometidos al Control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital”, lo cual constituye un ilícito formal tipificado y sancionado en el numeral 6 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, impone multas a la recurrente por las cantidades de NOVENTA Y SIETE MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 97.000,00), equivalentes a cinco Unidades Tributaria (5 U.T.), en la primera Resolución y de CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 194.000,00), equivalentes a diez Unidades Tributarias (10 U.T.), en la segunda Resolución; tomando como valor de la Unidad Tributaria vigente para la época, la cantidad de DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 19.400,00). La recurrente fundamenta su solicitud de nulidad, alegando como razones de hecho y de derecho las siguientes: i) Improcedencia de las sanciones por error de hecho y de derecho excusable eximentes de responsabilidad e ii) Improcedencia de las sanciones impuestas y procedencia de la figura del delito continuado. i) En cuanto a este primer aspecto, la recurrente alega: “Es el caso que el nuevo personal contratado por nuestra representada incurrió en un error de hecho y de derecho excusable al proceder a realizar los pagos al Fisco Nacional, por medio de depósito directo en las Arcas del Tesoro Nacional, que si bien es cierto no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela, no se ocasionó ningún daño ni perjuicio al Fisco Nacional por cuanto el dinero, efectivamente, fue depositado en las cuentas del Tesoro Nacional en un Banco Comercial que presta servicios en la República Bolivariana de Venezuela.” En opinión de la recurrente, tal incidente del nuevo personal contratado por ella -el cual estaba encargado de efectuar las declaraciones y pagos de los tributos al Fisco Nacional- de haber realizado el pago en un lugar distinto al indicado en la Providencia Administrativa N° 208, de fecha 10 de junio de 1997, deviene como consecuencia del denominado por ella “Paro Petrolero”, lo que, según señala, es una circunstancia de Fuerza Mayor; evento en el cual, se semiparalizaron gran parte de sus actividades operacionales y administrativas, por haber sido despedidos un gran número de empleados de la misma; y al respecto, alega que el desconocimiento de dichos nuevos empleados del procedimiento para el cumplimiento de sus obligaciones administrativas, contables y tributarias, la eximen de responsabilidad por motivo de un error de hecho y de derecho excusable. Ahora bien, a fin de resolver la presente controversia, este Tribunal considera pertinente traer a colación lo previsto en el Artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario: “Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: 1. El hecho de no haber cumplido 18 años. 2. La incapacidad mental debidamente comprobada. 3. El caso fortuito y la fuerza mayor. 4. El error de hecho y de derecho excusable. 5. La obediencia legítima y debida. 6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior.) Si bien es cierto, que la norma trascrita alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos. En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez,Pág.1295.) En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.) De lo anterior se infiere, que la recurrente no puede desconocer que el hecho jamás ocurrió, por cuanto, la misma afirma que realizó el pago correspondiente “…por medio de depósito directo en las Arcas del Tesoro Nacional, que si bien es cierto no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela…” (Folio 4 del Expediente.) En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.) Asimismo, se desprende del escrito recursorio que la recurrente tenía pleno conocimiento de la Providencia Administrativa N° 208, de fecha 10 de junio de 1997, la cual establece la forma, el modo y el lugar de pago de los tributos para los sujetos calificados como contribuyentes especiales; en consecuencia, tampoco puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable. En atención a las doctrinas, se observa en el caso bajo análisis, que la recurrente incumplió con lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, a saber: “Artículo 41: El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la Ley o su reglamentación establezcan lo contrario. Los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se considerarán extemporáneos y generarán los intereses moratorios previstos en el artículo 66 de este Código…” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal.) Al afirmar la recurrente, que “…si bien es cierto no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela…”; por lo tanto, incumplió con dicho deber formal, lo cual constituye un ilícito formal, tipificado y sancionado en el numeral 6 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario. De tal manera, la recurrente no puede pretender obviar la sanción impuesta por la Administración Tributaria, ya que contravino las disposiciones de la norma del Código Orgánico Tributario. Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la Providencia Administrativa N° 208, de fecha 10 de junio de 1997 y sobre la obligación de cumplir con los deberes formales que estipula la Ley. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada. En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así: “Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.) Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, sólo se observa el incumplimiento del deber formal de efectuar el pago en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación, hecho ilícito tipificado en el Artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario; lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara. Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse. Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece: "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba." Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala: “Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.) Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar. Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, no probó que cumpliera con el deber formal previsto en el Artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario; vale decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular. La Sala Político Administrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo: “Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.” (SPA-0429-11-05-04). Pero es el caso, que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión pueda basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y, por lo tanto, bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado por la recurrente, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las resoluciones. Así se declara. ii) En cuanto al segundo aspecto alegado, en lo atinente a la improcedencia de las sanciones impuestas a la recurrente y la procedencia de la figura del delito continuado, este Tribunal observa: Que la Administración Tributaria, aplicó erradamente las normas del Código Orgánico Tributario, al considerar que se debe aplicar la sanción para cada período fiscal, sin discurrir que existe la infracción continuada por aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que en este caso, además es la norma que es favorable al infractor. En este sentido, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, se pronunció en fecha 11 de enero de 2006, mediante sentencia número 00043, caso MARCANO & PECORARI, S.C. y ratifica el criterio expresado con anterioridad en la misma Sala Político Administrativa de fecha 17 de junio de 2003, número 0877, caso Acumuladores Titán, C.A., cuando estableció: “La Administración Tributaria dejó constancia en la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-002978 del 1° de octubre de 1997, del incumplimiento objeto de sanción argumentando que “Por cuanto el Contribuyente mencionado: no presentó las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y sus respectivos pagos correspondientes a los períodos impositivos Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.994; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.995; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio de 1.996;…requerido mediante Acta N° 11947, de fecha 15-10-96… Por cuanto el hecho supra señalado constituye un incumplimiento a el deber formal tipificado en el artículo 126 Numeral 1 Literal e del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios fiscales antes descritos lo cual hace procedente la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 108, ejusdem. En consecuencia, “se determina la multa en la cantidad de: Un Mil Doscientas Cincuenta (1250) Unidades Tributaria…”. Continúa la mencionada resolución señalando, que con respecto al referido incumplimiento de los deberes formales, “se observa que existe reiteración durante los períodos investigados, razón por la cual se procede a imponer las multas respectivas, de conformidad con lo establecido en los Artículos 71 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal, partiendo desde el primer período en su término medio, incrementándolas en Cinco (5) Unidades Tributarias respectivamente, hasta llegar a su máxima expresión, si fuere necesario.”. Ahora bien, como punto de previo pronunciamiento considera esta Sala necesario hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue: Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’ Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia). Aplicando la anterior sentencia al caso en estudio, esta Sala aprecia que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, el artículo 75 eiusdem considera que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas. De acuerdo a la anterior consideración, debe esta Sala declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-002978 del 1° de octubre de 1997, mediante la cual se impuso a la contribuyente Marcano & Pecorari, S.C., multas por omisión en la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos impositivos: agosto hasta diciembre de 1994, desde enero hasta diciembre de 1995 y desde enero hasta septiembre de 1996, por la cantidad total de mil doscientas cincuenta (1.250) unidades tributarias, en lo atinente a la graduación de la multa, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración sostenida por la Administración Tributaria. Así se declara.” En el caso bajo análisis, se evidencia que en una misma verificación fiscal de las declaraciones presentadas por la recurrente en materia de retenciones de Impuesto sobre la Renta efectuadas a personas jurídicas y comunidades domiciliadas en el país, correspondientes a los períodos de imposición diciembre de 2002 y noviembre de 2003, la Administración Tributaria sanciona a la recurrente por cada uno de los períodos fiscales investigados. Como quiera que la obligación de declarar las retenciones del impuesto en cuestión es mensual, el Fiscal actuante consideró que se violaba la norma por cada período y esto no es lo que señala el Código Penal, puesto que se trata de un solo acto de la misma Resolución que viola una disposición legal, además no se le garantiza a la recurrente de esta forma, el derecho a la defensa ni la presunción de inocencia, aún y cuando el Código Orgánico Tributario disponga que la sanción puede aplicarse cada mes. Por ello, es evidente que para que se incremente la sanción, debe existir una fiscalización posterior a la realizada, para verificar si el contribuyente ha seguido cometiendo la misma infracción y aún así, debe existir la decisión definitivamente firme que establezca su culpabilidad, para lo cual estaríamos hablando de la reincidencia. En consecuencia, este Tribunal acogiendo el criterio reiterado, observa que se trata de un caso similar y por lo tanto, a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón, las multas aplicadas conforme al Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, se disminuyen en quince Unidades Tributarias (15 U.T.), es decir, calculadas como una sola infracción en los términos del dispositivo del Código Penal. Así se declara. III DISPOSITIVA En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA), contra las resoluciones GCE/2003/005 y GCE/2003/006, ambas de fecha 10 de diciembre de 2003, notificadas en fecha 22 de diciembre de 2003 y emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales imponen multas a la recurrente por las cantidades de NOVENTA Y SIETE MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 97.000,00), la primera Resolución y CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 194.000,00), la segunda Resolución; por incumplimiento de lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, en lo que se refiere a la Declaración de Retención de Impuesto sobre la Renta efectuada a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País, correspondiente a los períodos impositivos diciembre de 2002 y noviembre de 2003. En consecuencia este Tribunal ordena: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva Planilla de Liquidación, en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo. No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida. Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario Fernando J. Illarramendi Peña. ASUNTO: AF49-U-2004-000046 Antiguo: 2201 En horas de despacho del día de hoy veintiuno (21) de noviembre de dos mil seis (2006), siendo las diez y cincuenta y cinco minutos de la mañana (10:55 a.m.), bajo el número 182/2006, se publicó la presente sentencia. El Secretario Fernando J. Illarramendi Peña.