Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 19 de octubre de dos mil seis.
196º y 147º
SENTENCIA N° 722
Asunto Antiguo N° 1602
Asunto Nuevo N°: AF47-U-2001-000112
“Vistos” con los Informes presentados por la recurrente y el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 18 de enero de 2001, los abogados Humberto Romero-Muci, Luis Fraga Pittaluga, Salvador Sánchez González, Mónica Viloria Méndez y Mary Elba Díaz Colina, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-5.969.594, V-6.875.941, V-8.762.078, V-10.339.954 y V-11.270.347, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 25.739, 31.792, 44.050, 73.334 y 63.523, en su orden, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00035179-1, e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 12 de febrero de 1957, bajo el N° 15, Tomo 5-A, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de fecha 24 de octubre de 2000 y notificada a la recurrente en fecha 12 de diciembre de 2000, mediante la cual se declara improcedente la compensación opuesta por la recurrente, de créditos fiscales que posee por la cantidad de Noventa y Nueve Millones Setecientos Ochenta y Cinco Mil Sesenta y Nueve Mil Bolívares con Trece Céntimos (99.785.069,13), proveniente de retenciones de Impuesto sobre la Renta y rebaja por declaración estimada, correspondiente al ejercicio fiscal 1999, para dar cumplimiento al deber formal de declarar y pagar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al período comprendido desde el 01/01/2000 hasta el 31/12/2000, determinándose que el monto a pagar por tales conceptos, es de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 12.404.237,87), por la primera porción y DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES (Bs. 12.404.226,00), por la segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima porción, los cuales arrojan un total de OCHENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS VEINTINUEVE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 86.829.593,87).
El presente recurso fue recibido del Tribunal distribuidor en fecha 22 de enero de 2001.
En fecha 25 de enero de 2001, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el N° 1602, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación, así como solicitar a la Gerencia Jurídico Tributaria del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A.
El SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), fue notificado en fecha 05 de febrero de 2001, el ciudadano Procurador General de la República, fue notificado en fecha 08 de febrero de 2001 y el Contralor General de la República, fue notificado en fecha 12 de febrero de 2001, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 19 de febrero de 2001.
Por medio de Interlocutoria N° 37/2001 de fecha 06 de marzo de 2001, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
El 26 de abril de 2001, los abogados Luis Fraga Pittaluga, Salvador Sánchez González, Mónica Viloria Méndez y Mary Elba Díaz Colina, apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., presentaron escrito de promoción de pruebas.
En fecha 27 de abril de 2001, se dictó auto agregando el referido escrito de promoción de pruebas.
Mediante auto de fecha 08 de mayo de 2001, se admitieron las pruebas promovidas, presentadas por los apoderados judiciales de la recurrente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A.
En fecha 30 de julio de 2001, los abogados Luis Fraga Pittaluga, Mónica Viloria Méndez y Mary Elba Díaz Colina, apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., y la abogada Carolina Ciofuli Salcedo, representante del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), presentaron escrito de informes del presente proceso contencioso tributario.
Mediante auto de fecha 01 de agosto de 2001, este Tribunal ordenó agregar a los autos, los referidos escritos de informes.
En fecha 21 de septiembre de 2001, los abogados Humberto Romero-Muci, Luis Fraga Pittaluga, Salvador Sánchez y Mary Elba Díaz Colina, apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., presentaron escrito de observaciones a los informes presentados por la Administración Tributaria.
Mediante auto de fecha 26 de septiembre de 2001, este Tribunal ordenó agregar a los autos, los referidos escritos de observaciones.
En fecha 29 de marzo de 2006 fueron notificados los ciudadanos Procurador General de la Republica, Fiscal General de la República y Contralor General de la República, de la designación en fecha 14 de diciembre de 2005, de la Juez Suplente Especial de este Tribunal, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fechas 12/05/2006, 25/04/2006 y 5/04/2006, respectivamente. El 21 de abril de 2006, fue notificado el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo consignada la boleta de notificación en fecha 27 de abril de 2006. La contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA C.A., fue notificada en fecha 18 de octubre de 2006, siendo consignada la boleta de notificación en fecha 19 de octubre de 2006.
II
ANTECEDENTES
En fechas 24/04/2000, 17/05/2000, 20/06/2000, 20/07/2000, 20/09/2000, 09/10/2000, el ciudadano Eugenio González De la Vega, titular de la Cédula de Identidad N° 5.533.564, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A, inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-00035179-1, opone la compensación de créditos fiscales originados por el pago de Impuesto Sobre la Renta, correspondientes al ejercicio fiscal 01/01/1999 al 31/12/1999, los cuales ascienden a la cantidad de NOVENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 99.785.069,13) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima porción de los dozavos correspondientes al anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2000 al 31/12/2000, por la cantidad de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES (Bs. 12.404.226,00) para la primera porción y DOCE MILLONES CUATROCIENTOS TRES MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL BOLIVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (12.403.661,96), para la segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima porción, las cuales ascienden a la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS VEINTISÉIS MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLIVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (BS. 86.826.197,76).
Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 24 de octubre de 2000, dicta la Providencia N° MF/SENIAT/GRTICEDR/2000/443, mediante la cual declara improcedente la compensación opuesta por la recurrente. En efecto, en la referida Providencia, se acuerda:
“Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el RIF: J-00035179-1 por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. Cabe observar, una vez efectuada el análisis del estado de cuenta S.I.V.I.T., de la contribuyente en comento, se constató que el monto a cancelar por concepto de dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio que va del 01/01/2000 al 31/12/2000, es de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 12.404.237,87), por la primera porción y DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.404.226,00), por cada una de las porciones restantes. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta, Quinta, Sexta y Séptima porción del ejercicio que finalizará el 31/12/2000, a razón de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 12.404.237,87), por la primera porción y DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.404.226,00), por cada una de las porciones restantes, las cuales ascienden a la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS VEINTINUEVE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 86.829.539,87). Por lo tanto expídase planillas de liquidación por las cantidades antes citadas.
(...) En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente”.
En fecha 18 de enero de 2001, los apoderados judiciales de la contribuyente, precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Providencia N° MF/SENIAT/GRTICE7DR/2000/443, de fecha 24 de octubre de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
Los apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:
I) De la existencia del crédito fiscal.
Como punto previo a las defensas de fondo, los apoderados judiciales de la contribuyente, enfatizan sobre la existencia del crédito fiscal invocado por la contribuyente que da lugar a la compensación solicitada, y que fuera ilegalmente negada por la Administración Tributaria.
Así sostienen que, debe tenerse en cuenta que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario sólo condiciona la procedencia de la compensación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, al hecho de que éste y aquel sean acreedores y deudores recíprocos de obligaciones tributarias simultaneas, líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.
Alegan respecto al requisito de liquidez, que la doctrina patria ha señalado que las obligaciones susceptibles de compensación deben estar determinadas cuantitativamente, de modo que se conozca con exactitud lo debido y la cantidad correspondiente.
A su vez la homogeneidad comporta necesariamente que las mutuas acreencias, por su naturaleza, sean susceptibles de sustitución unas a otras. Por su parte, la exigibilidad de los créditos susceptibles de compensación supone la posibilidad de exigir su inmediato cumplimiento, por no estar sometidos a término o a condición suspensiva.
En cuanto al carácter no prescrito de las obligaciones sujetas a compensación, sostienen, que el mismo deriva del imperativo legal, que exige que las obligaciones a ser compensadas no se encuentran prescritas.
Asimismo aducen que, para que pueda haber lugar a la compensación deben existir, tanto a favor del Fisco como de la contribuyente o responsable, créditos que sean susceptibles de oponerse, lo cual constituye el requisito de reciprocidad exigido.
En tal sentido afirman que, la recurrente tiene, como se evidencia de la Declaración Definitiva de Rentas N° H-2000-07-0007720, correspondiente al ejerció fiscal 1999, créditos fiscales a su favor que alcanzan la suma de Bs. 248.635.793,00, resultantes del pago en exceso de retenciones de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal antes señalado, por la cantidad de 224.508.443,00; así como de la rebaja por declaración estimada, planilla N° 1100366015-1, por el monto de Bs. 24.127.350,00; los cuales cubren sobradamente la obligación derivada del anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal 2000.
En efecto, sostienen que los créditos, tienen su fundamento en la cantidad pagada mediante la declaración estimada para el ejercicio fiscal 1999, según planilla N° 1100366015-1, más las retenciones de Impuesto Sobre la Renta de las que fue objeto la recurrente en dicho ejercicio fiscal y de las cuales son pruebas idóneas los comprobantes de retenciones que traídos al presente proceso judicial.
En consecuencia, consideran que ha quedado plenamente probada la existencia del crédito fiscal invocado por la recurrente, para oponer la compensación, así como su condición de acreedora, con los comprobantes de las retenciones efectuadas, en el ejercicio fiscal supra citado.
ii) Nulidad de la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443, por falso supuesto de derecho, toda vez que las deudas tributarias derivadas de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, sí constituyen deudas compensables con créditos tributarios originados del Impuesto sobre la Renta.
Al respecto sostienen que, el acto administrativo recurrido, carece de causa legítima, por cuanto, la afirmación efectuada por Administración Tributaria, es el producto de una errónea interpretación del contenido del artículo 12, antes citado y del desconocimiento absoluto del carácter de “deuda liquida y exigible” de la obligación pecuniaria a la cual se contrae el pago anticipado por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, a través del sistema de dozavos mensuales.
En efecto aducen que, en el presente caso la Administración Tributaria parte de una indebida interpretación de la norma invocada como fundamento de su actuación, puesto que en su criterio, del referido artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, se puede colegir que la figura de los dozavos no constituye una deuda tributaria aún determinada sino un “adelanto de la deuda tributaria que se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y determine el monto del impuesto a pagar”.
Así resaltan los apoderados judiciales de la contribuyente que, si bien es cierto que la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como los intereses, multas y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas (reciprocidad); sin embargo, el error en el que incurre la Administración Tributaria, es considerar que el pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales de manera mensual, equivalente a un dozavo (1/2) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior, no constituye una deuda tributaria líquida y exigible.
Destacan que, el hecho de que se trate de un pago anticipado de impuesto, no menoscaba la característica de deuda tributaria de los dozavos. El hecho de que posteriormente se determine el monto de impuesto que corresponde pagar en forma definitiva, no significa que la deuda tributaria por concepto de impuesto anticipado no sea líquida y exigible, puesto que de lo contrario sería imposible pensar que la Administración está en capacidad de requerir cantidades anticipadas de tributos, sin que sean líquidas y exigibles, y menos aún aplicar consecuencias derivadas del incumplimiento del pago.
Así consideran que, no existiendo asidero fáctico ni legal alguno que justifique o convalide la irrita actuación de la Administración Tributaria de rechazar la compensación opuesta por la recurrente, a los fines de extinguir las deudas generadas por concepto del pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio 2000, es evidente que el acto administrativo impugnado está viciado en su causa, por lo cual resulta absolutamente nulo.
Con relación al falso supuesto de derecho sostienen que, se ha señalado que el mismo existe cuando la Administración dicta un acto administrativo positivo o negativo, basándose para ello en una norma ilegal o inconstitucional o en una norma que resultaba inaplicable al caso concreto.
Igualmente alegan que, se verifica el vicio de falso supuesto de derecho cuando los actos administrativos, son dictados con base en normas regulares y aplicables, pero interpretadas de manera errónea por la autoridad administrativa, quien ha entendido en forma inexacta el alcance y contenido de la norma aplicada.
Por ello afirman que, es innegable que siendo la recurrente titular de créditos fiscales provenientes de Impuesto sobre la Renta retenido y pagado en exceso durante el ejercicio fiscal 1999, tiene entonces el derecho a oponer la compensación de las cantidades retenidas y pagadas mediante la declaración estimada de rentas, y no imputadas al Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 1999, con otras obligaciones tributarias líquidas, exigibles y que correspondan a períodos no prescritos. Es decir, obligaciones que reúnan las siguientes características, entre las cuales se encuentra, las generadas por impuesto a los activos empresariales, en virtud de que ambas obligaciones:
a. Están determinadas cuantitativamente, en este caso, por la propia contribuyente.
b. No se encuentran sometidas a término o condición, es decir, existe la inmediata posibilidad de requerir su cumplimiento; y
c. No han sido extinguidas en virtud de la prescripción.
ii) Nulidad de la Providencia administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443, por falso supuesto de derecho toda vez, que la verificación de los extremos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no condiciona, la extinción de la obligación, respecto de la cual es opuesta la compensación.
Alegan, los apoderados judiciales de la contribuyente que en el Derecho Tributario al igual que en el Derecho Civil, la compensación “se categoriza como un medio de extinción de las obligaciones, que opera de acuerdo con la ley, aún sin el conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultanea de las dos deudas que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes”. Así afirman que en el Derecho Tributario, la compensación se consagra como aquel medio que extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos tributarios no prescritos, líquidos y exigibles a favor del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles, y no prescritas, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
Sostienen que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y tal como lo ha reconocido la más reciente jurisprudencia tributaria, la compensación opera de pleno derecho, lo cual significa que la misma puede ser opuesta por el interesado una vez cumplidos los extremos legalmente exigidos, sin necesidad de un reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria.
En este orden consideran que, el pronunciamiento al cual hace referencia la norma antes citada tiene por objeto la verificación a posteriori sobre la procedencia de la compensación, de lo cual deviene afirmar que la operatividad de este medio de extinción de la obligación tributaria no esta condicionada –como erradamente lo interpreta la Administración Tributaria- a un procedimiento administrativo previo que lo declare o autorice.
Alegan, que de acuerdo con la más reciente jurisprudencia de los Tribunales Contencioso Tributarios, no es correcto afirmar que los efectos extintivos de la compensación estén sujetos a una condición suspensiva: la obtención del pronunciamiento favorable acerca de su procedencia por parte de la Administración; en primer lugar, porque tal suspensión no está prevista en el Código Orgánico Tributario y, en segundo lugar, porque la compensación extingue las obligaciones de pleno derecho, lo que significa que la actividad de la Administración en orden a verificar su procedencia es posterior a su oposición por el contribuyente.
Afirman que, no hay duda que una correcta interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, necesariamente conduce a que la compensación opera de pleno derecho, lo cual significa que la misma puede ser opuesta por el interesado una vez cumplidos los extremos legalmente exigidos, sin necesidad de un reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria.
Sostienen que en el presente caso, la compensación opuesta por la recurrente, resulta legalmente procedente, toda vez que fue opuesta oportunamente, y los créditos tributarios a favor de ALCATEL DE VENEZUELA C.A, por concepto de retenciones en exceso de Impuesto sobre la Renta e impuesto pagado en exceso en la declaración estimada de rentas, correspondientes al ejercicio fiscal 1999, no están prescritos y son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por concepto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima porciones de los dozavos del impuesto a los activos empresariales del ejercicio 2000, que también constituyen deudas no prescritas, líquidas y exigibles.
En conclusión afirman que, ha quedado ampliamente demostrado que la recurrente extinguió vía compensación y dentro del plazo legalmente exigido, los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes a la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima porciones del ejercicio fiscal 2000; por lo cual es totalmente falso que adeude suma alguna por tal concepto o por intereses de mora.
iv) Condenatoria en Costas.
Los apoderados judiciales de la contribuyente, sostienen que las costas procesales se erigen como un complemento indispensable de la declaración del derecho participando de la naturaleza de éste, se trata de una especie de indemnización que procede siempre que se declare judicialmente un derecho.
En consecuencia, solicitan de conformidad con el artículo 218 del Código Orgánico Tributario, que una vez declarado con lugar el presente recurso, se condene en costas al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por el monto del diez por ciento (10%) del monto total de los reparos formulados a nuestra representada según las providencias administrativas recurridas.
IV
ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL
Por su parte, la abogada Carolina Ciofuli Salcedo, representante del Fisco Nacional, en su escrito de informes, expuso los alegatos siguientes:
i) De la existencia y exigibilidad de los créditos fiscales.
Al respecto, la representante del SENIAT, da por reproducido el señalamiento expuesto por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en cuanto a la abstención de emitir pronunciamiento alguno respecto a la existencia y exigibilidad de los créditos fiscales, de manera que la verificación de los mismos, corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la recurrente.
ii) Del vicio de Falso Supuesto.
Con relación al vicio de falso supuesto, afirma que para descubrir su verdadera naturaleza, es indispensable diferenciarlo de otros conceptos homogéneos, con los cuales puede confundirse. Así, cuando se afirma la existencia de un error de hecho, debe excluirse el error de derecho, es decir el desacierto en el nexo de causalidad entre el hecho y el derecho, el error en la calificación jurídica, o más claramente, en la llamada subsunción del hecho en la norma. Sostiene igualmente, que es necesario diferenciar el falso supuesto del error de hecho, el cual realiza, en cierta forma, el papel de genero frente al falso supuesto, como una de sus especies.
En este orden observa que, la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., ha traído al expediente simples afirmaciones, al indicar que la administración aplicó facultades que se ejercen a supuestos distintos a los expresamente previstos en las normas, distorsionando la ocurrencia real de los hechos y el debido alcance de las mismas, incurriendo en el vicio de falso supuesto.
Alega que el acto objetado conserva todo su contenido y todos sus efectos legales; resultando así, improcedentes los alegatos esgrimidos por la contribuyente.
Asimismo afirma que, resulta indefectiblemente procedente lo expresado por la Providencia N° MH-SENIAT-GRTICE-DR-2000/443 de fecha 24 de octubre de 2000, en razón de no existir deuda alguna líquida y exigible por concepto de tributos administrados por el SENIAT, que pueda ser objeto de compensación, toda vez que el mecanismo de pago de los dozavos establecidos en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Activos Empresariales, constituye sólo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio, el cual para la fecha de la solicitud de compensación no había culminado, tal como se evidencia de las actas procesales que conforman el presente expediente.
En este sentido considera que, el Impuesto a los Activos Empresariales es en esencia un impuesto complementario al impuesto sobre la renta. Así de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto a los activos empresariales, que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja, el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario.
Por ello, sostiene que una interpretación coordinada de ambas normas, indica que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, pues será sólo al final del ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales, que definitivamente se ha causado.
Alega que, el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio.
De esta manera afirma que, la interpretación de las precitadas normas es coherente con la intención del Legislador al promulgar la ley in commento, la cual no es más que aumentar la carga fiscal sólo de aquellas personas que no cumplen eficientemente con las obligaciones derivadas de la aplicación del Impuesto sobre la Renta; es decir, a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar este tributo, el contribuyente está obligado a pagar mensualmente un anticipo de impuesto, teniendo como base para el calculo de dozavos (1/2), el impuesto causado en el ejercicio anual anterior. En virtud de lo cual se puede colegir que, el espíritu de este disposición es percibir de determinados contribuyentes el Impuesto a los Activos Empresariales, que se causará al final del ejercicio, por adelantado.
Por otro lado, con respecto a la compensación afirma que, la misma constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles.
Con respecto a la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, observa que el sujeto pasivo del tributo no puede oponer la compensación sin la existencia de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho, sino que, por el contrario la norma es muy clara al exigir una actuación administrativa previa que consiste en la verificación, procedencia o no de la compensación opuesta, realizado mediante una decisión administrativa recurrible, de conformidad con lo establecido en el aparte in fine , del segundo párrafo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, antes trascrito, es decir, para que proceda la compensación, la Administración Tributaria, deberá verificar la procedencia de los extremos legales, liquidez y exigibilidad requeridos en el Código Orgánico Tributario, debe formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones a que hubiere lugar.
En tal sentido, considera que la deuda tributaria y el crédito fiscal que se reclama deben existir al mismo tiempo, vale decir, deben haber sido determinados; no basta con que uno de estos elementos exista y el otro no haya nacido, y sólo puede existir en potencia, sin que puedan estar sometidas a ningún tipo de condición o término.
Alega que el sujeto pasivo del tributo, cuando quiera hacer vale la compensación a su favor, deberá manifestar su voluntad ante la Administración Tributaria, acompañando a ésta todos los actos jurídicos o títulos que demuestren fehacientemente su acrerencia contra el Fisco.
Así, la Administración Tributaria, luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado, procederá a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Vale decir que si el contribuyente, no aporta a la Administración, los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración Tributaria deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados, con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a el perjudica.
Finalmente alega la apoderada del Fisco Nacional que, la figura de los dozavos establecida en el artículo in commento, no constituye una deuda tributaria aun determinada, sino un adelanto de la deuda tributaria que se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible o determine el monto del impuesto a pagar. En virtud de ello, considera improcedente la compensación solicitada por la recurrente.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la parte accionante y por la representante judicial del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) La existencia del crédito fiscal a favor de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., por un monto de NOVENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON TRECE CÉNTIMOS. (Bs. 99.785.069,13).
ii) Si los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles, y en virtud de ello opera la compensación con créditos fiscales provenientes del Impuesto sobre la Renta.
iii) Si es procedente la condenatoria en costas al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente, considera necesario esta juzgadora, realizar algunas consideraciones en torno a la figura de la compensación, a los fines de determinar la existencia del crédito fiscal invocado por la contribuyente.
La compensación es un medio de extinción de las obligaciones, la cual se encuentra prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis.
En este orden, el Código Civil dispone:
“Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...”.
En virtud de ello, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:
“Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...”
En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez. Como cuarto supuesto, la exigibilidad implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por la acreedora no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.
Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:
“Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código”. (Destacado del Tribunal)
Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.
Asimismo, se observa que la norma in commento, establece la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.
Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria, -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:
“(...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.
En este contexto, esta Máxima Instancia estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.
Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:
Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.
En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.
En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...) (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).
Ahora bien, advierte este Tribunal que en el presente caso, la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.
Igualmente observa este Tribunal que la representación fiscal, no presentó objeciones a las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la recurrente a los efectos de demostrar los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario para la procedencia del crédito fiscal opuesto.
En consecuencia, debe este Tribunal analizar las pruebas promovidas por la parte accionante, a los efectos de verificar los supuestos de liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales invocados.
Así, observa que los apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA C.A., promovieron y consignaron las siguientes documentales -en original- para ser confrontados con sus respectivas copias fotostáticas:
(i) Planilla N° H-98-07-0178261, correspondiente a la declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal 1999. (folio 115)
(ii) Planilla N° H-95-07-084888 de declaración estimada de rentas y pago del ejercicio fiscal 1999. (folio 118)
(iii) Planilla N° H-2000-07-0007720, de Declaración Definitiva de Rentas del Ejercicio Fiscal 1999. (folio 119)
(iv) Planillas de pago N° H-99-07-342258; H-99-07-342257,H-99-07-342879 y H-99-07-342259. (folios 137, 139,140 y 142)
(v) Escritos Nros. 05626, 06713, 07955, 08975, S/N, 010937, 011672, 013468, con fechas de recibo; 24 de abril de 2000, 17 de mayo de 2000, 20 de junio de 2000, 17 de agosto de 2000, 20 de septiembre de 2000, 9 de octubre de 2000 y 22 de noviembre de 2000, respectivamente, mediante los cuales opuso la compensación de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, por concepto de anticipó del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal 2000. (folios 120 al 136).
Asimismo, los apoderados judiciales de la recurrente, promovieron la prueba de exhibición de documentos, a los fines de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), exhibiera el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA C.A.
En efecto, de la Planilla de Declaración definitiva de Rentas N° H-2000-07-0007720, correspondiente al ejercicio fiscal 1999, se evidencia que la recurrente, poseía un crédito fiscal por un monto de Bs. 248.635.793,00, resultantes de: (i) pago en exceso de retenciones de Impuesto sobre la Renta por un monto de Bs.224.508.443,00), y (ii) por rebaja de declaración estimada, según planilla N° H-95-07-0848888, el monto de Bs.24.127.350,00.
No obstante, de este monto de Bs. 248.635.793,00, la accionante deduce la cantidad de Bs. 148.850.728,83, por compensación de créditos fiscales por el pago del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/99 al 31/12/99, quedando pendiente un crédito fiscal, líquido y exigible por compensar por Bs. 99.785.069,13, tal como se evidencia en los escritos signados con los Nros. 05626, 06713, 07955, 08975, S/N, 010937 y 011672, mediante los cuales la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., opuso la compensación de los dozavos del primero al séptimo, por concepto de anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal 2000, los cuales se encuentran insertos en los folios ciento veinte (120) al ciento treinta y seis (136) del expediente.
En razón de lo expuesto, este Tribunal declara la existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción del crédito fiscal opuesto en compensación por la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., por un monto de Bs. 99.785.069,13, quedando demostrado el cumplimiento de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis. Así se decide.
En consecuencia, probado como está, la procedencia de los créditos fiscales invocados por los apoderados judiciales de la recurrente, este Tribunal pasa a pronunciarse con respecto al vicio de falso supuesto alegado, estimando pertinente hacer las consideraciones siguientes:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, y analizada como fuera previamente la figura de la compensación, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.
En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:
“Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del Impuesto Sobre la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.
No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente (...)”.
En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:
“Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual”.
En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.
En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, deviene en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).
En este orden, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:
“De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A., Exp. Nº 01178).
De igual forma el Tribunal Supremo de Justicia, ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:
“(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.
En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.
Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.
Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)”. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).
Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de que la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.
En efecto, en el presente caso, se observa de la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443, impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, exigible y no prescrita, en virtud de que en la misma se señala que “el contribuyente deberá cancelar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima porción del ejercicio que finalizará el 31/12/2000”, los cuales ascienden a la cantidad de Ochenta y Seis Millones Ochocientos Veinte y Nueve Mil Quinientos Noventa y Tres Bolívares con Ochenta y Siete Céntimos (Bs. 86.829.593,87).
Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.
En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria Nacional, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación, razón por la cual, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443 de fecha 24 de octubre de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.
Finalmente, está obligada esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la solicitud que hicieran los apoderados de la recurrente, de condenar en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Servicio autónomo, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.
En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DEA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en un tres por ciento (3%), del monto total de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales requeridos en la Resolución N° GRNO-DR-CD-300 de fecha 17 de enero de 2002. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 18 de enero de 2001, por los abogados Humberto Romero-Muci, Luis Fraga Pittaluga, Salvador Sánchez González, Mónica Viloria Méndez y Mary Elba Díaz Colina, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V-5.969.594, V-6.875.941, V-8.762.078, V-10.339.954 y V-11.270.347, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los N° 25.739, 31.792, 44.050, 73.334 y 63.523, en su orden, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., contra la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443 de fecha 24 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 12 de diciembre de 2000.
En consecuencia:
i) ANULA la Providencia Administrativa N° MF/SENIAT/GRTICE/DR/2000/443 de fecha 24 de octubre de 2000.
ii) Procedente la compensación opuesta por la contribuyente ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., de débitos fiscales por la cantidad de OCHENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS VEINTINUEVE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 86.829.593,87), correspondiente al primero, segundo, tercero, cuarto, quinto, sexto y séptimo dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales contra el crédito fiscal proveniente del pago en exceso de retenciones de Impuesto sobre la Renta y rebaja de Declaración Estimada correspondiente al ejercicio fiscal 1999, por un monto de NOVENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON TRECE CÉNTIMOS. (Bs. 99.785.069,13).
iii) Se condena en costas al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del reparo formulado a través del acto recurrido.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante ALCATEL DE VENEZUELA, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre de dos mil seis (2006).
Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy diecinueve (19) del mes de octubre de dos mil seis (2006), siendo las 2:30 de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-2001-000112
ASUNTO ANTIGUO: 1602
LMC/JLGR/MGR
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