Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 10 de octubre de dos mil seis.
196º y 147º
SENTENCIA N° 721
Asunto Antiguo N° 1875
Asunto Nuevo N°: AF47-U-2002-000105
“Vistos” con los Informes presentados por la recurrente.
En fecha 31 de mayo de 2002, los abogados Carlos Fernández Smith y Leopoldo Escobar, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-5.533.774 y V-11.310.108, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 36.714 y 80.228 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PRECISIÓN DRILLING DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita originalmente en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 15 de enero de 1993, bajo el N° 3, Tomo 15-A, en su condición de sucesora de la empresa COMPUTALOG VENEZUELA, C.A., interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 17 de enero de 2002 y notificada a la recurrente en fecha 20 de marzo de 2002, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por la recurrente, de créditos fiscales que posee por la cantidad de CIENTO ONCE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO CUARENTA Y DOS BOLIVARES CON DIECINUEVE CENTIMOS (111.280.142,19), proveniente de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio gravable comprendido desde el 01/01/98 al 31/12/98, para dar cumplimiento al deber formal de declarar y pagar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al periodo comprendido desde abril de 1999 hasta marzo de 2000, por un monto de CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES (Bs. 57.531.052,00), determinándose que la contribuyente deberá pagar dicha cantidad en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o si fuere el caso en la División de Contribuyentes Especiales, de la comentada Gerencia Regional.
El presente recurso fue recibido del Tribunal distribuidor en fecha 06 de junio de 2002.
En fecha 03 de julio de 2002, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el N° 1875, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar a la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente PRECISIÓN DRILLING DE VENEZUELA, C.A.
El Fiscal General de la República y el Contralor General de la República fueron notificados en fecha 26 de julio de 2003, la ciudadana Procuradora General de la República fue notificada en fecha 02 de agosto de 2002 y el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), fue notificado en fecha 09 de agosto de 2003, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 20 de septiembre de 2002.
Por medio de Interlocutoria N° 101/2002 de fecha 11/10/2002, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
El 06 de noviembre de 2002, los abogados Carlos Fernández Smith y Mauricio Posadas, apoderados judiciales de la contribuyente PRECISIÓN DRILLING DE VENEZUELA, C.A., presentaron escrito de promoción de pruebas.
En fecha 11 de noviembre de 2002, se dictó auto agregando el referido escrito de promoción de pruebas.
Mediante auto de fecha 25 de noviembre de 2002, se admitieron las pruebas promovidas, presentadas por los apoderados judiciales de la recurrente PRECISIÓN DRILLING DE VENEZUELA, C.A.
En fecha 17 de diciembre de 2003, los abogados Carlos Fernández Smith, Mauricio Posadas y Fernando Planchart, apoderados judiciales de la contribuyente PRECISIÓN DRILLING DE VENEZUELA, C.A., presentaron escrito de informes del presente proceso contencioso tributario.
Mediante auto de fecha 14 de abril de 2003, este Tribunal ordenó agregar a los autos, el referido escrito de informes.
II
ANTECEDENTES
En fecha 19 de mayo de 1999, el ciudadano GREGORY DANIEL LEE, titular de la Cédula de Identidad N° E-82.243.912, actuando en representación de la contribuyente COMPUTALOG VENEZUELA, C.A, RIF N° J-00352737-8, solicita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), utilizar un crédito que aduce poseer líquido y exigible por la cantidad de CIENTO ONCE MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO CUARENTA Y DOS BOLIVARES CON 19/100 (Bs. 111.280.142,19), proveniente de retenciones de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio gravable comprendido entre el 01/01/1998 al 31/12/1998, para dar cumplimiento al deber formal de declarar y pagar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al período comprendido desde abril de 1999 hasta marzo de 2000, por un monto de CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 57.531.052,00), mediante la figura de la compensación prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 17 de enero de 2002, emite la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111, mediante la cual resuelve declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, determinando que los dozavos antes mencionados por un monto de CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 57.531.052,00), deberán ser pagados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o si fuere el caso en la División de Contribuyentes Especiales, de la comentada Gerencia Regional.
En fecha 31 de mayo de 2002, los apoderados judiciales de la contribuyente, precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-0011 de fecha 17 de enero de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
III
ALEGATOS
Los apoderados judiciales de la contribuyente PRECISIÓN DRILLING DE VENEZUELA, C.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:
i) De los requisitos de procedencia de la compensación.
Al respecto aducen que, la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias se encuentra prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, según el cual para que opere la compensación en materia tributaria, es necesario el cumplimiento en forma concurrente de los requisitos siguientes:
“A.- La existencia de un crédito líquido y exigible no prescrito por concepto de tributos, intereses, multas, costas u otros accesorios de la obligación tributaria.
B.- Que el crédito pertenezca al contribuyente.
C.-Que la deuda tributaria sea líquida, exigible y no prescrita.
D.-Que los sujetos involucrados sean recíprocamente acreedores y deudores”.
En este sentido argumentan que, la discusión que se planteaba anteriormente entre los contribuyentes y la Administración Tributaria sobre la necesidad del pronunciamiento previo por parte de la Administración, para determinar la procedencia o no de la compensación, se encuentra claramente superada, por lo que hoy día no cabe duda de que la compensación opera de pleno derecho, por lo que no requiere un pronunciamiento previo de la Administración.
Agregan que, existen numerosos comentarios doctrinales y sentencias emitidas por los tribunales con competencia en materia tributaria que confirman la procedencia de la compensación de pleno derecho, la cual es oponible por el contribuyente con sólo verificarse el cumplimiento de los requisitos mencionados anteriormente.
Por ello consideran que no “es mera casualidad, sino el resultado de la evolución jurisprudencial, el hecho de que el nuevo COT, establezca textualmente en su artículo 49 la procedencia de la compensación una vez cumplidos estos requisitos sin necesidad de autorización previa por parte de la Administración”.
ii) Improcedencia del rechazo de la compensación por ser los dozavos obligaciones de contenido tributario que cumplen con el requisito de exigibilidad.
Argumentan que, del análisis de la Resolución recurrida, se puede extraer que el rechazo de la Administración Tributaria a la compensación opuesta se basa exclusivamente en que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no cumplen con el requisito de exigibilidad para la procedencia de la compensación.
Así observan que, la Resolución impugnada concluye erróneamente señalando “que el pago de los dozavos no constituye una deuda tributaria exigible hasta tanto no ocurra el vencimiento del plazo para presentar y pagar el impuesto definitivo del ejercicio, ya que dicho pago representa simplemente un adelanto del impuesto que se generará al final del ejercicio económico”. Por ello, sostienen que la fiscalización considera que al no cumplirse con el requisito de exigibilidad, no puede la contribuyente oponer la compensación contra el pago de dicho anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, limitando la compensación a aquellos pagos de la cuota tributaria que resultan al final del ejercicio fiscal.
En este orden, alegan los apoderados judiciales de la recurrente, que el ámbito de aplicación de la compensación tributaria incluye también las deudas surgidas con el Fisco Nacional, en virtud de la obligación de realizar el pago de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), de conformidad con la Ley y su Reglamento, por tratarse estos pagos de deudas legales de carácter obligatorio y de un evidente contenido tributario. Si bien es cierto, que el pago de los dozavos constituye una anticipo del impuesto, no es menos cierto que en el momento en que se causan, el contribuyente tiene la obligación de dar cumplimiento a dichos pagos ya que de no efectuarlos, puede ser exigido su cumplimiento por la Administración Tributaria mediante el ejercicio de sus potestades fiscalizadoras.
En virtud de ello sostienen que, puede inferirse la evidente exigibilidad de que gozan estos pagos, lo cual hace procedente la posibilidad de extinguirlos por la vía de la compensación tributaria.
Para fundamentar sus alegatos, destacan el hecho de que la jurisprudencia patria se ha pronunciado en forma pacifica y reiterada sobre la procedencia de la compensación en casos cuyos supuestos de hecho son idénticos al presente caso, por lo que resulta evidente la procedencia de la compensación de cerditos fiscales contra las deudas por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, pues incuestionablemente se trata de obligaciones tributarias perfectamente determinadas y exigibles, siendo ilógico y carente de sustento el argumento de no exigibilidad sostenido por la Administración Tributaria en la Resolución.
iii) Del vicio de falso supuesto de la Resolución.
Observan los apoderados judiciales de la contribuyente, que el SENIAT determinó que la compensación opuesta por su representada, no era procedente por cuanto los dozavos, de conformidad con el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y el artículo 12 de su Reglamento, no cumplen con el requisito de exigibilidad previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, para la procedencia de la compensación.
Al respecto, afirman que esta pretensión constituye una errónea aplicación de los artículos supra citados, lo que implica la existencia de un vicio de falso supuesto de derecho que conlleva a la nulidad de la Resolución, tal como ha quedado demostrado doctrinal y jurisprudencialmente.
Afirman que el falso supuesto de derecho hace referencia, por una parte, al hecho de que la Administración dicte un acto administrativo fundamentándose en una norma ilegal o inconstitucional, y por otra parte, también cuando la autoridad administrativa se basa en una norma que no se discute su legalidad o constitucionalidad pero que era inaplicable al caso concreto.
Asimismo, el falso supuesto de derecho puede presentarse, cuando los actos administrativos dictados se hacen en base a normas aplicables y regulares, pero erróneamente interpretadas por la autoridad administrativa, quien de forma inexacta ha entendido el alcance de la norma, siendo este último precisamente el caso de la Resolución.
Por ello sostienen que, es evidente que la Administración Tributaria, incurrió en el vicio de falso supuesto al pretender, con fundamento en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y artículo 12 de su Reglamento, aplicar una consecuencia que no se deriva de dichas normas, como es que los dozavos no constituyen obligaciones tributarias exigibles, por lo que la Resolución impugnada, resulta nula de nulidad absoluta.
iv) Solicitud de Condenatoria en Costas.
Los apoderados judiciales de la contribuyente, solicitan que en la sentencia definitiva se condene en costas al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la parte accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles, y en virtud de ello opera la compensación con créditos fiscales provenientes del Impuesto Sobre la Renta.
ii) Si es procedente la condenatoria en costas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente como lo es el vicio de falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.
En este orden, el Código Civil dispone:
“Artículo 1.331:Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...”.
Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:
“Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...”.
En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez. Como cuarto supuesto, la exigibilidad implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por la acreedora no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.
Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:
“Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código”. (Destacado del Tribunal)
Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son, la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.
Asimismo, se observa que la norma in commento, establece la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.
Una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.
En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.654 de fecha 01 de diciembre de 1993), establecía:
“Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del Impuesto Sobre la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.
No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)”.
En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:
“Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual”.
En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.
En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, deviene en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).
En este orden, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:
“De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario”. Así se declara. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A., Exp. Nº 01178)”.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:
“(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.
En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.
Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.
Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)”. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).
Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de que la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.
En efecto, en el presente caso, se observa de la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111 de fecha 17 de enero de 2002, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, exigible y no prescrita, en virtud de que en la misma se señala que los dozavos por un monto de CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL CINCUENTA Y DOS BOLIVARES (57.531.052,00) deberán ser pagados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o si fuere el caso en la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor- Oriental.
Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.
En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Nacional, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación, razón por la cual, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111, de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.
En cuanto a los supuestos de liquidez y exigibilidad de los créditos derivados del pago en exceso de Impuesto Sobre la Renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-98 al 31-12-98, sobre el cual la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, correspondiente al período comprendido entre abril de 1999 a marzo de 2000, observa este Tribunal, que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos supra señalados. En razón de ello, debe la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a dichos créditos. Así se decide.
Finalmente, está obligada esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la solicitud que hicieran los apoderados judiciales de la recurrente, de condenar en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide condenar en costas procesales al mencionado Servicio Autónomo, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.
En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DEA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en un tres por ciento (3%), del monto total de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales requeridos en la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111 de fecha 17 de enero de 2002. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 31 de mayo de 2002, por los abogados Carlos Fernández Smith y Leopoldo Escobar, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-5.533.774 y V-11.310.108, respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 36.714 y 80.228, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PRECISION DRILLING DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111 de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 20 de marzo de 2002. En consecuencia:
¡) ANULA la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2002-00111, de fecha 17 de enero de 2002.
¡¡) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la inmediata verificación, de la existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos por la contribuyente PRECISION DRILLING DE VENEZUELA, C.A.
iii) Se condena en costas al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total del acto recurrido.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante PRECISION DRILLING DE VENEZUELA, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de octubre de dos mil seis (2006).
Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy diez (10) del mes de octubre de (2006), siendo las 9:30 de la mañana (9:30 a.m), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-2002-000105
ASUNTO ANTIGUO: 1875
LMC/JLGR/MGR
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