REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, dieciocho (18) de Abril de 2007
196º y 148º
ASUNTO : AP41-U-2006-000318
SENTENCIA DEFINITIVA No. 1274
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: Con Informes de la Administración Tributaria
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 6 de junio de 2006, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual la ciudadana abogada JACQUELINE CÁRDENAS CÁRDENAS, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 36.849, titular de la cédula de identidad No. 6.126.797, actuando con el carácter de apoderada judicial del contribuyente YOUSEF YAMMINE MAHUAT, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 641.705, facultada según poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Baruta del Estado Miranda, el 30-05-2006, bajo el No. 18, Tomo 56 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria; interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2004-42 (folios 13 al 31), de fecha 22 de enero de 2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente en contra de la Resolución (Sumario Administrativo) No. GRTI-RC-DSA-2001-000468 del 18-06-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) (folios 43 al 56).
En fecha 7 de junio de 2006, se le dio entrada a la presente causa, ordenándose notificar a los (as) ciudadanos (as) Procuradora General de la República, Contralor y Fiscal de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el correspondiente expediente administrativo (folio 77).
En fecha 13 de junio de 2006, la apoderada judicial del recurrente presentó diligencia en la cual solicitó a este Tribunal se pronuncie sobre la medida de suspensión de efectos planteada en el recurso contencioso tributario (folio 83).
Las notificaciones de los ciudadanos Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, Fiscal General de la República, Procuradora General de la República y Contralor General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 86, 88, 90 y 91, respectivamente.
Por auto de fecha 05 de diciembre de 2006 (folio 92), la ciudadana BEATRIZ GONZÁLEZ, Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa, por lo que concede un lapso de tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso normal.
El 05-12-2006, se dictó auto ordenando oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo, y se libró oficio No. 6.093 (folio 93 y 94). Y el 08-12-2006 se recibió oficio No. 71/2006 (folio 96) con esa misma fecha informando que transcurrieron 23 días hábiles desde el 03-05-2006 (exclusive) hasta el 06-06-2006 (inclusive).
Por auto de fecha 14 de diciembre de 2006, (folios 97 al 99) se admitió el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
El 19-12-2006 se libró boleta de notificación al ciudadano Gerente General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), por el que se ordenó a tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario remitir el correspondiente expediente administrativo (folio 100).
Mediante auto de fecha 17 de enero de 2007 (folio 101), este Tribunal deja expresa constancia que vencido el 16-01-2007 el lapso de promoción de pruebas ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.
Vencido el lapso de evacuación de pruebas, si dictó auto de fecha 21 de febrero de 2007 (folio 102) en el que se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde ese día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.
El 14-03-2007 (folios 104 al 111), la ciudadana abogada CLARA MENESES, titular de la cédula de identidad No. 4.297.490 e inscrita en el inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, facultada mediante poder autenticado ante la Notaria Pública undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 16-02-2007, bajo el No. 18, tomo 33 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria, presentó escrito de informes y consignó poder ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
En fecha 15 de marzo de 2007, este Tribunal dijo VISTOS (folio 115).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Señala la apoderada judicial de la recurrente en su escrito recursorio que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada impone a la contribuyente las cantidades de Bs. 541.639.393,18 por concepto de impuesto y Bs. 568.721.362,83 por concepto de multa para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, sin tomar en cuenta las deducciones permitidas por la ley y sin actualizar el costo de adquisición de los bienes, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, conforme al artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual transcriben parcialmente.
Alegan que del artículo 96 ejusdem se desprende que es un derecho para las personas naturales actualizar el costo de adquisición de sus bienes en casos de enajenación de los mismos, con base a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes anterior a la adquisición y el de su enajenación, por lo que la renta gravable es la resultante de la confrontación del precio de la enajenación del bien, con el valor que resulte de descontar al valor inicial actualizado (costo de actualización más ajuste por inflación) las deducciones permitidas por Ley.
Manifiesta que en la resolución impugnada incorporaron al rubro de ingresos brutos la totalidad de la cantidad recibida como parte de pago por el mismo, sin efectuar la comparación entre el precio de enajenación del bien, con el valor que resultare de disminuir al valor inicial actualizado de las deducciones permitidas por Ley, es decir la Administración Tributaria incorporó el valor de enajenación sin previa actualización del valor inicial más las mejoras, dando como resultado un impuesto irreal.
En relación a los costos, señala que la Administración Tributaria sólo reconoce como costo histórico de venta por enajenación del terreno la parte proporcional de los ingresos recibidos aplicables a Bs. 1.950.000,00, rechazando el costo histórico o de adquisición del bien inmueble sobre el terreno construido.
Manifiesta que aplicando el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el contribuyente tiene derecho a actualizar el costo de adquisición del terreno y del bien inmueble sobre él construido en base a la valoración del IPC del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela en el lapso comprendido entre el mes anterior a su adquisición y el de su enajenación
Continua alegando que al momento de la determinación de la renta gravable la Administración Tributaria tenía acceso a toda la documentación requerida para el estudio y entendimiento del caso, donde reflejaba que nunca hubo supuesta omisión de ingresos por el monto a que hacen referencia, por lo que tales investigaciones carecen de ilegalidad al no encuadrar en los supuestos de Ley.
Posterior al cálculo de ajuste por inflación por venta del Edificio Yamín realizado por la abogada de la recurrente a modo de ilustración, sostiene que “al efectuar la determinación del enriquecimiento neto por la venta del edificio aplicando el ajuste por inflación resulta una cifra aproximada de Bs. 1.811.801.138,90, la cual rebasa sustancialmente un posible enriquecimiento obtenido e imposible renta a ser gravable, no causando impuesto sobre la renta a liquidar”.
Manifiesta que el acto impugnado adolece del vicio de la inmotivación y de la contradicción manifiesta, éste último coloca al contribuyente en estado de indefensión.
Señala que las deducciones realizadas por la recurrente fueron rechazadas por la Administración Tributaria por tratarse de facturas a nombre de terceros y comprobantes internos, sin tomar en cuenta que en el proceso tributario son admisibles todos los medios de prueba, con excepción de juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ello implique prueba confesional de la Administración, además que según lo dispuesto en el artículo 126 ordinal 3º del Código Orgánico Tributario de 1994, los contribuyentes están en la obligación de preservar mientras el tributo no esté prescrito los documentos o antecedentes que soporten las operaciones o situaciones que sirvan de respaldo a los registros contables.
Esgrime que la Administración Tributaria al rechazar por razones meramente formales la deducción de los gastos, sin conceder al recurrente la posibilidad de demostrar con otros medios de pruebas que complementen las omisiones, enerva el derecho a la defensa, a la prueba y al principio de capacidad económica del contribuyente, por lo que se incurre en un agravamiento de la carga económica, alterando la cantidad del impuesto a pagar.
Solicita que sean admitidos la totalidad de los gastos soportados por el ciudadano YOSEF YAMMINE MAHUAT, por el monto de Bs. 14.600.238,31
Alega que la imposición de sanciones se encuentra viciada de inmotivación, por cuanto en la sanción aplicada se plantea una probabilidad más no una aceptación por presunto incumplimiento de un deber formal.
Posterior a la transcripción del artículo 10 del Código de Comercio, manifiesta que el recurrente por realizar una operación de venta, no lo hace comerciante, por cuanto tal calificativo lo ostentan las personas que ejercen actos de comercio conforme al artículo 2 ejusdem, por lo que no es aplicable la normativa prevista en los artículos 32, 33, 34, 35, 44, 260, 328 y 329 del Código de Comercio, y por ende no estaba obligado a llevar libros o registros según lo establecido en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En relación a la multa impuesta por contravención establecida en el artículo 97, alegó que no hubo omisión de ingresos, por lo que al declararse la nulidad del reparo en consecuencia se debe declarar la nulidad de dicha sanción.
Manifiesta que la multa impuesta conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario está afectada de nulidad, por no haberse aplicado algunas de las atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, referidas a no haber tenido intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en el cual se cometió la infracción y las demás atenuantes que resultare de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.
Señala que la Administración Tributaria al imponer al contribuyente la multa por contravención infringió en los principios de legalidad, tipicidad y proporcionalidad, lo que hace que la sanción impuesta sea ilegal. Asimismo, al sancionar al contribuyente en base a un 105% del supuesto impuesto omitido lesiona los principios constitucionales relativos al derecho a la propiedad y la prohibición de confiscación, establecidos en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
Posteriormente, solicitó la apoderada judicial de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario la suspensión de los efectos, ya que dicha ejecución pudiera causar graves perjuicios al contribuyente.
Solicita la abogada del recurrente que se declarare la nulidad del acto administrativo impugnado, y que el presente recurso contencioso tributario sea tramitado conforme a la Ley y declarado con lugar.
2. La Representación de la República.
Expone que la Resolución impugnada fue declarada parcialmente con lugar, ya que decide la improcedencia de la actuación fiscal relativa a la determinación realizada por la actuación fiscal, por lo que ordena realizar una nueva determinación tomando en cuenta la correcta aplicación del artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En cuanto al alegato del recurrente del vicio de inmotivación, manifiesta la representación de la República que efectivamente la motivación de todo acto administrativo implica la expresión de las razones de hecho y de derecho que originan la actuación administrativa, sin embargo, no es necesario realizar un estudio detallado y analítico, tal y como lo expresa la sentencia No. 514, de fecha 21 de noviembre de 2000, dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, y el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, razón por la cual a juicio de la representante de la Administración Tributaria la Resolución recurrida no adolece el vicio de inmotivación, por cuanto en ella se señala el hecho infraccional que dio origen a la actuación administrativa, como lo fue la omisión de ingresos en la declaración de impuesto de 1997 y el incumplimiento de deberes formales.
En cuanto a la supuesta violación de los derechos a la defensa y a la prueba, por el rechazó a las deducciones realizadas por el recurrente en su declaración del Impuesto sobre la Renta por los gastos incurridos, manifiesta la abogada de la República que para que un gasto sea deducible debe cumplir con una serie de requisitos, entre ellos normalidad, necesidad y territorialidad conforme a la Ley impositiva, y los cuales debe estar respaldado por sus comprobantes y debidamente registrados en el Libro Contable, de lo contrario no tiene valor probatorio.
Alega que las normas invocadas por el recurrente (artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela) no son procedente en caso de autos, visto que en materia tributaria se aplican con prelación las normas del Código Orgánico Tributario.
En relación a la contravención, señala que mientras no se hayan hecho los ajustes para tener una nueva determinación en el impuesto, no se tiene conocimiento del monto de la multa.
Indica el contribuyente omitió ingresos en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al período de 1997 “por mas de MIL MILLONES de BOLIVARES”, por lo que no tiene cabida alguna ninguna atenuante, sino una agravante.
En relación con la multa impuesta por incumplimiento de deberes formales, manifiesta lo siguiente: “1) Las apoderadas de la contribuyente no desmienten que cometieron la infracción, 2) En la misma Declaración se ve que es extemporánea, 3) El contribuyente reconoció en el escrito el incumplimiento de un deber formal (presentó declaración fuera de lapso)”…
La representación de la República solicitó que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el contribuyente YOUSEF YAMMINE MAHUAT.
Por último, solicita que en el supuesto negado que la decisión dictada por este Tribunal no fuera favorable a los intereses de su representada, que se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si procede o no la omisión de ingresos en el período comprendido desde el 01-01-1997 al 31-12-1997 y las deducciones realizadas por el contribuyente YOUSEF YAMINE MAHUAT, así como determinar la procedencia o no de las multas impuestas por contravención e incumplimiento de deberes formales establecidos en la Ley tales como presentación extemporánea de Declaraciones Definitivas de Rentas y no llevar los libros de contabilidad.
En efecto, según consta en Acta Fiscal identificada con las letras y números NGRTI-RC-DF-1052-SIV2-00131-001140 de fecha 13 de Noviembre de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, practicó auditoría fiscal al contribuyente ya identificado, formulando reparo bajo el título “Omisión de Ingresos” para el ejercicio coincidente con el año civil 1997 por concepto de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto enajenó un inmueble ubicado en la Parroquia Catedral, Calle Este 2, entre las esquinas Salvador de León y Socarrás de la ciudad de Caracas, no incluyendo los ingresos brutos obtenidos por la venta efectuada en su Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al período 1997, procediendo en consecuencia los funcionarios fiscales a incorporar como Ingresos Brutos el monto de UN MIL SEISCIENTOS SIETE MILLONES BOLÍVARES (BS. 1.607.000.000,00), fundamentándose para ello en los Artículos 1, 3 y 14 Parágrafo Cuarto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso rationae temporis, publicada en Gaceta Oficial N° 5023 del 18-12-1995.
Consta en el Acta Fiscal antes mencionada, el reconocimiento por parte de los funcionarios fiscales como costo del inmueble objeto de enajenación la parte proporcional de UN MILLÓN SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (BS. 1.735.000,00) como valor del terreno según consta en documento registrado bajo el N° 44, Tomo 10, Protocolo Primero de fecha 07 de noviembre de 1986, es decir, el Ochenta y Nueve Por Ciento (89%) de UN MILLÓN NOVECIENTOS CINCUENTA MIL BOLÍVARES (BS. 1.950.000,00) conforme a lo previsto en el Parágrafo primero del Artículo 53 de la citada Ley de Impuesto Sobre la Renta.
En cuanto a las deducciones (tercer elemento de la base imponible en el Impuesto Sobre la Renta), la actuación fiscal admitió como tales, la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BS. 2.427.039,67), rechazando el monto de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (BS. 14.600.238,31), del total presentado por el contribuyente que fue de Bolívares Diecisiete Millones Veintisiete Mil Setenta y Siete con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 17.027.077,98), por cuanto las facturas están a nombre de terceras personas y por comprobantes internos (vouchers) conforme a los artículos 23 Parágrafo Primero, 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 141 de su Reglamento (folio 65 de este expediente).
El acta fiscal en referencia, fue confirmada mediante Resolución del Sumario Administrativo identificada con letras y números GRTI/RC/DSA/2001/ 000468 del 18 de Junio de 2001, obteniéndose como determinación fiscal un impuesto a pagar de QUINIENTOS CUARENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (BS. 541.639.393,18) reflejado en el cuadro de las páginas 10 y 11 de dicha Resolución (folios 52 y 53 de este expediente), imponiendo al contribuyente sanción pecuniaria conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio de Ciento Cinco Por Ciento (105%) del tributo diferencial a pagar y multas por monto de Treinta Unidades Tributarias (30 UT) por cada período por presentación extemporánea de Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios coincidentes con los años civiles 1996, 1997 y 1998 haciendo un total de CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (Bs. 465.000,00); también se impuso al contribuyente multa por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (BS. 337.500,00) por no llevar los libros o registros de contabilidad correspondientes al ejercicio del año 1996 conforme al Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 con el valor de la Unidad Tributaria en Bolívares Dos Mil Setecientos Bolívares.
Contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ya identificada, la representación del contribuyente, interpuso recurso jerárquico el cual fue resuelto mediante Resolución No. GJT-DRAJ-2004-A2, de fecha 22 de enero de 2004, en cuyo texto declaró parcialmente con lugar dicho recurso y en consecuencia, confirmó la objeción fiscal referida a la “Omisión de Ingresos” por parte del contribuyente auditado equivalente al Ochenta y Nueve por Ciento (89%) de la operación realizada ascendiendo dicho reparo a UN MIL SEISCIENTOS SIETE MILLONES BOLÍVARES (BS. 1.607.000.000,00); igualmente reconoció como costo imputable al ingreso bruto, el Ochenta y Nueve Por Ciento (89%) del Costo del edificio, es decir, UN MILLÓN SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (BS. 1.735.000,00), exponiendo a la vez que, además de ajustarse la cantidad señalada, debe reconocerse los costos de construcción del edificio y las mejoras en las cuales incurrió el contribuyente, puesto que solo de esta manera podría llegar a obtenerse el verdadero enriquecimiento (página 14 de la Resolución, folio 26 de este expediente), confirmando también las objeciones hechas al tercer elemento de la base imponible relacionado con las deducciones, reconociendo solo la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BS. 2.427.039,67), por cuanto el monto reparado, se encuentra a nombre de terceros y/o en vauchers o comprobantes, ascendiendo la misma a Bs. 14.600.238, 31.
Igualmente, confirmó al contribuyente auditado la imposición de las multas por incumplimiento de deberes formales a las cuales ya se ha hecho referencia en esta decisión. (folios 54 y 55 del expediente)
En la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes identificada, determina de conformidad con lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es por la cantidad de QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES CIENTO OCHENTA MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 569.180.362,83), todo lo cual se detalla en los cuadros de la resolución Culminatoria del Sumario Administrativo folios 54 y 55 del expediente.
Atendiendo a lo expuesto, debe destacar este Tribunal Superior que el contribuyente YOUSEF YAMMINE MAHUAT como persona natural residente en el país y estar dentro de los supuestos previstos por el Artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, ha debido presentar tempestivamente sus Declaraciones Definitivas de Rentas para los períodos auditados, es decir, los coincidentes con los años civiles 1996, 1997 y 1998, deber formal que incumplió violando en consecuencia la ya referida norma así como el Artículo 12 del Reglamento eiusdem, razón por la cual, la Administración Tributaria le impuso las sanciones pecuniarias contenidas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo confirmatoria de la misma (GRTI/ RC/ DSA/ 2001/ 000468) de fecha 18-06-2001, sanciones que a su vez confirma el acto administrativo a través del cual se resuelve el Recurso Jerárquico interpuesto por los representantes del ya identificado contribuyente (GJT-DRAJ-A-2004-A2) del 22-01-2004,
Al respecto, este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, no ha constatado que el recurrente haya desvirtuado ni ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente realizó la declaración de rentas dentro del lapso establecido en la Ley.
En cuanto al incumplimiento del deber de llevar los libros de contabilidad, esta sentenciadora observa que el Acta Fiscal No. GRTI-RC-DF-1052-SIV2-00-131-001140 del 13-11-2000 indica “que la actividad económica del contribuyente es la de comerciante”.
Aprecia esta juzgadora que la abogada del recurrente se limitó a exponer que “el hecho de que el ciudadano Yousef Yammine Mahuat realizara una operación de venta, no lo hace “comerciante”. Entiéndase, que tal calificativo lo ponen de manifiesto u ostentan las personas que ejercen actos de comercio en los términos del artículo 2 eiusdem”…”y por ende, no estaba obligado a llevar libros o registros según lo establecido en el artículo 82 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta”…
En este sentido, este Tribunal advierte que no ha constatado que el contribuyente haya desvirtuado ni ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente no es comerciante y por ello no tenía la obligación de llevar libros contables.
A fin de decidir sobre los particulares antes expuestos, a este Tribunal no le queda otra alternativa que aplicar en el caso de marras, el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil que establece:
Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio.
En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos, ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados…
El artículo transcrito no sólo regula aspectos netamente procesales en cuanto la fórmula que debe adoptar todo Juez en el análisis de las actas procesales al momento de sentenciar, sino que permite y ordena a los jueces a sentenciar teniendo como norte de sus actos la verdad, la que procurarán conocer en los límites de su oficio, así mismo reza la norma mencionada, que el juez debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin que pueda sacar elementos de convicción fuera de estos.
Con respecto a la prueba, este Tribunal se permite traer a colación, lo expuesto por el reconocido doctrinario Arístides Rengel Romberg en su Libro Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano, Tomo III, pàg. 219: “Puede definirse la prueba como la actividad de la partes dirigida a crear en el juez la convicción de la verdad o falsedad de los hechos alegados en la demanda o en la contestación”.
En sentido general, probar es demostrar a otro la verdad de un hecho, de una situación, para ello se acostumbra utilizar medios habitualmente considerados como aptos, idóneos, suficientes. En sentido jurídico la prueba puede recaer no sólo sobre meras cuestiones de hecho sino también sobre actos jurídicos, por ello podemos afirmar que probar en derecho es demostrar al juez la verdad de un hecho o de un acto jurídico. La prueba es un acto de parte, tal y como lo prevé el principio dispositivo consagrado en el artículo 12 de nuestro Código de Procedimiento Civil, es decir, es al interesado (ya en calidad de sujeto activo, ya en calidad de sujeto pasivo) a quien le corresponde demostrar la certeza de un hecho controvertido, un hecho que haya sido negado por el adversario.
En el ámbito tributario, la falta de prueba en el proceso conlleva a otra valoración adicional, como es el caso de las actas fiscales, las cuales son fiel reflejo de la verdad mientras no sean desvirtuadas.
Es importante destacar que la carga de la prueba supone despejar la interrogante de a quién le corresponde probar dentro del proceso, interrogante ésta que no puede resolverse sin atender cuidadosamente a la pretensión procesal deducida y al contenido de la actuación de la Administración Tributaria contra la cual se acciona en el proceso contencioso tributario.
En estos procesos donde rige el principio dispositivo, la carga de la prueba le corresponde a la parte que afirma el hecho, quien debe demostrar al Juez la realización concreta del mismo y convencerlo de la verdad, mas sin embargo, es opinión de esta juzgadora que en los casos en que la Administración Tributaria sanciona por el pago de la obligación tributaria en forma extemporánea, o que debe llevar los libros contables, como el caso en marras, es el contribuyente quien en virtud del principio de la facilidad de la prueba, corresponde demostrar lo contrario, aportando al juicio los elementos necesarios para desvirtuar los argumentos de la Administración Tributaria, siendo en el presente caso, declaración de renta, la exhibición de documentos y otros.
Así, en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 30 de noviembre de 2005, caso CHRYSLER MOTOR DE VENEZUELA, S.A., afirmó:
…Omissis…
En el presente caso, el fiscal actuante determinó en el Acta fiscal s/n de fecha 6 de octubre de 1997 y así lo ratificó la Resolución No. RL/98-10-133 del 26 de octubre de 1998 y la Resolución No. RRc/99-04-009 de fecha 5 de abril de 1999, última resolución la cual decidió el recurso de reconsideración interpuesto el 20 de noviembre de 1998; que los ingresos brutos declarados por la recurrente en el Código No. 384303 (Construcción y Ensamblaje de Vehículos), en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, provienen de la comercialización al mayor de vehículos (Código 620601), por cuanto, quien realiza la actividad de ensamblaje no es la recurrente, sino una empresa que funciona en la misma dirección, denominada Ensambladora Carabobo, S.A.
Con base en lo anterior, la Sala observa que la controversia, como bien lo señaló la recurrente en su escrito de fundamentación, no es sobre las actividades realizadas por la contribuyente o por la empresa Ensambladora Carabobo, C.A., tan es así que se reconoce en autos que la recurrente tributa sobre diferentes actividades, a saber: por las ventas de los vehículos importados, por las ventas de los repuestos importados, por ingresos por las ventas de los vehículos de su propiedad, asignados y usados por sus directivos, y por ingresos varios; sino sobre el origen o de donde provienen tales ingresos brutos, es decir, sí proceden de la construcción y ensamblaje de Vehículos, como lo señala la recurrente, o de la comercialización al mayor de vehículos tal como lo determinó la Administración Tributaria Municipal.
Ahora bien, el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, disponía con respecto al contenido de las actas fiscales, lo siguiente:
“Artículo 144: Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”. (Resaltado de la Sala).
Conforme a la norma antes transcrita y siendo que la doctrina ha definido, a las actas de reparo fiscal como instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario. (ver sent. Nº 00040, de fecha 15-01-03, caso: Consolidada de Ferrys, C.A.).
Así, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.
Visto lo anterior, se observa lo siguiente:
…Omissis…
Con base en lo anterior, la Sala evidencia que el levantamiento del Acta Fiscal antes descrita, estuvo apegada a derecho, pues como se explicó precedentemente, su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, y se cumplieron las formalidades legales, por cuanto en toda su formación se respetó el derecho de la defensa que dispone la ley; todo lo cual le acredita a su actuación como cierta y positiva, con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que la rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
Por lo tanto, la recurrente ante la afirmación del ente municipal contenida en el Acta Fiscal levantada en fecha 6 de octubre de 1997, de que tales ingresos provenían de la comercialización al mayor de vehículos, y no de la actividad de ensamblaje de vehículos, debió acompañar algún medio de prueba que pueda hacer surgir en el Juez, la convicción de tal afirmación.
Así, visto que la sociedad mercantil recurrente no acompañó en instancia y ante esta alzada de medio de prueba alguno, los reparos realizados por la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo a la contribuyente Chrysler Motors de Venezuela, S.A., en los ejercicios fiscales de 1995 y 1996, por las cantidades de Bs. 8.003.472,00 y 13.923.939,00, respectivamente, los cuales están contenidos en el Acta Fiscal de fecha 6 de octubre de 1997 y ratificados en la Resolución No. RL/98-10-133 del 26 de octubre de 1998 y la Resolución No. RRc/99-04-009 de fecha 5 de abril de 1999, gozan de legitimidad y veracidad, por lo que resultan procedentes, por no haber sido desvirtuados por la recurrente. Así se declara.
Con base a las fundamentaciones expuestas, esta sentenciadora considera que los argumentos expuestos por la recurrente no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, por lo tanto el Acta Fiscal y la Resolución impugnada antes identificada, surten plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales en virtud de la presunción de legalidad que gozan, razón por la cual este Tribunal Superior declara procedente las multas por la cantidad total de CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (Bs. 465.000,00) por presentación extemporánea de Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios coincidentes con los años civiles 1996, 1997 y 1998; y por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (BS. 337.500,00) por no llevar los libros o registros de contabilidad correspondientes al ejercicio del año 1996 conforme al Artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Así se decide
En cuanto a la omisión de ingresos a que se hace referencia para el ejercicio comprendido entre el 01-01-1997 y el 31-12-1997, este Tribunal Superior considera necesario realizar algunas consideraciones:
Establecía el artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta:
Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causaran impuesto según las normas establecidas en esta Ley. Igualmente se consideraran ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en la Ley.
Así, el artículo 3 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta:
Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de los bienes, muebles o inmueble, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideraran disponibles al momento en que son pagados.
Consagraba el artículo 14 ejusdem:
El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5 de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley.
Por su parte, el artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta disponía:
La declaración de rentas deberá comprender todos los enriquecimientos gravables obtenidos y las pérdidas sufridas en el período a que la misma se contrae, incluidos los sometidos a retención total o parcial de impuesto…
Del examen de las normas arriba transcritas, puede apreciarse que efectivamente el contribuyente está en la obligación de declarar los ingresos obtenidos por la enajenación de inmuebles una vez ocurrido el pago.
En el caso que nos ocupa, este Tribunal Superior considera que el contribuyente auditado estaba obligado a declarar los ingresos objeto de reparo por parte de los funcionarios fiscales, ratificados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pues la Declaración Definitiva de Rentas debe comprender todos los enriquecimientos gravables obtenidos conforme al Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y tratándose en el presente caso de que el mencionado impuesto tiene una base imponible compleja, pues comprende tres elementos: Ingresos Brutos, Costos y Deducciones, al efectuar la venta del Inmueble ya referido, dicho contribuyente debió declarar como ingresos brutos, el monto de lo obtenido por la enajenación del inmueble antes mencionado, cuyo monto recibido asciende a UN MIL SEISCIENTOS SIETE MILLONES BOLÍVARES (BS. 1.607.000.000,00). Así se decide.
Respecto a los costos imputables a los ingresos brutos, esta jurisdicente considera necesario destacar que conforme al Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, cuando el contribuyente enajene bienes inmuebles es necesario admitir el costo del inmueble objeto de enajenación, el cual para el contribuyente auditado, sería el costo del terreno y el costo del inmueble sobre él construido.
Observa esta sentenciadora que la actuación fiscal solo reconoció la parte proporcional del terreno fundamentándose en el Artículo 53 Parágrafo Primero del Reglamento de la Ley de Impuesto ya citado, es decir, el Ochenta y Nueve por Ciento (89%) del importe del bien, puesto que en esa misma proporción se percibió el ingreso bruto que debió ser declarado en el ejercicio en el cual se realizó la venta, en la cantidad de UN MILLÓN SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.735.500,00), monto que deberá actualizarse atendiendo a lo dispuesto en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela (BCV) en el lapso comprendido entre el mes anterior a su adquisición y el de su enajenación.
En base a lo antes analizado, a los efectos de la actualización para el presente caso, el Nivel Operativo de la Administración Tributaria deberá tomar en cuenta:
a) La fecha de la Compra del inmueble. 18-07-1984
b) IPC del mes de Junio de 1984. 0,99018
c) Fecha de la Venta del Inmueble. 29-07-1997
d) IPC del mes de Julio de 1997. 99,68255
Este Despacho del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, no ha constatado que el recurrente haya aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente realizó las mejoras, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta improcedente los costos de la construcción del edificio y las demás mejoras. Así se decide.
Asimismo, comparte esta Juzgadora el criterio de la representación de la República, quien considera que se configuró la infracción por contravención al evidenciarse que existe disminución ilegítima de ingresos tributarios conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en su término medio (105%) del impuesto omitido luego de la actualización de los costos, por no existir circunstancias atenuantes invocadas ni agravantes. Así se decide
En lo referente al tercer elemento de la base imponible denominado Deducciones, esta juzgadora observa que al contribuyente auditado, la actuación fiscal le formuló reparo por la cantidad de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (BS. 14.600.238,31) del total de los gastos presentados que ascienden a Bs. 17.027.077,31 por figurar los documentos a través de los cuales se pretendió comprobarlos a nombre de terceras personas (folios 73, 74 y 75 del expediente), reconociéndole la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BS. 2.427.039,67).
Sobre el particular, constata este Despacho que el parágrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta publicada en Gaceta Oficial No. 5023 del 18-12-1995, expresamente consagraba:
El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.
En ese sentido, puede constatar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente estén registrados contablemente y respaldados por sus comprobantes (facturas) a nombre del contribuyente, para ostentar valor probatorio y pudieran formar parte de su base imponible, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar procedente como gastos la cantidad de DOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BS. 2.427.039,67), rechazando la cantidad de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (BS. 14.600.238,31), por no estar respaldados con facturas a nombre del recurrente. Así se decide
Con base a las consideraciones expuestas, esta juzgadora ordena a la Administración Tributaria en su nivel operativo (Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital), a modificar la Determinación Fiscal realizada al contribuyente auditado, actualizándole el costo conforme a los términos del presente fallo, realizando su correspondiente Ajuste por Inflación, tomando en cuenta los Índices señalados en esta decisión jurisdiccional (Ver cuadro que antecede), para luego en función del monto determinado, ajustar la sanción a imponer establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a la falta de motivación en la imposición de las sanciones al contribuyente, debe destacar este Órgano Jurisdiccional que el incumplimiento de deberes formales constituye una conducta desarrollada por los contribuyentes (acción u omisión) por parte de los sujetos pasivos o terceros violatoria de deberes contenidos en el Código Orgánico Tributario o en las Leyes Especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes establecido en el Artículo 103 del mencionado Código, lo cual fue comprobado y se hizo constar por parte de la actuación fiscal en el Acta a la cual ya se ha hecho referencia (GRTI-RC-DF-1052-SIV2-00131- 001140 del 13-11-2000), figurando entre ellos: La omisión de presentar oportunamente las Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios coincidentes con los años civiles 1996, 1997 y 1998, también la falta de llevar los libros exigidos por el Código de Comercio como por la Ley Especial (Ley de Impuesto Sobre la Renta), y en razón de ello, se le sancionó conforme a los Artículos 104 y 106 del Código Orgánico Tributario aplicable por razón del tiempo, desechándose en consecuencia, la presunta falta de motivación alegada. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente YOUSEF YAMMINE MAHUAT contra la Resolución No. GTJ-DRAJ-A-2004-42 de fecha 22 de enero de 2004, en consecuencia:
PRIMERO: Se confirma la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2004-42, de fecha 22 de enero de 2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTI-RC-DSA-2001-000468 del 18-06-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).
SEGUNDO: Se ordena a la Administración Tributaria a actualizar el costo demostrado y reconocido tanto en la vía administrativa como por este Órgano Jurisdiccional, el cual asciende a la cantidad de UN MILLÓN SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (BS. 1.735.000,00), tomando en cuenta los Índices de Precios del Consumidor del mes de Junio del año 1984 y el Mes de Julio del año 1997, conforme a los términos de este fallo.
TERCERO: Se ordena a la Administración Tributaria ajustar la sanción a imponer conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, conforme a los términos del presente fallo.
CUARTO: Se declara PROCEDENTE la multa impuesta por la cantidad total de CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (Bs. 465.000,00) por presentación extemporánea de Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios coincidentes con los años civiles 1996, 1997.
QUINTO: Se declara PROCEDENTE la multa por la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (BS. 337.500,00) por no llevar los libros o registros de contabilidad correspondientes al ejercicio del año 1996 conforme al Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.
SEXTO: Se condena en costas al contribuyente YOUSEF YAMMINE MAHUAT, en un dos por ciento (2%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.
Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República y Contralor General de la República, remitiéndoles en copia certificada, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciocho (18) días del mes abril del año 2007. Año 196° de la independencia y 148° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA
BEATRIZ B. GONZÁLEZ LA SECRETARIA
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, dieciocho (18) días del mes de abril de 2007, se publicó la anterior Sentencia a las diez y cincuenta de la mañana (10:50 am)
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
AP41-U-2006-318
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