Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veinticuatro (24) de abril de 2007
197º y 148º
SENTENCIA N° 772
ASUNTO ANTIGUO: 844
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1995-000024
Vistos con los Informes presentados por la recurrente.
En fecha 06 de noviembre de 1995, el abogado Alberto Blanco Uribe, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 5.304.574, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 20.554, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente INVERSORA LOS LEONES, C.A., empresa domiciliada en la Ciudad de Barquisimeto, Estado Lara, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial de Estado Lara, en fecha 8 de septiembre de 1982, interpuso recurso contencioso tributario, contra la Resolución identificada con el número 874-95 de fecha 26 de septiembre de 1995, dictada por el Alcalde (E) del Municipio Iribarren del Estado Lara, la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico que interpuso la prenombrada contribuyente contra la Resolución N° 239-94, de fecha 26 de octubre de 1994, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal de dicho Municipio y contra la decisión denegatoria tácita del recurso de reconsideración intentado contra la Resolución Nº 239-94, y también contra estos últimos actos administrativos . La Resolución impugnada N° 874-95, confirma reparos a cargo de INVERSORA LOS LEONES, C.A, por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio, así como la sanción de multa impuesta, por un monto total de BOLÍVARES DIECINUEVE MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 19.953.885,32).
En fecha 6 de noviembre de 1995, se recibió el recurso contencioso tributario.
En fecha 7 de noviembre de 1995, se dictó auto dándole entrada al recurso y formándose expediente bajo el N° 844 (Asunto nuevo: AF47-U-1995-24). En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador General de la República, Contralor General de la República, Alcalde y Síndico Procurador Municipal del Municipio Iribarren del Estado Lara, a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Así las boletas de notificación libradas al Procurador y Contralor General de la República fueron consignadas en fecha 5 de febrero de 1996 y las boleta de notificación libradas al Alcalde y Síndico Procurador Municipal, fueron consignadas en fecha 13 y 15 de febrero de 1996, respectivamente.
El día 27 de marzo de 1996, se dictó auto admitiendo el recurso contencioso tributario interpuesto por la antes identificada contribuyente.
En fecha 16 de octubre de 2006, solo la recurrente presentó escrito de informes.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS IMPUGNADOS
Mediante Resolución N° 239-94, de fecha 26 de octubre de 1994, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal del Municipio Iribarren del Estado Lara, se formularon reparos a cargo de la empresa INVERSORA LOS LEONES, C.A., en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio en relación con los periodos fiscales de enero de 1992 a diciembre de 1993. La Resolución N° 239-94, antes identificada, se fundamenta en los resultados contenidos en el Acta Fiscal de fecha 18 de julio de 1.994, levantada por las ciudadanas Nelly Alvarado y Yangret M. de Leon, ambas funcionarias adscritas a la Dirección de Hacienda Municipal.
Los reparos formulados se basan en la presunta omisión de ingresos extraordinarios por parte de la contribuyente a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto municipal de patente de industria y comercio para los periodos objeto de revisión, determinándose una diferencia de impuesto por monto de TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLIVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 3.950.465,06), correspondiente los años 1993 y anticipo de 1994. Además, se impuso a la empresa la sanción de multa por un monto de DIECISEIS MILLONES TRES MIL CUATROCIENTOS VEINTE BOLIVARES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs. 16.003.420,26), conforme a lo establecido en los artículos 87 y 88 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y artículos 86 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994, respectivamente.
La contribuyente presentó el recurso de reconsideración y, por decisión denegatoria tácita de éste, el recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar, mediante la Resolución número 874-95 de fecha 26 de septiembre de 1995, emanada del Alcalde del mencionado municipio.
El Alcalde desestima el recurso jerárquico presentado con fundamento en las siguientes razones:
1. En cuanto al alegato de Ilegalidad del procedimiento de fiscalización por razones de incompetencia que vicia de ilegalidad el procedimiento administrativo de fiscalización, por no existir una resolución motivada que autorizara la actuación de las funcionarias fiscales actuantes, conforme lo establecido en el artículo 112 (antes 118) del Código Orgánico Tributario, señala que el Parágrafo único de la mencionada norma fue modificado en la reforma parcial del Código Orgánico Tributario, efectuada por Decreto Nº 4727 Extraordinaria del 27 de mayo de 1994, vigente desde el 1° de julio de 1994, eliminándose la exigencia de una resolución motivada que autorice el inicio del procedimiento de fiscalización, manteniéndose únicamente la exigencia de la autorización.
En este mismo orden de ideas indica que la apertura del procedimiento de fiscalización, por ser un acto de mero trámite, no conclusivo ni decisivo del procedimiento, no requiere de motivación y, en todo caso, la motivación estaría contenida en la correspondiente Acta Fiscal.
En cuanto a la incompetencia de las funcionarias fiscales para notificar el Acta Fiscal, que según esgrime la recurrente debía ser notificada por el Alcalde, a tenor de lo dispuesto en el artículo 82 de Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, arguye que mediante la Resolución Nº 69-83 de fecha 05/03/93, le fue delegada a la Directora de Hacienda las funciones previstas en el citado artículo, donde se incluye la facultad para notificar las actas fiscales.
2. En lo relativo a la incompetencia manifiesta de la Directora de Hacienda Municipal para efectuar la liquidación por concepto de impuestos complementarios, pues según arguye la recurrente tales facultades corresponden al Alcalde o al funcionario en quien él delegue, se señala que si bien en la Resolución Nº 57-94 del 28 de marzo de 1994, citada en la Resolución recurrida, sólo se delega en la Directora de Hacienda la facultad de iniciar y tramitar el procedimiento sancionatorio y aplicar las sanciones establecidas en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio y en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, en la Resolución Nº 96-93, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 688 de fecha 5 de marzo de 1993, el Alcalde del Municipio Iribarren delegó a la Directora de Hacienda Municipal, las funciones previstas en el artículo 82 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, dentro de las cuales se incluye las facultades de determinación de oficio de tributos y la imposición de sanciones.
Agrega que la falta de mención de esta última Resolución delegatoria en el texto de la Resolución impugnada constituye el incumplimiento de un requisito formal que puede ser subsanado, pues esta falta no obstaculizó el ejercicio del derecho de defensa por parte de la contribuyente.
3. En cuanto al alegato de inmotivación insuficiente confusa y contradictoria del acta fiscal y de la resolución impugnada, se indica que ambos actos contiene una descripción de los hechos y circunstancias y de los elementos fácticos y de derecho que fundamentaron el contenido de la Resolución recurrida y a tal efecto en el acta fiscal se expresan los resultados de los libros examinados en la fiscalización, se deja constancia de los resultados obtenidos, así como de las causas que originaron la decisión de la liquidación complementaria de impuestos por concepto de Patente de Industria y Comercio contenida en la Resolución 239-94.
4. En lo atinente al alegato sobre la violación del derecho a la defensa consagrado en el artículo 68 de la Constitución de la República, originada como consecuencia de la confusa e insuficiente motivación del acta fiscal y de la Resolución, señala que ambos actos contienen en forma expresa y suficiente las razones de hecho y de derecho en que se fundamentan, siendo prueba de ello el que la contribuyente pudo ejercer su derecho a la defensa, tal y como se evidencia del escrito de descargos que presentó y de la interposición de los recursos a que tenía derecho.
5. En relación con lo argumentado por la contribuyente, en cuanto al error en el método contable aplicado por las funcionarias fiscales, según el cual éstas habrían aplicado un método contable “por diferencias”, en el cual se imputó al Municipio Iribarren la diferencia entre los ingresos declarados éste y los ingresos registrados en los libros de la empresa sin que fuese efectivamente comprobado el origen de tales ingresos, y la ilegal aplicación del método de determinación sobre base presuntiva, señala la Resolución que se impugna que la diferencia de ingresos existe y que la contribuyente no logró comprobar durante el procedimiento que los ingresos correspondían a otro municipio y que contrariamente a lo argumentado por la empresa, durante el proceso de fiscalización se realizó la determinación y liquidación sobre los elementos de juicio suministrado por la propia contribuyente y contenidos en sus libros de declaraciones.
6. En el alegato relacionado con la violación del principio de territorialidad del Impuesto de Patente de Industria y Comercio y de la regla de congruencia entre la territorialidad del hecho imponible y la base imponible se establece en la Resolución que se solicitó a la empresa el comprobante de diario y de los soportes contables para verificar si los ingresos reparados fueron efectivamente originados por operaciones realizadas en Caracas como lo alega la contribuyente, sin embargo esta circunstancia no pudo ser probada por la contribuyente.
7. En cuanto a la multa impuesta a la contribuyente, se establece que se trata de la sanción por defraudación, prevista en el numeral 2 del artículo 87 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, tipificada por la contradicción evidente entre lo reflejado en las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias. Se agrega que en la Resolución se expresa los elementos y circunstancia de hecho y de derecho que dieron lugar a la sanción, por lo cual no se encuentra inmotivada.
Adicionalmente, en cuanto al alegato de vicio de falso supuesto, argumentado por la contribuyente, según el cual no hubo defraudación porque no hubo ánimo, intención o dolo para cometer fraude al fisco, se señala que la sanción es aplicada sobre la base de una presunción de dolo o intención de defraudar prevista en el ordinal 2 del artículo 87 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, pues se trata de una situación objetiva que es la contradicción evidente entre los hechos que constan en los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones que al producirse hace presumir el dolo, salvo prueba en contrario.
En cuanto a la aplicación del literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, señala que tal norma no es procedente en el presente caso, pues no se trata de una errada interpretación de las normas de la Ordenanza.
Finalmente, en cuanto al argumento sobre el vicio de poder y violación del principio de Justicia Tributaria que afectan de ilegalidad la Resolución impugnada, pues según indica la contribuyente se estaría empleando la potestad sancionatoria del Municipio con fines recaudatorios, se observa de la resolución impugnada que la norma que consagra la sanción impuesta fue sancionada para combatir la evasión y para castigar las infracciones fraudulentas y que su rigurosidad no significa que su finalidad sea recaudatoria.
II
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La contribuyente alega en su recurso que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad, por las razones de ilegalidad e inconstitucionalidad que seguidamente se resumen:
En primer lugar, señala que el procedimiento de fiscalización se encuentra viciado de nulidad por razones de incompetencia, extralimitación de atribuciones e inmotivación.
El vicio de incompetencia, denunciado por el contribuyente, está referido a la pretermisión de la obligación contenida en el artículo 118, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, (ahora 112) donde se establece que todos los procedimientos de fiscalización deberán ser autorizados por el órgano competente, en este caso el Alcalde o el funcionario en quien éste delegue, mediante Resolución Motivada.
Al respecto, alega que esta resolución motivada reviste el carácter de un acto autorizatorio habilitante que condiciona la competencia del funcionario fiscal actuante.
En tal sentido, señala que en el caso de autos no fue notificada a la empresa una Resolución Motivada que autorizara el inicio del procedimiento de fiscalización, sino que el acto que inició el procedimiento, notificado a la empresa, fue un acta de requerimiento, razón por la cual sostiene que las funcionarias fiscales actuantes no estaban autorizadas legalmente para realizarlo.
La recurrente argumenta la inmotivación de la inexistente Resolución de apertura del procedimiento administrativo de fiscalización. En este sentido, señala que “…es evidente que la inexistencia de la resolución autorizatoria es además demostrativa de la ausencia de acto administrativo alguno que contenga una descripción que dan origen a al procedimiento de fiscalización…”, lo cual resulta violatorio de lo exigido en el artículo 118, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario de 1992.
Adicionalmente, señala que la Resolución impugnada pretende inconstitucionalmente aplicar retroactivamente la reforma del Código Orgánico Tributario, con vigencia desde el 01 de julio de 1994, en la cual el artículo 118 pasó a ser el artículo 112, norma que eliminó la exigencia de la resolución motivada que autorizara el inicio de la fiscalización, manteniendo solo la exigencia de autorización.
Indica, además, que las funcionarias fiscales eran incompetentes para notificar el Acta Fiscal, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 82 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, ésta debía ser notificada por el Alcalde.
Alega que es al Alcalde o al funcionario que éste delegue a quien corresponde la competencia para practicar la determinación y liquidación de tributos y sanciones, según se desprende de los artículos 26, numerales 1, 3 y 10 y parágrafo único y 46, literal j de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal de 1991 del Municipio Irribarren del Estado Lara, en concordancia con el artículo 74, numeral 15 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y 80 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. En ese orden de ideas, señala la recurrente que la Directora de Hacienda Municipal era incompetente para dictar la Resolución Nº 239-94, pues no contaba con la correspondiente delegación de las facultades de fiscalización y determinación impositivas.
Arguye que los actos impugnados adolecen del vicio de motivación insuficiente oscura, confusa, contradictoria lo cual la coloca en Estado de indefensión.
Señala que los actos impugnados incurren en el vicio de falso supuesto por error en el método contable aplicable en el procedimiento. Al respecto, señala que las funcionarias actuantes compararon los totales de ingresos brutos de la empresa, según asientos contables percibidos por sus actividades de financiamientos dentro y fuera de la jurisdicción territorial del Municipio Iribarren del Estado Lara, con los ingresos brutos efectivamente percibidos y declarados a dicho Municipio, obteniendo una diferencia de ingresos que atribuyen a dicha Municipalidad, por lo cual incurren en el vicio de falso supuesto en el establecimiento de los hechos, pues estos ingresos pertenecen, según arguye, a la oficina de Caracas, lo cual vicia de ilegalidad los actos impugnados.
Alega la ilegalidad de la aplicación del método de determinación presuntiva de oficio al limitarse simplemente a presumir la territorialidad de los ingresos investigados, sin determinar con certidumbre su imputabilidad a su jurisdicción territorial, pese a que la empresa suministró a la fiscalización sus registros y documentos contables.
Señala que la Municipalidad pretende gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio fuera de su jurisdicción, concretamente, en la oficina de Caracas, con lo cual incurre en violación del principio de territorialidad del impuesto.
En cuanto a la sanción impuesta, alega su improcedencia como consecuencia de la improcedencia del reparo. Asimismo, señala que se incurre en el vicio de falso supuesto al pretender la aplicación de la sanción prevista en el artículo 87, numeral 2 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, tomando como causa la omisión de ingresos en que presuntamente incurre la recurrente. Además, en los actos impugnados se pretende equivocada e ilegalmente aplicar la sanción sobre la base de que la empresa habría actuado con la intención de defraudar.
En ese mismo sentido, se argumenta que la infracción imputada a la empresa no ha sido suficientemente motivada y resulta confiscatoria.
En el supuesto que la multa se considere procedente, se solicita la aplicación de la circunstancia eximente de “error de derecho excusable” establecida en el Artículo 79 (hoy 80) del Código Orgánico Tributario.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada así la controversia, este Tribunal pasa a pronunciarse con respecto al primero de los alegatos expuestos por la recurrente relativo a los vicios de incompetencia manifiesta y extralimitación de atribuciones, de la manera siguiente:
En tal sentido, conviene citar la decisión de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 161 del 03 de marzo de 2004, recaída en el caso: Eliecer Alexander Salas Olmos, en la cual sostuvo:
…“La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”.
En el caso de autos, aprecia este Tribunal que la fiscalización realizada a la contribuyente fue llevada a cabo por las funcionarias Nelly Alvarado y Yangret M. León, funcionarias adscritas a la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Iribarren, procedimiento que fue autorizado mediante acta de apertura de procedimiento de fecha 8 de abril de 1994, de manera que estas funcionarias se encontraban autorizadas para llevar a cabo la auditoria en cuanto al cumplimiento de las obligaciones de la contribuyente relacionadas con las actividades comerciales desarrolladas en la jurisdicción del citado Municipio.
Por su parte, en la Resolución N° 874-95 se adujo la competencia de la Directora de Hacienda para cumplir con las facultades establecidas en el artículo 82 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, el cual se refiere, entre otras atribuciones, a la determinación de oficio de los tributos y la persecución de las infracciones al ordenamiento jurídico tributario municipal, procedimiento que culmina con una resolución en la cual se determinan las diferencias de impuesto y se imponen las correspondientes sanciones. Esta delegación fue realizada mediante la Resolución No. 69-93, la cual fue publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria No. 688 de fecha 5 de marzo de 1993, dándosele así publicidad al acto delegatorio.
Así las cosas, encuentra este Juzgado que las funcionarias fiscales estaban facultadas para dictar el acta contentiva de los resultados encontrados en las fiscalizaciones a bien tuviere efectuar la Administración Tributaria Municipal respecto de los contribuyentes de su jurisdicción; que contrariamente a lo alegado por la recurrente la Directora de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara sí era competente para dictar tanto la autorización de apertura o inicio del procedimiento, como para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, al habérsele delegado las funciones o competencias fiscales por parte del Alcalde, resultando por consiguiente, que los actos impugnados no se encuentran viciados del señalado vicio de incompetencia. Así se declara.
Asimismo, en cuanto al vicio de incompetencia denunciado por la contribuyente, referido a la pretermisión de la obligación contenida en el artículo 118, Parágrafo Único, del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable “rationae temporis”, (ahora 112) donde se establece que todos los procedimientos de fiscalización deberán ser autorizados por el órgano competente, en este caso el Alcalde o el funcionario en quien éste delegue, mediante resolución motivada.
Al respecto, establece el artículo 76 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en la Gaceta Municipal No. 1311-Extraordinaria del 30 de octubre de 1998, que el procedimiento de fiscalización de tributos se llevará a cabo según lo dispuesto en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Por su parte, dispone la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal del 13 de junio de 1996, publicada en la Gaceta Municipal No. 968, en su artículo 4 que las normas del Código Orgánico Tributario regirán para el Fisco Municipal en materia específicamente tributaria, en cuanto sean aplicables a situaciones o materias no reguladas en forma específica por las Ordenanzas Municipales. Luego, el artículo 87 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal dispone que cuando deba procederse a la determinación de oficio de tributos, a la verificación de declaraciones presentadas por los contribuyentes o a perseguir las infracciones del ordenamiento tributario municipal se seguirá el procedimiento previsto en la Sección II del Capítulo IV, el cual se inicia, según señala el artículo 88, con el levantamiento de un acta, la cual, una vez notificada al contribuyente, dará inicio al sumario administrativo.
Así, observa este Tribunal que las disposiciones del Código Orgánico Tributario son de aplicación supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial, y que en el presente caso se observaron las disposiciones establecidas en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal y la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, en cuanto al procedimiento de determinación de tributos, por lo cual no encuentra que en el presente caso se haya configurado la violación alegada por la recurrente. Así se establece.
En cuanto al vicio de inmotivación de los actos impugnados, alegado por la contribuyente, es importante acotar que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9 establece que “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”.
A su vez el artículo 18 numeral 5, establece que todo acto administrativo deberá contener, entre otros requisitos, la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes. De las disposiciones legales antes citadas la doctrina y la jurisprudencia han concluido que la eficacia y validez de los actos administrativos se encuentra supeditada al cumplimiento, entre otros, al requisito de su motivación, por lo cual los órganos de la Administración están obligados a expresar las razones de hecho y de derecho que motivan sus actuaciones, es decir, todos sus actos deben tener las razones que justifican la acción administrativa.
La motivación constituye una obligación para la Administración emisora del acto administrativo, y ese deber consiste en la narración, aunque sea sucinta, de los hechos y los fundamentos legales pertinentes. La jurisprudencia, especialmente en materia tributaria, ha atribuido excepcional relevancia a la motivación de los actos administrativos, pues su cumplimiento permite el ejercicio adecuado del derecho de defensa de los administrados, por una parte y, por otra, permite a los órganos de administración de justicia controlar la legalidad de los motivos de la actuación administrativa.
Al respecto, el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 27 de julio de 2000, expediente N° 13.283, caso: Pinturas Montana, C.A., dejó establecido que la motivación de los actos administrativos es una condición necesaria para preservar el derecho a la defensa de los administrados y que, a su vez, permite a los órganos jurisdiccionales establecer si éstos están o no emitidos conforme a la normativa legal que los regula. Señaló el Máximo Tribunal:
“(…) Con relación a la declaración de inmotivación, esta Sala reitera una vez más que todo acta administrativo debe describir, a los fines de preservar el constitucional derecho a la defensa de los administrados, aunque sea brevemente, aquellos razonamientos en que se basó la Administración para apreciar los hechos y aplicar el Derecho. En efecto, el hecho de que el acto administrativo se encuentre motivado permite a los administrados el ejercicio pleno de sus pretensiones así como permitir a los órganos jurisdiccionales apreciar si los mismos se encuentran ajustados al bloque de la legalidad, por lo que debe entenderse que la motivación del acto no constituye un fin en sí misma.
Por otra parte, considera la Sala oportuno aclarar, que no es necesario para considerar motivado un acto administrativo, que sea extensamente razonado o se encuentre en extremo detallados los datos en que se funda la resolución administrativa, puesto que basta que el mismo contenga una descripción sucinta y lacónica, pero al mismo tiempo concreta, de los hechos, datos, cifras, etc., que permitan al destinatario saber el por qué del sentido que se la ha dado a una determinada Resolución. Además de que los motivos deben constar en el expediente administrativo, tal como lo ha señalado esta Sala en reiteradas oportunidades.”
Vemos pues que la inmotivación es una de las causas de nulidad de los actos administrativos y así ha sido reconocido por la doctrina y la jurisprudencia patria.
Ahora bien, en el caso que nos ocupa esta sentenciadora encuentra que las resoluciones impugnadas se encuentran razonadas y expresados en ellas los elementos fácticos y jurídicos considerados, por lo cual no encuentra que se haya lesionado de alguna manera el derecho de defensa de la contribuyente. En efecto, tal y como expresa la contribuyente en su escrito de recurso el reparo se origina por la diferencia encontrada entre los ingresos reflejados en la contabilidad de la empresa y los ingresos declarados al Municipio, diferencia que, según alega la empresa, corresponde a ingresos obtenidos en jurisdicción de otro municipio, no pudiendo comprobar durante el procedimiento de fiscalización y determinación esta circunstancia. Es decir, los motivos del reparo se expresan en forma suficiente y contra éstos la contribuyente hizo uso de los medios de defensa que le correspondían de conformidad con el ordenamiento jurídico, no encontrándose configurado en el caso de autos el vicio de inmotivación alegado y así se declara.
En cuanto a la ilegal aplicación del método de determinación sobre base presunta en el presente caso, este Juzgado advierte que la elección del procedimiento a aplicar a los fines de la determinación de la obligación tributaria en los casos de determinación de oficio, no queda a la discrecionalidad de la Administración Tributaria, sino que ello dependerá de la posibilidad de determinar de manera directa y certera la cuantía de la obligación basado en los datos aportados por el contribuyente, pues el procedimiento de determinación sobre base presunta es constituye una vía supletoria y extraordinaria a ser utilizada en aquellos casos en que no exista la posibilidad de determinar la verdadera dimensión del hecho imponible sobre base cierta.
En el presente caso, la determinación está basada en los ingresos que se encuentran registrados en la contabilidad de la empresa, esto es, está basada sobre elementos ciertos. La presunción en este caso y que debió ser desvirtuada por la contribuyente es que tales ingresos pertenecen a la jurisdicción del Municipio Iribarren. Es importante destacar, en este sentido, y así lo admite la contribuyente, que la fiscalización le requirió alguna prueba de la territorialidad de estos ingresos, mas sin embargo, la contribuyente no pudo presentar el comprobante de diario debido a su extravío accidental cuando era trasladado de Caracas a Barquisimeto, ni proporcionó ninguna otra prueba que ayudase a determinar si efectivamente estos ingresos correspondían a una jurisdicción distinta. Más aún durante el presente juicio, la empresa promovió la prueba de experticia a objeto de comprobar que realiza operaciones en distintas jurisdicciones municipales, incluyendo en la jurisdicción municipal del municipio Iribarren, como del municipio Chacao y que tal actividad se lleva a cabo en forma independiente, registrándose en cada una de las correspondientes sucursales los ingresos obtenidos por separado, circunstancias que fueron apreciadas por los expertos designados, empero de las pruebas promovidas, incluyendo la prueba de experticia, no pudo demostrarse que los ingresos reparados corresponden a otra jurisdicción municipal, ni que éstos se hubiesen declarado y pagado el impuesto sobre patente de industria y comercio correspondiente a otro municipio. De manera que, este Tribunal estima improcedente lo alegado por la contribuyente en su recurso en contra de los reparos que han sido formulados a su cargo. Así se declara.
En la Resolución N° 239-94 se impone a la contribuyente la sanción por defraudación prevista en el artículo 88 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, siendo ratificada esta multa por la Resolución N° 874-95. En efecto, señalan estos actos administrativos impugnados que de conformidad con el artículo 88 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal la defraudación será penada con multa de dos (2) a cinco (5) veces el monto del tributo omitido y que de acuerdo con el artículo 88, numeral 2 de la misma Ordenanza, se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando existe contradicción entre los libros y documentos contables del contribuyente y los datos consignados por éste en sus declaraciones tributarias.
Así se concluye que en el presente caso, resulta procedente aplicar la mencionada sanción por defraudación, toda vez que existe diferencias entre los ingresos determinados según sus libros y registros y los ingresos señalados en las declaraciones presentadas por la empresa. Más aún se afirma en la Resolución No. 874-95, que esta sanción se impone no por omisión de ingresos, ni por falta de declaración, sino por haber incurrido la contribuyente en defraudación, pues si se tratase de una omisión de ingresos se habría aplicado la sanción prevista en el artículo 96 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, la cual prevé sanción de multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo.
Al respecto, esta sentenciadora no encuentra que en el caso de autos la contribuyente haya incurrido en defraudación como lo indican los actos administrativos impugnados. De la revisión del expediente no se observa ningún elemento, hecho o acto de la contribuyente del que resulte probada su intención dolosa de defraudar al Fisco Municipal, elemento fundamental para que pueda configurarse la defraudación.
En efecto esta Juzgadora observa que en las resoluciones impugnadas se fundamenta la intención de defraudar en que hay contradicción o diferencias entre los ingresos registrados en los libros o documentos y los datos consignados en la declaración. Ahora bien, esta diferencia existe siempre en los casos de omisión de ingresos, por lo que para que pueda configurarse la defraudación, además de esa omisión de ingresos, deben existir elementos –simulación, ocultamiento, maniobra, engaño- de donde se evidencie la intención de fraude, de lo contrario, se estará en presencia de una disminución ilegítima de ingresos tributarios, pero no de defraudación.
Al respecto, este Tribunal considera ilustrativo citar aquí lo expuesto por el Tribunal Supremo de Justicia-Sala Político-Administrativa en la Sentencia Nº 01216, recaída en el expediente Nº 2003-1325, con motivo de la apelación interpuesta por la Contraloría General de la Republica en contra de la sentencia definitiva Nº 637, dictada el 25 de febrero de 2002, por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital. En la sentencia antes citada, nuestro Máximo Tribunal realizó la distinción entre lo que configura la defraudación, en contraposición con la contravención. Señaló el Tribunal, lo siguiente:
“…Por consiguiente, para que la omisión de ingresos tributarios advertida en el caso de autos pudiese ser calificada como dolosa, tan evidente como para permitir a la autoridad contralora y al juzgador revisor afirmar automáticamente la existencia de tan grave infracción a cargo de la contribuyente omisa, sin poner en riesgo la aplicación de determinados principios fundamentales y límites de la potestad sancionadora y su ordenamiento rector, necesariamente dicha conducta debía encuadrar en la tipología específica de conductas que presuponen la intensión de defraudar, y que como tales resultan sancionables según lo dispuesto en los citados artículos 94 y 95 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis.
Por el contrario, de acuerdo a las actas procesales que integran el expediente y una vez se confrontaron las alegaciones y defensas opuestas por las partes, pudo el a quo advertir que la infracción imputada a la sociedad mercantil contribuyente aparece como una infracción de tipo genérico referida al incumplimiento del deber u obligación de ingresar el tributo en sentido amplio, siendo que este último supuesto representa la infracción tipificada como contravención tributaria, y así lo confirma esta alzada.
Ello así, a pesar de que debe esta Sala disentir de la posición asumida, sin mayor análisis, por el juzgador de instancia respecto a las pruebas documentales promovidas por la contribuyente, como justificativos de su conducta omisa, específicamente cuando afirma que “(...) El hecho de no poder demostrar con los comprobantes respectivos los costos y gastos incurridos en el desarrollo de su actividad comercial por causa no imputable a la Contribuyente, como fue el siniestro y hurto del que fue objeto, no es razón suficiente para calificar la infracción tributaria como dolosa máxime cuando la representante judicial de la contribuyente promueve documentales debidamente certificados (documento del seguro y denuncia por ante el Cuerpo Técnico de Policía Judicial,...), que soportan su actuación omisiva. Pruebas estas que son apreciadas y valoradas por este Tribunal.” (Destacado de la Sala).
En este sentido, según las probanzas insertas en el presente expediente, sólo pudo esta alzada verificar en autos (folios 65 y 66) la existencia de copia fotostática de la ficha Nº D-993932, levantada por el Cuerpo Técnico de Policía Judicial (Control de Investigación) y correlativa a la denuncia formulada por la sociedad mercantil contribuyente ante dicho cuerpo policial en fecha 27-01-94, relacionada con la denuncia formal de hurtos cometidos en la sede de la empresa reparada contra bienes de su propiedad, recaudos que, a los efectos debatidos, sólo se suman a meras afirmaciones respecto a la indisponibilidad material de la documentación comprobatoria de las rentas de la contribuyente, siendo que los mismos no debieron ser valorados conforme lo hizo el juzgador, y así se declara.
Sin embargo, es de capital importancia observar que tal circunstancia tampoco es demostrativa de la intención dolosa o fraudulenta de omitir dichos ingresos o rentas, condición esta necesaria para que la Contraloría pudiese imputar a la contribuyente reparada la infracción de defraudación, de donde se infiere, por el contrario, la pertinencia y legalidad del pronunciamiento del a quo en torno a la infracción de contravención tributaria en que incurrió la contribuyente, luego confirmado en los términos supra descritos. Así se decide.” (Subrayado del Tribunal)
En el caso presente, observa este Tribunal que no ha quedado demostrado la intención de defraudar por parte de la contribuyente, ni la representación fiscal ha dejado constancia acerca de la existencia de ninguna de las circunstancias o medios a través de los cuales esta se materializa, pues solamente le ha imputado la omisión de ingresos en su declaración presentada al Municipio.
Adicionalmente, valga advertir que considerar que la sola circunstancia de encontrar diferencias entre lo declarado y los ingresos registrados en los libros de la contribuyente objetivamente puede constituir prueba suficiente de la intención de defraudar, sin necesidad de producir ninguna prueba adicional de esa intención, sería violatorio del principio constitucional de la presunción de inocencia.
De acuerdo con lo antes señalado, desde el momento en que la contribuyente procede a presentar su declaración de ingresos brutos, sin incluir la totalidad éstos, se configura una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios en perjuicio del Fisco Municipal que debió ser castigada conforme al artículo 96 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido, y no como el ilícito de defraudación tributaria previsto en el artículo 88 de la Ordenanza mencionada, como indebidamente se hace en los actos administrativos impugnados. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente en contra de la Resolución identificada con el número 874-95 de fecha 26 de septiembre de 1995, dictada por el Alcalde (E) del Municipio Iribarren del Estado Lara, contra la Resolución N° 239-94, de fecha 26 de octubre de 1994, emanada de la Dirección de Hacienda Municipal de dicho Municipio y contra la decisión denegatoria tácita del Recurso de Reconsideración contra ésta. En consecuencia:
i) Se declara la validez de la Resolución 874-95 en lo que respecta a las diferencias de impuesto sobre patente de industria y comercio determinados a cargo de la contribuyente por un monto de Tres Millones Novecientos Cincuenta Mil Cuatrocientos Sesenta y Cinco Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 3.950.465,06), y
ii) Se declara la nulidad del referido acto en lo que respecta a la multa por defraudación impuesta a la contribuyente por un monto de Dieciséis Millones Tres Mil Cuatrocientos Veinte Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 16.003.420,26).
iii) Se ordena a la Administración Tributaria proceder a determinar la multa conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Alcaldía del Municipio Iribarren del Estado Lara, Sindico Procurador Municipal y a la accionante INVERSORA LOS LEONES, C.A. de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
Por haber sido declarado parcialmente con lugar el presente recurso contencioso tributario, no hay lugar a condenatoria en costas.
Se advierte que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) del mes de abril de dos mil siete (2007), siendo las 9:00 de la mañana (9:00 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO ANTIGUO: 844
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1995-000024
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