ASUNTO: AF49-U-1995-000017 Sentencia N° 070/2007 ASUNTO ANTIGUO: 805 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 25 de Abril de 2007 197º y 148º En fecha 04 de septiembre del año 1995, el ciudadano ALBERTO SUZIN, venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 249, actuando en su carácter de apoderado judicial de MAQUINARIAS FELCO, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 23 de agosto de 1978, bajo el número 96, Tomo 78-A, interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, emanada de la Gerencia Regional Tributaria de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las respectivas Planillas de Liquidación H-90-3922651; H-90-3922652; H-90-3922653 y H-90-3922654, y las correspondientes Planillas para Pagar números 246555; 246557; 246551 y 246554, respectivamente, por la suma de TREINTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.36.833.065,93), correspondientes a los ejercicios fiscales 1990 y 1991. En fecha 11 de septiembre del año 1995, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha 21 de septiembre del año 1995, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha 19 de enero del año 1996, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha 02 de febrero del año 1996, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente. En fecha 10 de octubre del año 1996, únicamente la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada ARCELA FERMÍN, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentó su escrito de informes. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS La recurrente señala en su escrito que en el presente caso, las Actas Fiscales a que se remite la Resolución recurrida están viciadas de nulidad absoluta, por cuanto, según la recurrente, los fiscales actuantes no practicaron la notificación de la Resolución número 01-0000016592-6 (1), de fecha 19 de octubre de 1993 y que tampoco la han exhibido, de modo que la recurrente la desconoce y niega su existencia, y que en el caso de que la hubiere, niega que la misma fuera debidamente motivada y que haya sido dictada por la autoridad fiscal competente. Que además, en opinión de la recurrente, tal Resolución no ha sido acompañada ni a las respectivas Actas Fiscales ni a la Resolución recurrida, lo que a su parecer, le ha producido indefensión, ya que se le priva de la posibilidad de comprobar si están dados los requisitos necesarios para su validez. Que en consecuencia, la recurrente expresa que son nulas las fiscalizaciones que no hayan sido previamente autorizadas mediante Resolución motivada, ya que en el caso concreto, la alegada falta de notificación vicia de nulidad absoluta la fiscalización llevada a cabo con base en una Resolución que no ha sido puesta en conocimiento de la recurrente, y que por lo tanto, no puede ser afectada por la misma. Que en este sentido, a juicio de la recurrente, la Administración falsamente afirma en la Resolución impugnada que las fiscales actuantes el día 19 de octubre de 1993, procedieron a notificar la Resolución número 01-0000016592-6 (1) al representante legal de la recurrente. Que tal falsedad, es evidente al tener en cuenta que en ninguna de dichas Actas Fiscales se menciona tal notificación, y que como sea que la Resolución recurrida tan sólo está basada en aquellas Actas que representan su única fuente de información, es indudable que la Administración al introducir un elemento inexistente ha intentado evitar la aclaratoria de la nulidad de la fiscalización en cuestión. Que la presunción de legalidad y veracidad que tan sólo rige para las Actas Fiscales y no es aplicable a la Resolución recurrida, quedaría destruida en el presente caso, dado que la falta de la alegada notificación está probada con las respectivas Actas Fiscales. Aunado a lo anterior, la recurrente señala que según el acto recurrido el procedimiento se ha iniciado el día 19 de octubre de 1993, y las Actas Fiscales señalan que esa es la fecha de la Resolución que autorizaba la fiscalización, de manera que según dichas Actas, tan sólo el día 27 de octubre de 1994, o sea, un año más tarde, han sido notificadas las Actas de Reparo y las de Retenciones. Que al mismo tiempo, la Resolución recurrida señala que los fiscales actuantes fueron autorizados por Providencias Administrativas números 174 y 175, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales la recurrente también desconoce, por lo cual niega su existencia y eficacia y hace valer la norma contenida en el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente para la época; por lo que en virtud de lo anterior, considera que la fiscalización es nula al carecer de continuidad y de soportes que autoricen y justifiquen su prosecución y finalización. Que las Actas Fiscales que sirvieron de fuente de información para la Resolución impugnada, se fundamentan, según la Resolución, en los artículos 85, 118, 123, 124, 143 y 145 del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el 10 de diciembre de 1992; pero es el caso, que a los ejercicios fiscales de los años 1990 y 1991, le son aplicables las normas del Código Orgánico Tributario que regía antes de su primera reforma, de modo que las referidas Actas están basadas en normas legales no aplicables, por lo que, a juicio de la recurrente, son evidentemente nulas. Con respecto a la nulidad de la Resolución impugnada, la recurrente señala que la misma es nula en virtud de que está basada en Actas Fiscales que, como se expresó anteriormente, carecen de toda validez. Que dicha Resolución también es nula en razón de que abarca dos ejercicios fiscales distintos, con lo cual se crea la confusión que redunda en la indefensión del contribuyente y que es por esta razón, que el Código Orgánico Tributario incluye la obligación de indicar “…el período fiscal correspondiente…” en singular, por la necesidad de que la Resolución que pone fin al Sumario Administrativo deba referirse a un solo ejercicio fiscal. En cuanto a la inmotivación, la recurrente realiza un análisis de la Resolución con relación al punto “A.- Gastos y/o costos no admisibles por falta de retención. Ejercicios 1.990 y 1.991.- Bs. 1.181.452,75 y Bs. 1.742.420,25.”, y al respecto alega, que la Resolución recurrida está viciada de nulidad, por cuanto, no se expresa de manera taxativa y clara en cuál de tantos supuestos de los numerales 16 y 18 del Artículo 2 del Decreto N° 1506 y de los numerales 2 y 10 del Decreto 1818, se establece la obligación de retención que se le atribuye a la recurrente y que además, se omite la indicación de las razones de hecho y de derecho para incluir los respectivos pagos hechos por la recurrente e incriminados por la Administración en los supuestos de las citadas normas, ya que de la sola mención de que se trata de “…costos de ventas de mercancías vendidas…” y de “…los sueldos, comisiones y demás remuneraciones similares…”, en opinión de la recurrente, no se puede inferir con claridad a cuál de los conceptos enumerados en dichos Decretos se trata, especificación ésta también necesaria para determinar el porcentaje y el monto de la retención. Que la alegada falta de motivación, es aún más patente al tomar en consideración que la Resolución impugnada afirma, a modo de conclusión, que el alegato del escrito de descargos, en el sentido de que se trata de gastos no sujetos a retención, “…no es causa suficiente para desvirtuar la actuación fiscal, que por lo demás se encuentra ajustada a las normas legales y reglamentarias citadas, que sirven de base a esta decisión y así se declara…”, por cuanto de esta afirmación se infiere, que la decisión que se impugna está basada en supuestos irrelevantes, abstractos y carentes de toda sustanciación objetiva, ya que el decir que las objeciones son insuficientes para desvirtuar la actuación fiscal sin exponer la razón de tal aserto, o bien afirmar que tal actuación se ajusta a la respectiva normativa sin aducir las razones que justifican tal afirmación, equivale a una acumulación de lugares comunes sin relevancia jurídica alguna. Con respecto al punto “B.- Gastos sin comprobación satisfactoria. Ejercicio 1.990 y 1.991.”, la recurrente expresa que el presente reparo representa un acto administrativo inmotivado, ya que los alegatos de la Resolución recurrida, siendo estos: “1. El Acta Fiscal hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”; y “2. Los alegatos de la contribuyente no son suficientes para rebatir lo afirmado por los fiscales”, son los únicos argumentos en que se basa la confirmación de los reparos fiscales, los cuales, en criterio de la recurrente, no aportan ninguna luz al tema del debate porque la presunción iuris tantum de la legalidad y veracidad de las Actas Fiscales tan solo se refiere a los hechos, según acepta la propia Administración. Que además, es evidente para la recurrente que la afirmación de que los comprobantes presentados por ella no tienen “el valor probatorio suficiente para respaldar las operaciones que representan”, no se refiere al hecho alguno sino a una apreciación jurídica; de modo que, a su juicio, el alegato de la presunción de la veracidad y de la legalidad no representa motivo válido. La recurrente hace constar que la Administración introduce un elemento nuevo que no aparece en las respectivas Actas Fiscales, el cual es el extracto de la sentencia de nuestro Máximo Tribunal, de fecha 21 de diciembre de 1986, según el cual, la simple afirmación unilateral en cuanto a la clase del gasto realizado, no constituye por sí misma la prueba plena y fehaciente que exige la Ley de Impuesto sobre la Renta. Que tal aseveración, según la recurrente, no se puede hacer valer en el presente caso, por cuanto nada indica con relación al caso concreto. Que en cuanto a las respectivas Actas Fiscales, la recurrente señala que es evidente que tampoco contienen la motivación necesaria e imprescindible para su validez, por cuanto, a su parecer, los fiscales actuantes en ningún momento explican por qué razones consideran que los comprobantes exhibidos no merecen fe que les pudiera conferir valor probatorio, sin cuya explanación, tal consideración no deja de ser una opinión subjetiva, que nunca puede sustituir la adecuada motivación. Que a todo evento, la recurrente afirma que contrariamente a las subjetivas e inmotivadas consideraciones de la fiscalización, todos los pagos están respaldados con recaudos contables ajustados a la Ley y a las prácticas contables de general aceptación. Con relación al punto “C.- Actas de Retenciones. Ejercicio 1.990 y 1.991”, la recurrente expresa que rechaza y contradice en todas y cada una de sus partes tanto el contenido de las respectivas Actas Fiscales como el de la Resolución impugnada, debido a su inmotivación. Por otra parte, la recurrente señala que la Resolución impugnada, considera que su alegato referido a que los pagos en cuestión no están sujetos a retención, “…en nada afecta la decisión de esta Administración Tributaria, al declarar procedente las objeciones fiscales en cuanto a las retenciones se refiere”, aparte de representar otra prueba más de la alegada inmotivación, infringe la norma del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento, que obliga a tomar en consideración todos y cada uno de los descargos presentados por la recurrente. Que con respecto a la determinación fiscal contenida en la Resolución recurrida, la recurrente considera que es errónea debido a los vicios señalados anteriormente y que se extienden también a las correspondientes Planillas de Liquidación, las cuales igualmente impugna. Que con relación a la multa impuesta, la recurrente alega que dicha multa es improcedente, por cuanto, no ha incurrido en contravención tributaria alguna. Que a todo evento, hace valer la existencia de las circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, a cuyos efectos hace constar que, de existir una contravención, la recurrente no ha tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, y por otra parte, por no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que presuntamente se ha cometido la infracción. En lo referido a la actualización monetaria e intereses moratorios, la recurrente alega que niega la procedencia de la actualización monetaria del impuesto dejado de pagar y del pago de los intereses compensatorios, por cuanto, a su juicio, no ha cometido la contravención que se le imputa ni ha dejado de pagar los impuestos ni de efectuar las retenciones que legalmente le corresponden. Que en cuanto a la actualización monetaria, para la recurrente es de todos modos improcedente para los ejercicios 1990 y 1991, por cuanto, se trataría de una aplicación retroactiva de la Ley, ya que tal actualización ha sido instituida por primera vez en la última reforma del Código Orgánico Tributario vigente para la época (Parágrafo Único del Artículo 59), el cual entró en vigencia el día 1° de julio de 1994; de manera que por mandato del Artículo 9 eiusdem, no se puede aplicar en forma retroactiva, tomando en cuenta igualmente el Artículo 44 de la Constitución de 1961. Que por lo que se refiere a la forma de cálculo prevista en la última parte de la Resolución, la recurrente denuncia asimismo la retroactiva aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Que por todo lo expuesto, la recurrente pide se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia, se declare la nulidad de la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, emanada de la Gerencia Regional Tributaria de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de las Planillas de Liquidación con sus respectivas Planillas para Pagar. Por otra parte, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificada, en su escrito de informes expone: Con respecto al argumento de la nulidad de las Actas Fiscales por no haber sido notificada la recurrente de la Resolución de autorización para efectuar la fiscalización, que consta en autos copia del expediente administrativo, debidamente certificada por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en donde cursa la Resolución número 01-00000-16592-6(1), mediante la cual se autoriza a los fiscales actuantes para practicar la investigación a la recurrente. Que dicha Resolución fue notificada al ciudadano Tiberio Berger, en su carácter de Administrador de la sociedad mercantil MAQUINARIAS FELCO C.A., y que de la misma se observa que está lo suficientemente motivada y que fue suscrita por la autoridad competente, ciudadana María Ana Maes de Pérez Segnini, Directora de Control Fiscal, según Resolución número 1.512 del 30 de enero de 1992, Gaceta Oficial 34.893. Que en consecuencia, el argumento expuesto por la recurrente es totalmente improcedente y así pide sea declarado. Que con relación al argumento de que las Actas Fiscales se fundamentan en normas del Código Orgánico Tributario reformado el 11 de septiembre de 1992 y que le es aplicable el Código Orgánico Tributario anterior por corresponder a los ejercicios 1990 y 1991, la representación fiscal transcribe el contenido del Artículo 9 del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados. Que en el presente caso, el procedimiento se inició el día 19 de octubre de 1993, con la notificación de la Resolución número 01-0000016592-6 (1); fecha ésta en la cual se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario que empezó a regir el 11 de diciembre de 1992, motivo por el cual le son aplicables las normas de procedimientos establecidas en el referido instrumento. Que en cuanto a la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, impugnada por la recurrente por abarcar dos ejercicios fiscales distintos, la representación fiscal observa que la misma cumple con todos los requisitos del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, y que no existe disposición alguna que prohíba a la Administración emitir una Resolución para dos ejercicios o que la misma deba ser emitida por ejercicios separados; en consecuencia, en opinión de la representación fiscal, el vicio de nulidad expuesto por la recurrente es improcedente y así pide sea declarado. Que en lo que respecta a los reparos por concepto de Gastos y Costos no admisibles por falta de retención, correspondiente a los ejercicios 1990 y 1991, por las cantidades de UN MILLÓN CIENTO OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.1.181.452,75) y UN MILLÓN SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS VEINTE BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs.1.742.420,25), con respecto a las cuales la recurrente alega falta de motivación por considerar que no se expresa de manera taxativa y clara en cuál de tantos supuestos de los numerales 16 y 18 del Artículo 2 del Decreto 1.506 y de los numerales 2 y 10 del Decreto 1.818, se establece la obligación de retención que se le atribuye, la representación fiscal observa que la fiscalización objetó los gastos por concepto de comisiones sobre cobranzas, comisiones sobre venta y prestación de servicios, por cuanto la recurrente, en su condición de pagador, no practicó la retención a que estaba obligada en el momento del pago o del abono en cuenta y por ende, no cumplió con las disposiciones contenidas en los artículos 39 (ejercicio 1990) y 27 (ejercicio 1991), en sus Parágrafos Sexto y Noveno, respectivamente, y con lo dispuesto en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento, en concordancia con los numerales 16 y 18 del Artículo 2 del Decreto 1.506 y con los numerales 2 y 10 del Decreto 1.818. A tal efecto, la representación fiscal transcribe el contenido de dichos artículos. La representación fiscal continúa señalando, que del contenido de dichas normas se infiere que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, mantiene la condición que para deducir los pagos sujetos a retención, es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Que en el caso que ocupa, en opinión de la representación fiscal, la recurrente incumplió con la normativa legal, por tanto, perdió dicho beneficio, ya que cuando se hacen determinados pagos la Ley manda a retener el impuesto, y si no se retuvo, no procede la deducción del gasto. Que de allí que la pérdida de la deducción por la falta de retención, bajo ningún concepto puede entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición. Que en este sentido, de conformidad con la sentencia de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de fecha 05 de abril de 1993, Caso: La Cocina, C.A., la representación fiscal infiere que los reparos contenidos en las Actas Fiscales por los conceptos anteriormente identificados y confirmados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, están claramente identificados y debidamente motivados, y por ello, están subsumidos dentro de la normativa legal aplicable; por lo que, en su criterio, no procede la inmotivación. Que en lo referente al reparo por concepto de Gastos sin comprobación satisfactoria, la recurrente ratifica nuevamente el alegato de inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario; al respecto, la representación fiscal estima que no puede afirmarse con propiedad que éstos carezcan de la motivación necesaria como requisito de validez exigido para todos los actos de efectos particulares, según lo dispuesto en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, norma aplicable supletoriamente al ordenamiento legal tributario, de conformidad con lo establecido en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario aplicable para el momento. Que la Resolución impugnada, según la representación fiscal, contiene la fundamentación legal e informa al interesado acerca de los hechos que dan origen a las objeciones formuladas, como lo es que no cumplió con la obligación de retener el impuesto en el momento del pago o abono en cuenta por concepto de comisiones sobre cobranzas, comisiones sobre rentas, prestación de servicios, así como la fundamentación de los reparos formulados por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria; por lo que la representación fiscal observa, que la investigación fiscal expresó en forma sucinta los hechos que fundamentaron su actuación y subsumió debidamente los mismos dentro de los supuestos de hecho de las normas legales que invocó, permitiendo a la recurrente ejercer a plenitud la defensa de sus pretensiones. Que en vista de que, en criterio de la representación fiscal, tanto en la Resolución objeto de impugnación como en las Actas Fiscales que la fundamentan, se indicaron tanto las normas jurídicas como los supuestos de hecho específicos que sustentan los reparos formulados, considera que no existe la inmotivación denunciada por la recurrente y así solicita sea declarado. Que en lo referente a la imposición de la multa, la recurrente hace valer la existencia de las circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo; sin embargo, la representación fiscal señala que la recurrente no trajo al proceso elemento alguno que probara el real cumplimiento de las circunstancias de hecho, que ameritan necesariamente ser probadas para que pueda ser valorado en el proceso la providencia o no de una determinada atenuante. Que en lo relativo a la causal identificada con el número 2, la representación fiscal explica que correspondía a la recurrente la carga de probar que no tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, lo cual, en su opinión, no se hizo durante el lapso probatorio pertinente, y consecuencia de ello, debe ser la desestimación de la atenuante citada en función a la situación de hecho de la recurrente. Que igualmente sucede con la atenuante identificada con el número 4, en función a la cual correspondía a la recurrente la carga de probar el no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. Que por todo lo expuesto, la representación fiscal solicita sea declarada sin lugar la procedencia de las circunstancias atenuantes alegadas en el presente caso. Que finalmente, la representación fiscal solicita se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar. II MOTIVA Observa este Tribunal que en el presente caso, el thema decidendum se contrae al análisis de la solicitud de nulidad de la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, emanada de la Gerencia Regional Tributaria de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de las siguientes Planillas de Liquidación: H-90-3922651, por las cantidades de NUEVE MILLONES CIENTO CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.9.148.543,56), por concepto de impuesto y de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.9.605.970,73), por concepto de multa; H-90-3922652, por la cantidad de VEINTE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.20.683,65), por concepto de impuesto; H-90-3922653, por las cantidades de OCHO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL SETENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.8.796.072,57), por concepto de impuesto y de NUEVE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs.9.235.876,20), por concepto de multa; y la Planilla de Liquidación H-90-3922654, por la cantidad de VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES CON VEINTIDOS CÉNTIMOS (Bs.25.919,22), por concepto de impuesto; todas ellas de fecha 18 de julio de 1995, así como las respectivas Planillas para Pagar números 246555; 246557; 246551 y 246554, correspondientes a los ejercicios fiscales 1990 y 1991. El recurrente fundamenta su solicitud de nulidad, en los siguientes aspectos: i) Nulidad de las Actas Fiscales por falta de notificación de la Resolución número 01-0000016592-6(1); ii) Nulidad de las Actas Fiscales por fundamentarse en normas legales no aplicables; iii) Nulidad de la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, por abarcar dos ejercicios fiscales distintos; iv) Inmotivación de la Resolución recurrida; v) Improcedencia de la multa por contravención; e vi) Improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios. En cuanto al primer aspecto alegado, referido a la nulidad de las Actas Fiscales por falta de notificación de la Resolución número 01-0000016592-6(1), la recurrente señala: “…en el presente caso los Fiscales actuantes no han notificado a mi representada ni alegaron haberlo hecho, la supuesta Resolución No. 01-0000016592-6(1), de fecha 19 de octubre de 1.993 y menos aún la han exhibido, de modo que esta parte la desconoce, por lo cual, a todo evento, niego la existencia de tal supuesta Resolución y, si la hubiere, niego que la misma fuera debidamente motivada y que haya sido dictada por la autoridad fiscal competente...” Al respecto, este Tribunal observa que, tal y como lo señaló la representación fiscal en su escrito de informes, se evidencia del expediente administrativo que efectivamente contiene la Resolución número 01-0000016592-6(1), de fecha 19 de octubre de 1993, y que la misma fue notificada en la misma fecha, al ciudadano Tiberio Berger, titular de la cédula de identidad número 14.202.751, Administrador de la sociedad mercantil “Maquinarias Felco, C.A.” según se desprende de sello húmedo estampado en la cual se puede apreciar una firme ilegible y el número de cédula 14.202.751, en fecha 19 de octubre de 1993; dicha Resolución, corre inserta al folio 224 del expediente judicial, en consecuencia, es improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a este aspecto. Así se declara. Con relación al segundo aspecto alegado, referido a la nulidad de las Actas Fiscales por fundamentarse en normas legales no aplicables, la recurrente expresa lo siguiente: “…Las Actas Fiscales que sirvieron de fuente de información para la Resolución que ahora se impugna, se fundamentan, según en ellas se dice, en los artículos 85, 118, 123, 124, 143 y 145 del Código Orgánico Tributario, reforma del 11/9/92 que entró en vigencia el 10/12/92, pero el caso es que a los ejercicios fiscales de los años 1.990 y 1.991 le son aplicables las normas del primitivo Código Orgánico Tributario, o sea del que regía antes de su primera reforma, de modo que las referidas Actas están basadas en normas legales no aplicables, por lo cual son evidentemente nulas…” Visto lo anterior, este juzgador puede precisar que en el caso de autos, el procedimiento se inició en fecha 19 de octubre de 1993, fecha en la cual fue notificada la Resolución (Investigación Fiscal) número 01-0000016592-6-(1); siendo ello así, en virtud del Principio de Irretroactividad de la Ley, según el cual ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, establecido tanto en la Carta Magna como en nuestro Código Orgánico Tributario, corresponde al caso de marras la aplicación de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que se dio inicio al procedimiento de fiscalización, vale decir, la Ley de Reforma parcial del Código Orgánico Tributario, publicada mediante Gaceta Oficial número 4.466 Extraordinario, de fecha 11 de septiembre del año 1992, la cual entró en vigencia en fecha 10 de diciembre del año 1992; siendo en consecuencia improcedente tal pretensión de la recurrente con respecto a este punto. Así se declara. En lo que respecta al tercer punto alegado, atinente a la nulidad de la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, por abarcar dos ejercicios fiscales distintos, la recurrente expone: “…Dicha Resolución es también nula por la razón de que abarca dos ejercicios fiscales distintos, con lo cual se crea la confusión que redunda en la indefensión del contribuyente y, por esta razón, el Código Orgánico Tributario, en todas sus versiones, incluye la obligación de indicar “el período fiscal correspondiente”, en singular, precisamente por la necesidad de que la Resolución que pone fin al Sumario Administrativo debe referirse a un solo ejercicio fiscal…” En razón de lo anterior, este Tribunal considera oportuno analizar el contenido del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, relativo a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el cual es del tenor siguiente: “Artículo 149.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones: 1. Lugar y fecha de emisión; 2. Identificación del contribuyente o responsable; 3. Indicación del tributo y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente…” (Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior.) Del estudio del Artículo trascrito, este Tribunal colige que si bien la norma del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario aplicable para la época, expresa “…el período fiscal correspondiente…”, no quiere decir que se refiera a un solo ejercicio fiscal, ya que como se observa, la mencionada norma no tipifica que se deba emitir una Resolución por cada ejercicio fiscal o que una Resolución no puede comprender dos ejercicios fiscales, como erradamente lo señala la recurrente; debe resaltar este Tribunal que la recurrente pretende a través de la denuncia de situaciones formales la nulidad de los actos impugnados, y de la denuncia anterior como esta no hay un fundamento razonable para declarar tal nulidad, en efecto, en primer lugar parte del falso supuesto de que no ha sido notificada de la Resolución que autoriza a los funcionarios actuantes, lo cual no es cierto, ya que se evidencia que tal requisito formal fue realizado, y en segundo lugar pretende que bajo una interpretación sesgada de la norma limitar, el radio de acción de la Administración Tributaria, bajo pretexto de que la norma esta en singular. La norma tal y como está redactada, es una garantía para el contribuyente de que va a ser revisado fiscalmente sobre determinados ejercicios, la cual no debe interpretarse como una prohibición de la sujeto activo a realizar determinaciones sobre varios ejercicios, por lo que sólo bastará nombrarlos, tal y como lo hizo el otrora Ministerio de Hacienda, por lo tanto, tampoco es procedente este alegato de la recurrente. Así se declara. En cuarto lugar, la recurrente alega el vicio de inmotivación de la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, en lo que respecta a los siguientes puntos: “A.- Gastos y/o costos no admisibles por falta de retención. Ejercicios 1.990 y 1.991. Bs.1.181.452,75 y Bs.1.742.420,25.”; “B.- Gastos sin comprobación satisfactoria. Ejercicio 1.990 y 1.991.”, y “C.- Actas de Retenciones. Ejercicio 1.990 y 1.991”. En cuanto a la inmotivación, este Tribunal observa que la doctrina de nuestro Máximo Tribunal, ha dejado sentando que esta se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuándo los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios o contradictorios. Aunque para el presente caso no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como lo señala la recurrente, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario están plasmados en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia, resulta claro para este juzgador que el acto administrativo objeto del presente recurso, identificado como Resolución número 00194, no adolece de tal vicio, toda vez, que en él se evidencia con meridiana claridad, que cumple con los requisitos establecidos para su validez, conforme a lo establecido en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; a saber: 1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto (el antes denominado Ministerio de Hacienda); 2. Nombre del órgano que emite el acto (Gerencia Regional Tributaria, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -SENIAT-); 3. Lugar y fecha donde el acto es dictado (Caracas, 03 de julio de 1995); 4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido (MAQUINARIAS FELCO, C.A.); 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes (“…quien en su cualidad de Agente de Retención no retuvo ni enteró los impuestos a la que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta por los enriquecimientos netos tipificados…por los montos de Bs.1.181.452,75 correspondiente al ejercicio 1.990 y de Bs.1.742.480,25, correspondiente al ejercicio 1.991; la contribuyente al no enterar las cantidades mencionadas incumplió con el plazo reglamentario de 5 y los 3 días hábiles que le imponían los mencionados decretos en sus artículos 24 y 23, respectivamente…con lo cual esta Administración Tributaria encuentra procedente el rechazo al gasto de las erogaciones mencionadas, no siendo posible su deducibilidad, de acuerdo a lo establecido en los artículos 39 -ejercicio 1.990- y 27 -ejercicio 1.991- en sus parágrafos sexto y noveno...”; “…Cabe señalar que los fiscales actuantes en el presente caso, según lo contenido en las actas fiscales no encontraron en los comprobantes referidos a las erogaciones que de seguida se nombran el valor probatorio suficiente para respaldar las operaciones que representan…según lo dispuesto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente a los ejercicios investigados…”; “…En cuanto a las Actas de Retenciones levantadas a los ejercicios 1990 y 1991, se observa que la contribuyente en su condición de Agente de Retención, de conformidad con el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente para ambos ejercicios, y artículos 96 -ejercicio 1990- y 78 -ejercicio 1991- de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no cumplió totalmente con la obligación de retener el impuesto establecido en los decretos 1506 de fecha 01-04-87 y 1818 de fecha 01-09-91, en el momento del pago o abono en cuenta impuesto por Bs.20.683,65 correspondiente al ejercicio 1990 y de Bs.25.919,22 correspondiente al ejercicio 1991, aplicables a los ingresos brutos o enriquecimientos netos tipificados en los artículos 2 ordinal 16, 18 y Artículo 99 del Decreto 1506, vigente para ambos ejercicios y Artículo 10 ordinales 2, 10 y Artículo 12 del Decreto 1818 vigente al ejercicio 1991, por concepto de: Comisiones sobre cobranzas, Comisiones sobre vendedores y Prestaciones de Servicios, por un monto de Bs.1.181.452,75 para el ejercicio 1990 y de Bs.1.742.480,25 para el ejercicio 1991, así como tampoco enteró los impuestos mencionados dentro del lapso reglamentario consagrado en los artículos 23 y 24 de los decretos 1506 y 1818, respectivamente…” 6. La decisión respectiva, si fuere el caso (“…En virtud de los hechos precedentemente expuestos, y con apoyo a los razonamientos y a las citadas disposiciones legales, esta Administración Tributaria procede a confirmar todos y cada uno de las objeciones fiscales formuladas en la determinación hecha por el contribuyente para los ejercicios del 01-01-90 al 31-12-90, reparos por Bs.19.364.710,70 y del 01-01-91 al 31-12-91, reparos por Bs.29.320.241,94…”); 7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia (La Resolución número 00194, es suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Héctor Rivas Pérez, con indicación de la Resolución y Gaceta Oficial mediante la cual consta el nombramiento.);y 8. El sello de la oficina (La Resolución contiene el sello de la Gerencia Regional Tributaria de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)-). Por consiguiente, este Tribunal manifiesta que se cumplió a cabalidad con los requisitos de forma y fondo previstos en la Ley para la emisión del acto, así como con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se fundamentó la Administración Tributaria para dictar la decisión; los hechos existen y se corresponden con la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Así se declara. No obstante lo anterior, el reparo consiste entre otros aspectos, en el rechazo de costos y gastos no admisibles por no retener ni enterar dentro del plazo los impuestos a los que está obligada en su calidad de agente de retención, conforme a los ordinales 16 y 18 del Artículo 2 y del Artículo 19 del Decreto 1506, igualmente conforme a lo pautado en los ordinales 2 y 10 del Artículo 10 del Decreto 1818, específicamente para los ejercicios 1990 y 1991, por no enterarlos dentro del plazo reglamentario, sobre este particular este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho: “Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia. En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente: “...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...”. (Destacado de la Sala). Así pues, en diversos fallos de este Máximo Tribunal como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo. De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente. Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos. En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente. Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis. En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar: 1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente. 2. 2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional. 3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”. A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide. 3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.- En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”. Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes. En virtud de lo anterior, resulta necesario analizar la naturaleza del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara. Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación. En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente. Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.” (Negrillas de la Sala). Este Tribunal se aparta del transcrito criterio por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe: “Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.” De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional. Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario, en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en el se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir de la existencia del gasto. En consecuencia, considera quien aquí decide que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado y que haya sido enterado fuera de los plazos reglamentarios, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos. Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber. Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta. Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes. Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta. El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, seria insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio. A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma. A razón de estos alegatos se puede aseverar, que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- y sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención. La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una. Señala el profesor Héctor Villegas, respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente: “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)” (…) “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).” “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal) “Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185). Continúa señalando: “…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales: a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición. b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado. c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva. d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.”(Negrillas del Tribunal) Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por el pago extemporáneo de las retenciones, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a cancelar es mayor. Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional. La no admisibilidad por retención tardía origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos. Siendo así las cosas, en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, y haber retenido y enterado tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal el rechazo del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara. Este Tribunal debe a su vez señalar que la recurrente promovió experticia contable la cual no fue impugnada en su oportunidad, por lo que a efectos ilustrativos mediante sentencia de la Sala Político Administrativa publicada bajo número 0124, del 13 de febrero de 2001, se aplicó el contenido de los artículos 468 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, señalándose la oportunidad para impugnar las experticias, fallo que a los fines de establecer el valor probatorio de la experticia contable realizada sobre aspectos debatidos en el presente juicio se transcribe parcialmente, resaltándose que: “Tal como ha sido señalado, los apoderados judiciales de la condenada, en fecha 2 de agosto de 2000, peticionaron aclaratoria y la “nulidad” del auto de fecha 27 de julio de 2000, por el cual se acordó la Ejecución Voluntaria del fallo definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999. Aducen los representantes de la condenada que, en efecto, hubo un error material por parte del auto de fecha 27 de julio de 2000, en la estimación de la oportunidad en que fuere interpuesta o consignada la experticia de los expertos, habiéndose establecido en fecha 6 de marzo de 2000, cuando en realidad, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando dicha ocasión procesal ocurrió. En tal sentido, la Sala observa que, luego de constatadas las actas procesales que cursan en autos, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando los expertos, debidamente designados y juramentados conforme a la ley, procedieron a consignar la experticia ordenada por la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999 interponiéndose “impugnación” en contra de dicha experticia -por parte de la condenada-, en fecha 26 de abril del mismo año. No obstante, como quiera que ha sido advertida la fecha en la cual los expertos, efectivamente, consignaron su dictamen -6 de abril de 2000-, observa la Sala que por imperium de lo previsto en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil, dicha “impugnación” (que no es más que una aclaratoria o ampliación), es igualmente extemporánea, tal y como fuere advertido por el auto de fecha 27 de julio de 2000, que ordenó la ejecución voluntaria de la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999. En ese sentido, el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil dispone que: “En el mismo día de su presentación o dentro de los tres días siguientes, cualquiera de las partes puede solicitar del Juez que ordene a los expertos aclarar o ampliar el dictamen en los puntos que señalará con brevedad y precisión. El Juez, si estimare fundada la solicitud, así lo acordará sin recurso alguno y señalará a tal fin un término prudencial que no excederá de cinco días. (subrayado de la Sala). Así, en el referido caso se observa que, constatadas como han sido las actas procesales, los expertos consignaron su dictamen en tiempo oportuno (6 de abril de 2000), ello en virtud de la prórroga que les fue acordada por la Sala de treinta (30) días ininterrumpidos contados a partir de la fecha en que dicho auto -de prórroga- fue dictado (9 de marzo de 2000). Circunstancia esta última que compele a esta Sala a declarar extemporánea la referida “impugnación” (aclaratoria o ampliación) del dictamen pericial interpuesto por la condenada, en virtud de que, habiendo sido consignado el dictamen pericial el día 6 de abril de 2000, cuando su oportunidad fenecía el día 9 de abril del mismo año; fecha esta última a partir de la cual debe empezarse a computar el lapso a que se refiere el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil (supra), para la solicitud de ampliaciones o aclaratorias. En tal sentido, entendiéndose concluido el lapso -9 de abril de 2000- y, estando las partes a derecho por cuanto fue consignado oportunamente (supra), el primer día de despacho, resultó el día martes 11 de abril; el segundo, el día miércoles 12 de abril y el tercero, el día jueves 13 de abril; lo cual hace forzoso para esta Sala declarar extemporánea la “impugnación” del dictamen pericial interpuesto por los representantes de la condenada en fecha 26 de abril de 2000. Asertos todos estos no sólo cónsonos con lo expuesto en las extensas consideraciones precedentes del presente fallo, sino también, con lo resuelto por el auto de fecha 27 de julio de 2000, cuya “nulidad” peticionaron los representantes de la condenada. ASI SE DECLARA.” Luego mediante decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, se señaló que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente: “En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa: La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados. En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad. Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal. Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado. Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo. De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación. Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.” (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior). De esta forma y previamente este Tribunal debe señalar que la experticia presentada en el presente juicio, no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, pudiendo eso si, apartarse del criterio de los expertos de manera fundada, cuando lo considere pertinente. Así a través de esta prueba se pudo constatar que para el ejercicio 1990, que “…existen comprobantes de los egresos firmados por los beneficiarios de los pagos, salvo en un caso al cual se alude más adelante; b) se preparan nóminas para los períodos de pago respectivos; c) el procedimiento contable contempla el registro de la obligación por pago de sueldos en todos los casos y por la retención de impuesto sobre la renta cuando es pertinente, así como la cancelación de dichas obligaciones; se hicieron Comprobantes de Retención AR-C- donde constan las retenciones practicadas a los beneficiarios a quienes se les determinó porcentaje de retención: e) se determinó una diferencia de remuneraciones que corresponden por las razones que a continuación se expresan. La cantidad de Bs. 134.045,55, pagada a Guillermo Camposano, es por concepto de sueldos que percibió este trabajador en la empresa RECTIFELCO, C.A., por tanto, esta erogación debió cargarse a dicha empresa y no a gastos de MAQUINARIAS FELCO, C.A. Existe en la relación de sueldos la cantidad de Bs. 96.523, 35 sobre la cual no se pudo obtener información alguna, pues no apareció la comprobación ni los asientos donde ella conste. Por las razones expresadas, el total de remuneraciones determinado por la experticia alcanzó a la cantidad de Bs. 2.043.497,75”. Como quiera entonces que este Tribunal aprecia que se ha comprobado suficientemente el gasto de las cantidades deducidas rechazadas salvo lo señalado por los expertos sobre la cantidad de Bs. 134.045,55, pagada a Guillermo Camposano, erogación que no corresponde a la recurrente y la cantidad de Bs. 96.523, 35 sobre la cual no se pudo obtener información alguna, pues no apareció la comprobación ni los asientos donde ella conste, y por cuanto este Tribunal considera que el rechazo hecho de esa forma es violatorio de la capacidad contributiva este Tribunal debe anular parcialmente el reparo por ese concepto al desaplicar el Artículo 39. Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al presente caso, por ser contrario al texto constitucional. Así igualmente se declara. Igualmente la experticia con respecto al resto de los aspectos reparados, esto es, gastos sin comprobación satisfactoria, señaló lo siguiente: 2º) La fiscalización presentó en el Anexo B-2 que acompaña al Acta de Reparo una relación del movimiento de la cuenta 4206005 que corresponde a la Diferencia en Divisas, donde se registraron las ganancias y pérdidas por este concepto durante el ejercicio 1990. Conforme a las exigencias del escrito de promoción de pruebas, se procedió a la realización de un examen de todas las partidas relacionadas, que comprendió los siguientes aspectos: a) comprobantes de diario mencionados en la citada relación y la documentación adjunta a los mismos, donde consta la compra de cheques de gerencia en dólares para pagar obligaciones, cuando así se hizo; b) registros de las obligaciones y cancelación de las mismas en el mayor; c) asientos de diario. Este trabajo permitió establecer que las diferencias se originan en operaciones con proveedores del exterior a los cuales hubo de pagárseles cantidades distintas a las registradas originalmente en las importaciones, debido a las fluctuaciones de la tasa de cambio relacionada con los dólares de los Estados Unidos de América entre el momento de la importación y el de la extinción definitiva de las obligaciones mediante su pago; las diferencias registradas en el año 1990 son las habidas en ese año al cancelar las deudas en referencia. Las pérdidas constituyen pagos en exceso de lo registrado originalmente al hacer la importación, por alzas en el valor de los dólares; las ganancias son por ajustes debidos a pagos menores a lo registrado originalmente, por haber obtenido dólares preferenciales o por variaciones en la importación. En el Anexo 2 al presente informe se detalla lo referente al nombre de los proveedores, el número de comprobante, el banco del exterior al cual se compraron los dólares, las pérdidas o ganancias en divisas que se corresponden con la relación presentada en el Anexo B-2 antes citado y las observaciones que resumen el trabajo realizado en cada caso. Finalmente, se determina el total de pérdidas en divisas según la experticia, que alcanza la cantidad de Bs. 1.393.053,21, idéntico al señalado en el escrito de promoción de pruebas. 3°) Las compras en el exterior objetadas según el Acta Fiscal son las que se listan en su Anexo B-3, cuyo monto total es de Bs. 13.585.699,49. Para cumplir con las exigencias de la promovente en lo que a este punto se refiere, se consideró como elemento fundamental el archivo que tiene la compañía para los expedientes de sus importaciones, con códigos de pedido específicos; se trata de carpetas que contienen la documentación de cada importación, desde los primeros trámites de la misma hasta su culminación con la cancelación final de los saldos de las obligaciones contraídas. De esa documentación, conforme a los criterios que se consideran aplicables según cada caso, se tomó nota particularmente de informaciones que están en los siguientes documentos: a) de las facturas de los proveedores, el costo total en dólares de la importación; b) de los manifiestos de importación (forma “A”), los números y fechas de los mismos, y los costos en bolívares para la oportunidad de hacer el manifiesto; c) de dichos manifiestos y de otros documentos, los fletes y seguros, y los impuestos del 1% y el 5%, calculados sobre los totales del costo en bolívares, más dichos seguros y fletes; así mismo, se obtuvo en estas carpetas información sobre los pagos que constituyen el objeto del trabajo. Practiqué también el examen de los siguientes registros y soportes documentales: a) comprobantes de diario mencionados en el citado anexo B-3 y la documentación adjunta a dichos comprobantes, donde constan los pagos; b) registros de las obligaciones y cancelación de las mismas en el mayor; y c) asientos de diario. Como resumen de este trabajo, se preparó el Anexo 3 que forma parte de este informe, donde se volcó la información que se consideró pertinente, con las observaciones del caso, y la lista de pagos a proveedores que constituye el objeto del presente examen, la cual alcanza a un total de Bs. 13.585.699,49, idéntico al señalado en el escrito de promoción de pruebas. 4°) Los gastos de ventas objetados en el Acta Fiscal que nos ocupa, sobre los cuales se solicita en el escrito de promoción de pruebas la realización del trabajo de experticia, no aparecen relacionados en lugar alguno. En el Acta se presenta el total de este rubro, con la indicación “SIN ANEXO”, entre paréntesis, y se hace referencia al Anexo A-300 de la declaración definitiva del ejercicio 1990. En este último, que contiene un detalle de los otros gastos generales deducibles, los gastos de ventas ocupan una línea donde se indica la cantidad total de los mismos durante ese ejercicio de Bs. 814.035,10. Ante esta situación, fue necesario, proceder de la siguiente manera: primero, examinar: a) los comprobantes de diario de todos y cada uno de los gastos que componen dicha cifra y la documentación adjunta a los mismos, donde constan los registros de las obligaciones y/o de los pagos; b) los registros de las obligaciones y de la cancelación de las mismas en el mayor; y c) asientos de diario. Segundo: preparar un listado con la documentación y los registros obtenidos, relacionando todas las partidas que componen la cantidad objeto del reparo. Esta relación constituye el Anexo 4 al presente informe, donde queda constancia del total de gastos de ventas según experticia que alcanza a la suma de Bs. 814.035,10, idéntico al señalado en el escrito de la promovente. En cuanto al ejercicio 1991. 1°) La fiscalización presentó en el Anexo B-1 que acompaña al Acta de Reparo del año 1991 una relación del movimiento de la cuenta 4206005 que corresponde a Diferencia en Divisas, donde se registraron las ganancias y pérdidas por este concepto durante ese ejercicio. Atendiendo a las exigencias del escrito de promoción de pruebas, se procedió a la realización de un examen de todas las partidas relacionadas, que comprendió los siguientes aspectos: a) comprobantes de diario mencionados en la citada relación y la documentación adjunta a los mismos, donde consta la compra de cheques de gerencia en dólares para pagar obligaciones, cuando así se hizo; b) registros de las obligaciones y cancelación de las mismas en el mayor; c) asientos de diario. Este trabajo permitió establecer que las diferencias se originan en operaciones con proveedores del exterior a los cuales hubo de pagárseles cantidades distintas a las registradas originalmente en las importaciones, debido a las fluctuaciones de la tasa de cambio relacionada con los dólares de los Estados Unidos de América entre el momento de la importación y el de la extinción definitiva de las obligaciones mediante su pago; las diferencias registradas en el año 1991 son las habidas durante ese año al cancelar las deudas en referencia. Las pérdidas constituyen pagos en exceso de lo registrado originalmente al hacer la importación, por alzas en el valor de los dólares o excesos en los gastos originalmente registrados; las ganancias son por ajuste en divisas, en el caso de las empresas proveedoras Masinexportimport y Helmut Rehm Export, debidos a pagos menores a lo registrado originalmente. En el Anexo 5 al presente informe se detalla lo referente al nombre de los proveedores, el número de comprobante, el banco del exterior al cual se compraron los dólares, las pérdidas o ganancias en divisas, que se corresponden con la relación presentada en el Anexo B-1 antes citado, y las observaciones que resumen el trabajo realizado en cada caso. Finalmente, se determina el total de pérdidas en divisas según la experticia, que alcanza la cantidad de Bs. 1.029.043,36, idéntico al señalado en el escrito de la promovente. 2°) Las compras en el exterior objetadas según el Acta Fiscal son las que se listan en su Anexo B-2, cuyo monto total es de Bs. 26.548.718,33. Para cumplir con las exigencias de la promovente en lo que a este punto se refiere, se consideró como elemento fundamental el archivo que tiene la compañía para los expedientes de sus importaciones, con códigos de pedido específicos; se trata de carpetas que contienen la documentación de cada importación, desde los primeros trámites de la misma hasta su culminación con la cancelación final de los saldos de las obligaciones contraídas. De esa documentación, conforme a los criterios que se consideran aplicables según cada caso, se tomó nota particularmente de informaciones que están en los siguientes documentos: a) de las facturas de los proveedores, el costo total en dólares de la importación; b) de los manifiestos de importación (forma “A”), los números y fechas de los mismos, y los costos en bolívares para la oportunidad de hacer el manifiesto; c) de dichos manifiestos y de otros documentos, los fletes y seguros, y los impuestos del 1% y el 5%, calculados sobre los totales del costo en bolívares, más dichos seguros y fletes; así mismo, se obtuvo en estas carpetas información sobre los pagos que constituyen el objeto del trabajo. Practiqué también el examen de los siguientes registros y soportes documentales: a) comprobantes de diario mencionados en el citado anexo B-2 y la documentación adjunta a éstos, donde constan los pagos; b) registros de las obligaciones y cancelación de las mismas en el mayor; y c) asientos de diario. Como resumen de este trabajo, se preparó el Anexo 6 que forma parte de este informe, donde se volcó la información que se consideró pertinente, con las observaciones del caso, y la lista de pagos a proveedores que constituye el objeto del presente examen, la cual alcanza a un total de Bs. 26.548.718,33, idéntico al señalado en el escrito de promoción de pruebas.” Por lo tanto probados los gastos, este Tribunal debe declarar la nulidad del reparo en cuanto a este concepto. Así se declara. En cuanto al quinto aspecto alegado, atinente a la improcedencia de la multa por contravención, la recurrente señala en su escrito: “…La imposición de la multa es improcedente en el presente caso por cuanto, según queda dicho a lo largo de este recurso, mi mandante no ha incurrido en contravención tributaria alguna. A todo evento, hago valer la existencia de las circunstancias atenuantes de los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable en la época, a cuyos efectos hago constar que, de existir contravención, mi mandante no ha tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; y por otra parte, por no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que presuntamente se ha cometido la infracción…” Respecto a este particular, este Juzgador, estima pertinente apreciar el contenido del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, que resultaba del tenor siguiente: “Artículo 99.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.” De la norma transcrita, este Tribunal observa que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo sea imputable al contribuyente o responsable. Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional. Precisado este criterio, quien aquí decide estima que en el presente caso, la sanción descrita en el tipo penal regulado por el mencionado Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, reforma parcial del año 1992, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada a través de un reparo fiscal que resultó como consecuencia de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las Declaraciones de Rentas presentadas para los ejercicios investigados, se hace procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara. En todo caso, la recurrente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria o a este Tribunal advertir la presencia de algún elemento que permitiera atenuar la sanción dentro de los límites variables que la norma sancionatoria prevé, sino simplemente se realizaron los alegatos respectivos en el escrito recursorio sin aportar prueba alguna al proceso con respecto a este punto controvertido. Derivado de ello, para este Tribunal es forzoso declarar procedente la sanción impuesta por la Administración Tributaria, de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, para los montos sobre los cuales la experticia hace su salvedad y no sobre la totalidad del reparo en virtud de la declaratoria parcial de nulidad hecha por criterio de este Tribunal Superior, esto es sobre el resultado de descontar de la declaración respectiva la cantidad de Bs. 134.045,55, pagada a Guillermo Camposano, por concepto de sueldos que percibió este trabajador en la empresa RECTIFELCO, C.A.; y la cantidad de Bs. 96.523,35 sobre la cual no se pudo obtener información alguna, pues no apareció la comprobación ni los asientos donde ella conste. Así se declara. Igualmente este Tribunal debe declarar procedente la atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable, por cuanto la recurrente probó no haber cometido infracciones en los períodos anteriores, tal y como informó la Administración Tributaria (folio 133) en el cual se puede apreciar tal circunstancia. Así igualmente se declara. En cuanto a la alegada improcedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios determinados por la Administración Tributaria, este Tribunal considera inaplicable la posibilidad de liquidar intereses compensatorios y actualización monetaria en el presente caso, con base en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues implicaría una aplicación retroactiva de la ley que resultaría violatoria de elementales postulados de seguridad jurídica en garantía de los administrados, que representan puntos cardinales de nuestra actual Carta Magna en pacífica ratificación por parte del legislador constituyente, al menos, desde la promulgación de la Constitución del año 1961, que se encontraba vigente para la oportunidad en que ocurrieron los hechos controvertidos. Igualmente es inaplicable tal disposición en base a la nulidad declarada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia sobre esas normas en fecha 14 de diciembre de 1999. Así también se declara. III DISPOSITIVA En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil “MAQUINARIAS FELCO, C.A.”, contra la Resolución número 00194, de fecha 03 de julio de 1995, emanada de la Gerencia Regional Tributaria de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra las respectivas Planillas de Liquidación H-90-3922651; H-90-3922652; H-90-3922653 y H-90-3922654, y las correspondientes Planillas para Pagar números 246555; 246557; 246551 y 246554, respectivamente, por la suma de TREINTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.36.833.065,93), pertenecientes a los ejercicios fiscales 1990 y 1991. En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal ANULA PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado. No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril del año dos mil siete (2007). El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario, Fernando Illarramendi Peña. ASUNTO: AF49-U-1995-000017. Antiguo: 805. RGMB/nvos. En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de abril del año dos mil siete (2007), siendo las tres y veintiocho minutos de la tarde (03:28 p.m.), bajo el número 070/2007, se publicó la presente sentencia. El Secretario, Fernando Illarramendi Peña.