TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, catorce (14) de abril de dos mil ocho (2008)
197º y 149º

ASUNTO: AF43-U-1998-000023 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1309
ASUNTO ANTIGUO: 1746

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia esta controversia mediante escrito presentado en fecha doce (12) de agosto de 1998 (folios 01 al 57), por ante la Secretaría General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través del cual el ciudadano abogado JOSÉ PABLO DE LA FUENTE, chileno, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 82.216.203, actuando con el carácter de Gerente General de la sociedad mercantil COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERAMICA, C.A., “VENCERAMICA”, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el tres (3) de octubre de 1995, bajo el No. 82, Tomo 3-C; facultado de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de los estatutos de la empresa, modificados en Asamblea de Accionistas celebrada el veinticuatro (24) de septiembre de 1997 e inscrita en el mismo Registro Mercantil el veintiuno (21) de octubre de 1997, bajo el No. 29, Tomo 492-A-Sgdo., y el ciudadano GERARDO FERNÁNDEZ, venezolano, titular de la cédula de identidad No. 5.531.007, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 20.802, actuando con el carácter de Representante Judicial de la referida empresa y facultado por sus estatutos sociales, interpusieron formal recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. 485 de fecha veintinueve (29) de mayo de 1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en cuyo texto impone a la contribuyente por aportes del 2% del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, la cantidad de BOLÍVARES ONCE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.840.882,00); Sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de BOLÍVARES UN MILLLÓN CIENTO OCHENTA Y CUATRO MIL OCHENTA Y OCHO SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.184.088,00), Actualización Monetaria según el referido artículo 145 la cantidad de BOLÍVARES ONCE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.943.006,00), Intereses Compensatorios sobre tributos según el artículo 145 ejusdem la cantidad de BOLÍVARES UN MILLÓN QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.556.392,00), y multa de conformidad con lo establecido en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994, y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 (vigentes para los períodos revisados) según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES VEINTE MIL OCHOCIENTOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.020.800,00).

A través de la Orden Administrativa No. 1.851-01-06 celebrada en reunión del 27 de marzo de 2001 (folios 47 al 57), emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la referida empresa por la Presidencia del precitado Instituto a través del acto administrativo No. 210.100-104 de fecha 03 de abril de 2001, declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la precitada Resolución No. 435, y en consecuencia, se le impone montos a la contribuyente por concepto de aportes e intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.489.302,00), y ratifica la multa en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), en concordancia con lo establecido en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994, y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES VEINTE MIL OCHOCIENTOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.020.800,00).

Mediante Oficio No. 210.100/307 de fecha doce (12) de septiembre de 2001, la Consultoría Jurídica del INCE remitió el expediente al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada en auto de fecha 03 de octubre de 2001 (folio 59), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 191 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Fiscal General de la República, Procuradora General de la República y Contralor General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 61, 62, 63 y 64, respectivamente.

Por auto de fecha 29 de abril de 2002 (folios 65 al 69), se admitió el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por auto de fecha 06 de mayo de 2002, se dejo expresa constancia que a partir de esa fecha corre el lapso de los diez (10) días de despacho correspondiente al lapso de promoción de pruebas conforme a lo previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario de 2001 (folio 70).

El día 08 de mayo de 2001 (folios 71 y 72), los ciudadanos abogados FREDDY PEREIRA LEÓN y JUAN DE DIOS NIÑO, venezolanos, titulares de la cédula de identidad Nos. 3.255.905 y 1.672.544, inscritos en el INPREABOGADO bajo el No. 11.440 y 12.782, respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales del INCE, consignaron escrito de promoción de pruebas haciendo valer el mérito favorable de los autos, el cual fue ordenado agregar a los autos en fecha 12 de junio de 2002 (folio 73).

El día 10 de julio de 2002 (folio 74), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrida, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, en auto (folio 75) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 25 de octubre de 2002, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

El 16-12-2002 (folios 76 al 128), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, el ciudadano abogado RAFAEL GERARDO FERNANDEZ, actuando en su carácter de Representante Judicial de la contribuyente “COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERÁMICA, C.A. (VENCERAMICA)” y, los ciudadanos abogados FREDDY PEREIRA LEÓN y JUAN DE DIOS NIÑO, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales del INCE, consignaron escritos de informes por ante este Tribunal. Asimismo, el primero de los nombrados, consignó Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda del 16 de octubre de 1998, anotada bajo el No. 30, Tomo 465-A-Sgdo.

Con fecha 19 de febrero de 2004, comparece ante este Órgano Jurisdiccional el ciudadano abogado DESMOND DILLON MCLOUGHLIN, titular de la cédula de identidad No. 6.973.076, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 41.619, actuando con el carácter de Representante Legal de la Contribuyente, quien solicita que se dicte sentencia en la presente causa, asimismo consigna copia simple del Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, de fecha 09 de mayo de 2003, anotada bajo el No. 4, Tomo 53-A-Sgdo. (folios 128 al 136).

En fecha 25 de febrero de 2008 (folio 137), la ciudadana BEATRIZ GONZALEZ, Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, este Tribunal decidiría en el presente juicio.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República y Procuradora General de la República fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 148, 149, 150, 151, 152 y 153, respectivamente.

I
ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Afirman que el día 08 de julio de 1998, la contribuyente fue notificada de la Resolución No. 485 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través del cual declaró parcialmente con lugar el escrito de descargo formulado el 25 de agosto de 1997, contra el Acta de Reparo No. 004045, donde se le impone a la contribuyente montos por obligación tributaria contenida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

Señalan que ejercieron recurso jerárquico contra la Resolución No. 485, la cual fue parcialmente ratificada por la Resolución No. 210.199/104 de fecha 03 de abril de 2001, emanada de la Presidencia del INCE en la cual se le impone a la contribuyente montos por obligación tributaria, intereses moratorios y multas.

Posterior a la transcripción parcial de la Resolución impugnada, alegan que la ley distingue en los numerales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley del INCE dos tipos de contribuciones con alícuotas diferentes, a ser cobrados sobre conceptos diferentes y sujetos tributarios distintos, a saber el patrono y el trabajador, respectivamente. De allí que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de derecho o error de derecho al pretender incluir dentro del cálculo del 2% del numeral 1° del referido artículo 10 del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, a las utilidades pagadas por los patronos a sus trabajadores, las cuales ya están gravadas en el numeral 2° del referido artículo con la distinta alícuota, a saber el ½%.

Transcriben parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 21 de octubre de 1997, la cual establece respecto a los porcentajes contenidos en el artículo 10 de la Ley del INCE que recaen sobre conceptos distintos, y por tanto, al distinguir el legislador entre los distintos porcentajes con que deben gravarse cada uno, siendo el salario y demás remuneraciones por una parte y las utilidades por otra, no puede la Administración Tributaria incluir a éstas dentro de aquellas.

Posterior a la transcripción parcial del acto administrativo impugnado, arguyen que el legislador en el numeral 1° del artículo 10, hace referencia a sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de manera que el término de salario debe interpretarse de conformidad con lo pautado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que fija claramente que cualquier tasa, impuesto o contribución que deban ser pagadas a organismos públicos, debe calcularse en base al salario normal, que es determinada por el mismo dispositivo legal en su parágrafo segundo.

Luego de reseñar doctrina del autor Fernando Villasmil Briceño, acerca de lo que debe entenderse por salario normal, y de referirse a los artículos 133 y 150 de la Ley Orgánica del Trabajo y de transcribir el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993, manifiestan que las utilidades o participación de los trabajadores en los beneficios de la empresa no forman parte del salario para el pago de los tributos, tasas o contribuciones, ya que el legislador estableció que esos tributos se calculan y pagan en base al salario normal, por lo que al pretender la Administración Tributaria incluir a las utilidades dentro del concepto sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especies para el cálculo de la contribución dispuesta en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, incurre en un falso supuesto de derecho que vicia de nulidad absoluta el acto administrativo impugnado.

Aluden que la Ley Orgánica del Trabajo rige preferentemente por encima de la Ley del INCE, siendo además de fecha posterior a ella y resultando aplicable a los fines de la determinación de la base imponible de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, para lo cual se debe acudir al concepto de salario normal en ella previsto.

Manifiestan que las utilidades legales y las convencionales no tienen las características de regularidad y permanencia, condición que es fundamental para que una determinada asignación pueda ser considerada salario normal, por lo que las mismas no pueden incidir en la base imponible para el pago de contribuciones, tasas o impuestos derivados de la relación de trabajo, en especial a la contribución del 2%.

Posterior a la transcripción de sentencia del Tribunal Superior Cuarto Tributario de fecha 30 de enero de 1998, señala que las utilidades canceladas a los trabajadores solo se deben gravar con el ½%.

Coligen que el acto administrativo recurrido impone a la contribuyente multa equivalente al 86% del monto del tributo omitido, en virtud del supuesto incumplimiento de las obligaciones señalada en el ordinal 1° del mencionado artículo 10, por lo que al ser improcedente el pago de las cantidades reparadas, es improcedente el pago de la multa, en virtud del carácter accesorio de la multa.

Expresan que la Resolución impugnada igualmente impone cantidades a pagar por actualización monetaria, pago de intereses compensatorios e intereses moratorios cuyo monto no específica, por lo que al no existir la obligación principal, son improcedentes el cobro de éstos conceptos por el carácter de accesorios que tienen.

Sostienen que para el momento en que la Administración Tributaria calculó los intereses moratorios y compensatorios, el crédito no era líquido ni exigible, por lo que no era procedente su cobro, y como apoyo a su argumento transcribe parcialmente sentencia sin fecha de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.

Explanan que el Código Orgánico Tributario al establecer la actualización monetaria lo hace en base a la ilegítima actuación del administrado en perjuicio del ente fiscal, lo que no ocurre en el presente caso, por cuanto la contribuyente ha sido fiel y cabal cumplidora de sus obligaciones, presentó sus declaraciones oportunamente durante los ejercicios reparados, y no puede ser castigada por una interpretación indebida.

2. La Administración Tributaria del INCE.

La representante judicial del INCE, en la oportunidad procesal de Informes sostuvo lo siguiente:

Luego de transcribir parcialmente la Resolución contradicha manifiestan que la inconformidad de la contribuyente con el acta de reparo por la gravabilidad de las utilidades, por no formar parte del cálculo del aporte patronal previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, no tiene asidero legal alguno, ya que éstas si forman parte de dicho calculo, específicamente dentro de la expresión “y remuneraciones de cualquier especies”.

Posterior a la transcripción del artículo 10 de la Ley del INCE, señalan que el mismo es suficientemente explícito al establecer como fuente de ingreso para el Instituto el porcentaje indicado sobre las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible del 2% y ½%, por lo que los reparos efectuados a la contribuyente son procedentes, tal como lo fundamenta el Acta de Reparo y demás Resoluciones.

Después de reseñar y transcribir sentencias de los Tribunales Superiores Primero, Tercero y Cuarto de lo Contencioso Tributario que respaldan sus argumentos sobre los conceptos o partidas que deben formar parte del salario, manifiestan que es absurdo las razones y argumentos alegadas por la recurrente en cuanto a que las utilidades están excluidas de los conceptos determinado en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, además de ella pretender afirmar que la Ley Orgánica del Trabajo incorpora una disposición que limita la base de cálculo de los distintos tributos y que por tanto la base de cálculo del tributo INCE es la contenida en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo haciendo exclusión de las utilidades, y no como lo establece el artículo 10 de la Ley del INCE, en la cual si se incluye dichas utilidades.

Luego de transcribir el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1982, así como de la sentencia de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 01 de agosto de 1985, y reseñar doctrina del autor Lucien Mehl, expresa que es competencia exclusiva de la Ley Tributaria, por mandato expreso del Código Orgánico Tributario, crear tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y su base de cálculo, así como indicar los sujetos, de allí que mal puede considerarse que la Ley Orgánica del Trabajo limita la base imponible establecida en la Ley del INCE que es Ley Especial Tributaria que regula la contribución parafiscal.

Consideran que las utilidades encuadran perfectamente dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especies” previstas en el ordinal 1° del tan mencionado artículo 10, ya que la intención del legislador al redactar la norma y consagrar de manera genérica las remuneraciones es para no restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales han de aplicarse el porcentaje del 2%.

Expresan que el aparte y el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, pretende cambiar el momento cuando se causa la contribución establecida en la ley del INCE, ya que tales contribuciones se causan al momento en que se produce el pago, y no al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago como pretende dicho artículo, por lo que tal disposición colide con la Ley Especial Creadora y de allí es inaplicable.

Exponen que la multa aplicada conforme a los artículos 85 y 86, 97 y 98 del Código Orgánico Tributario, son procedentes y debe ser confirmada por la Sentenciadora tal como lo estableció la Resolución en cuestión, debido a que la omisión parcial de los aportes a que la recurrente estaba obligada, constituye una disminución ilegitima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto y de los fines que persigue.

Finalmente solicitan que se confirmen en todas sus partes los reparos formulados, los intereses moratorios y la multa determinadas en la Resolución No. 210.100/104 de fecha 03 de abril de 2001, y en el supuesto negado de que la decisión no fuera favorable, sea eximido del pago de las costas por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

Mediante Providencia Administrativa N° 252004-00190 de fecha 20 de enero de 1997, se autorizó a la ciudadana YAJAIRA POLANCO, funcionaria del Instituto Nacional de Cooperación de Educativa (INCE), a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERÁMICA, C.A. (VENCERAMICAS), correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre de 1992 hasta el 1er. Trimestre de 1997, mediante la cual se revisaron las partidas correspondientes a sueldos y salarios, vacaciones y bono post-vacacional, horas extras, descanso y feriados, utilidades, bono nocturno, pagos extraordinarios, incentivos y otros pagos, bono de producción, comisiones sobre ventas y bono de asistencia, contenidas en libros de contabilidad, declaraciones del impuesto sobre la renta, revisando carpetas de Seguro Social Obligatorio, INCE, Ministerio del Trabajo, Registro Mercantil de la empresa, y cursos de aportes y deducciones.

En fecha 30 de junio de 1997, la funcionaria antes mencionada procedió a levantar Acta de Reparo No. 004045, a la sociedad mercantil COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERÁMICA, C.A. (VENCERAMICAS).

La contribuyente COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERÁMICA, C.A. (VENCERAMICAS) presentó escrito de descargos manifestando inconformidad contra dicha Acta de Reparo No. 004045, por ante la Gerencia General de Finanzas del INCE, en fecha 25 de agosto de 1997.

En fecha 29 de mayo de 1998, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución No. 485 de fecha 29 de mayo de 1998, mediante la cual declaró parcialmente procedente el escrito de descargo formulada por la contribuyente.

El 12 de agosto de 1998, el representante de la contribuyente COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERÁMICA, C.A. (VENCERAMICAS), interpuso recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario en contra de dicha Resolución.

Mediante Orden No. 1851-01-06 celebrada el 27 de marzo de 2001, emanada del Comité Ejecutivo del INCE, notificada a la contribuyente a través del acto administrativo No. 210.100/104 de fecha 03 de abril de 2001, se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la empresa, determinando a la contribuyente las siguientes deudas:

• Por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de BOLÍVARES DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.489.302,00).
• Multa por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994 y artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vigentes para los períodos revisados) según agravante 3 y atenuantes 2 y 5, la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES VEINTE MIL OCHOCIENTOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.020.800,00) equivalentes al 86% del monto del tributo omitido.

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a los intereses de mora, y a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos de la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

En lo que respecta al reparo por aportes del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, impugnado por la recurrente; la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, afirma que de conformidad con lo establecido en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores; pues, a su decir, las remuneraciones pagadas bajo dicho concepto quedan comprendidas en la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, empleada por el legislador en el señalado texto normativo y, por cuanto se trata de utilidades convencionales que son las que se pretenden gravar con esta contribución; afirmación ésta que resulta contraria a lo sostenido por los apoderados de la contribuyente.

A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior transcribir lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, el cual es del siguiente tenor:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

De esta manera, el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

Artículo 133: …omissis...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: …omissis...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.

Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

Vistos los planteamientos y alegatos de los apoderados judiciales de la recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Sobre este particular, resulta pertinente destacar que en idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.

Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se decide.

En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente correspondiente al aporte del dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como de los intereses de mora por carácter de accesoriedad, ambas por la suma de BOLÍVARES DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.489.302,00), y, por tanto, la nulidad de éstas determinaciones contenidas en la Orden Administrativa No. 1.851-01-06 celebrada en reunión del 27 de marzo de 2001, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la referida empresa por la Presidencia del precitado Instituto a través del acto administrativo No. 210.100-104 de fecha 03 de abril de 2001. Así se decide.

En cuanto a la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994, y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 (vigentes para los períodos revisados) según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES VEINTE MIL OCHOCIENTOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.020.800,00), este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

III

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “COMPAÑÍA VENEZOLANA DE CERAMICA, C.A., “VENCERAMICA”, contra la Orden Administrativa No. 1.851-01-06 celebrada en reunión del 27 de marzo de 2001, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la referida empresa por la Presidencia del precitado Instituto a través del acto administrativo No. 210.100-104 de fecha 03 de abril de 2001, en cuyo texto declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 435 de fecha veintinueve (29) de mayo de 1998. En consecuencia:

PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe cancelar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. Luego, IMPROCEDENTE el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, así como de los intereses moratorios por su accesoriedad a éstas, ambas por un monto de BOLÍVARES DIEZ MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 10.489.302,00) ahora BOLÍVARES FUERTES DIEZ MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE CON TREINTA CÉNTIMOS (BsF: 10.489,30).

SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de BOLÍVARES NUEVE MILLONES VEINTE MIL OCHOCIENTOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.020.800,00) ahora BOLÍVARES FUERTES NUEVE MIL VEINTE CON OCHENTA CÉNTIMOS (BsF: 9.020,80) equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa.

TERCERO: Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en un cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, regístrese, comuníquese y cúmplase.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo y al ciudadano Contralor General de la República, de conformidad con el artículo 12 de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de abril de dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,

BEATRIZ B. GONZÁLEZ.-
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA.-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las una y cuarenta y ocho (01:48 p.m.) de la tarde.
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA.-
BBG/Luis.-