TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de Diciembre de 2008
198º y 149º
Recurso Contencioso Tributario

Asunto No. AP41-U-2008-00109 Sentencia Nº 0121/2008

“Vistos”: con informes de ambas partes.

Recurrente: Especialidad Auto Motriz 200, C.A, sociedad mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 01-10-1982, bajo el No. 49, Tomo 122-A-SGDO, modificados sus estatutos en Asamblea Ordinaria de Accionista del 19-03-2.003 e inscrita el 20-08-2.003 por ante el Registro Mercantil Segundo, de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 18 Tomo 116-A-Sgdo, con Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-00168844-7, domiciliada en la Calle Quinta Crespo, Edificio Mirían, P.B., Urbanización Quinta Crespo, Caracas.
Apoderado Judicial: ciudadano Abdón Romeo García Schiaffino, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 529.460, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 12.763, actuando es su carácter de Apoderado Judicial de la referida recurrente
Acto Recurrido: La Resolución No. SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2007-5354, de fecha 21-12-2.007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “Especialidad Auto Motriz 200, C.A”, contra la Resolución impositiva de multa No. GRTICE-RC-DF-0524/2006/09, de fecha 27 de agosto de 2007, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, por la totalidad de novecientas (900) unidades tributarias, equivalentes a Treinta y Tres Millones Ochocientos Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 33.868.800,00) (actualmente Treinta y Tres Mil Ochocientos Sesenta y Ocho con Ochenta Bolívares Fuertes (Bs.f 33.868,80), por los siguientes conceptos:
Por emitir de notas de créditos, en los períodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, mediante la utilización de medios autorizados o computarizados en formato tipo “forma libre”, por la venta de bienes y servicios a que está obligada según lo previsto en el artículo 54 y 58 de la Ley del Impuesto al valor Agregado del año 2004 y 2005, en las cuales no se indica la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor de servicio; y por incluir no incluyen en ellas la fecha, número y el monto de la fecha original, contraviniendo lo establecido en el artículo 5 y 2 literal m de la Resolución 320, en concordancia con el artículo 23 del Código Orgánico Tributario y el artículo 145 numeral 2 eiusdem.
La Administración Tributaria, al considerar ocurrido un ilícito formal procedió a sancionar a la contribuyente de acuerdo con lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del mismo Código con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período, para un total de novecientos unidades tributarias (900 U.T.), equivalentes a la cantidad de treinta y tres millones ochocientos sesenta y ocho mil ochocientos bolívares con cero céntimos (Bs. 33.868.800,00) (actualmente treinta y tres mil ochocientos sesenta y ocho con ochenta Bs.f 33.868,80), de la siguiente manera:

Período de Imposición Incumplimiento Resolución No. 320. Cantidades de Facturas
y Notas de Crédito Total Sanción U.T.
Julio 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Agosto 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Septiembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Octubre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Noviembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Diciembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Total de Notas de Crédito 900 900

Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT.
Representante Judicial: ciudadana Diana A. Golindano M., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 5.888.853, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, funcionaria del Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, actuando en su carácter de Sustituta de la Procuradora General de la República.
Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I
RELACIÓN
Se inicia este procedimiento con el recurso contencioso tributario presentado el 20 de febrero del 2.008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos U.R.D.D., recibido en esta sede en esa misma fecha.
Por auto de fecha 22-02-2008, se ordena la formación del expediente bajo el No. AP41-U-2008-000109, y la notificación a los ciudadanos Contralor y Procurador General de la Republica, del Gerente Jurídico Tributario y Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República. Con ese mismo auto, se ordena solicitar del ciudadano Gerente Jurídico Tributario, mediante oficio, la remisión del respectivo expediente administrativo a este Tribunal, en original o copia certificada.
Cumplidas las notificaciones ordenadas, efectuadas en fechas 12-03-2008, 02, 25-04-2008, correspondientes al Contralor General de la Republica, Seniat, Fiscal General y Procuradora General de la República
Mediante auto de fecha 05-05-2008, el Tribunal admitió el presente recurso, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, el primer día de Despacho siguiente a esa fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268, del Código Orgánico Tributario.
Por auto de fecha 02-07-2.008, se declara vencido el lapso de evacuación de pruebas y se fija el decimoquinto día de Despacho siguiente, para que tenga lugar la celebración del Acto de Informes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 22-07-2008, consignaron sus respectivos informes tanto la Representante de la República como la Apoderada Judicial de la recurrente, razón por la cual, este Tribunal dejó transcurrir los ochos (08) días de despacho a que se refiere el Artículo 275, del Código Orgánico Tributario, para la observación a dichos informes.
Por auto de fecha 06-08-2008, este Órgano Jurisdiccional dijo “Vistos” y entró en la etapa de los sesenta (60) días continuos para dictar sentencia.

II
EL ACTO RECURRIDO

La Resolución No. SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2007-5354, de fecha 21-12-2.007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “Especialidad Auto Motriz 200, C.A”, contra la Resolución impositiva de multa No. GRTICE-RC-DF-0524/2006/09, de fecha 27 de agosto de 2007, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, por la totalidad de novecientas (900) unidades tributarias, equivalentes a Treinta y Tres Millones Ochocientos Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 33.868.800,00) (actualmente Treinta y Tres Mil Ochocientos Sesenta y Ocho con Ochenta Bolívares Fuertes (Bs.f 33.868,80), por los siguientes conceptos:
Por emitir de notas de créditos, en los períodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, mediante la utilización de medios autorizados o computarizados en formato tipo “forma libre”, por la venta de bienes y servicios a que está obligada según lo previsto en el artículo 54 y 58 de la Ley del Impuesto al valor Agregado del año 2004 y 2005, en las cuales no se indica la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor de servicio; y por incluir no incluyen en ellas la fecha, número y el monto de la fecha original, contraviniendo lo establecido en el artículo 5 y 2 literal m de la Resolución 320, en concordancia con el artículo 23 del Código Orgánico Tributario y el artículo 145 numeral 2 eiusdem.
La Administración Tributaria, al considerar ocurrido un ilícito formal procedió a sancionar a la contribuyente de acuerdo con lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del mismo Código con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período, para un total de novecientos unidades tributarias (900 U.T.), equivalentes a la cantidad de treinta y tres millones ochocientos sesenta y ocho mil ochocientos bolívares con cero céntimos (Bs. 33.868.800,00) (actualmente treinta y tres mil ochocientos sesenta y ocho con ochenta Bs.f 33.868,80), de la siguiente manera:

Período de Imposición Incumplimiento Resolución No. 320. Cantidades de Facturas
y Notas de Crédito Total Sanción U.T.
Julio 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Agosto 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Septiembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Octubre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Noviembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Diciembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Total de Notas de Crédito 900 900

III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. De la contribuyente recurrente.
El apoderado judicial de la contribuyente recurrente, en su escrito recursorio, plante las siguientes alegaciones:
“Del Thema Decidendum”
En el desarrollo de este planteamiento considera que “Il Quid de la controversia esta referido a determinar si la Administración Tribtuaria al aplicar la sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria ( 1UT.) por cada factura, comprobante o documento emitido con prescindencia parcial de los requisitos, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150UT.), a saber, desde julio 2005 hqswtam diciembre 2005, lo efectúo de manera correcta…”
Luego, señala:
Que ratifica todo lo alegado en la actividad procedimental ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Que trae a colación las construcciones jurídicas que de manera pacífica y reiterada ha mantenido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y la Jurisprudencia contenciosa administrativa tributaria. A ese respecto, indica las sentencias No. 429, de fecha 11 de mayo de 2004, 474, de fecha 12 de mayo de 2004; 00877, de fecha 17 de junio de 2003, todas de la Sala Político Administrativa,
Transcribe, parcialmente la sentencia 0429, antes mencionada, en la cual se asienta el criterio de la aplicabilidad de los elementos del delito continuado a las ilícitos tributarios, llegándose a la conclusión de la ilegalidad en la cual se incurre al aplicar multas autónomas por cada impositivo, en los cuales se haya incurrido en incumplimiento de deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.
2. De la Administración Tributaria:
La Representación de la República, supra identificada, en su escrito de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar los alegatos de la contribuyente, lo hace de la siguiente manera:

“…, siendo que le presente caso nos encontramos ante el ilícito formal expresamente regulado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, igualmente sancionado en el segundo aparte de dicho artículo, no existe a criterio de esta representación judicial, la posibilidad de aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal referente al concurso continuado de infracciones, por mandato de lo previsto en el artículo 79 (primer aparte del Código Orgánico Tributario. Por el contrario, se observa que la Administración sancionó la comisión de ilícito formal por emitir notas de crédito con prescindencia parcial de los requisitos y características exigidas en las normas tributarias, conforme a las disposiciones previstas ene l propio Código Orgánico Tributario, en aplicación de los previsto expresamente en el artículo 79 Parágrafo Único “eiusdem”.
Es por ello que se considera que la Gerencia regional, al aplicar la sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario , con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido con presidencia parcial de los requisitos, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades (150 U.T.) por cada mes, a saber, desde julio de 2005hasta diciembre de 2005, lo efectuó de manera correcta, en el sentido de que el Impuesto al Valor Agregado se determina por períodos de imposición mensual…,” (Mayúscula, subrayado y negrillas de la trascripción).

IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

De acuerdo con el contenido de los actos recurridos; las alegaciones en su contra, expuestas por contribuyente recurrente, en sus escrito recursivo; y las consideraciones y alegaciones de la Representante de la República, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que pronunciarse sobre la legalidad de las multas impuestas, en materia de impuesto al valor agregado, por incumplimiento de deber formal, bajo los siguientes conceptos:
Así delimita la litis, el Tribunal pasa a decidir a tal efecto observa.
Encuentra el Tribunal que hay aceptación de la contribuyente de la omisión en la cual incurrió en el momento de emitir las notas de debitos. Discrepa de la manera y forma como le son impuestas las multas. Es decir, no está de acuerdo con la imposición de multas autónomas por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se produjo el incumplimiento del deber de la omisión de los requisitos en las notas de debitos emitidas.
Ahora bien, advierte el Tribunal que en sentencia de fecha 12 de agosto del año dos mil ocho, la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, un caso similar al actual, decidió de la siguiente manera.
Omissis
“IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.
Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.
Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este Máximo Tribunal a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:
Código Orgánico Tributario de 2001
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
“Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”.
Código Penal
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.
Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.
En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”
Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.
No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
V
DECISIÓN
Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, CONFIRMA la sentencia N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de “Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-281” de fecha 15 de julio de 2005, mediante la cual se impuso el pago de la cantidad de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), de conformidad con lo establecido en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.
Se EXIME del pago de costas procesales al Fisco Nacional, toda vez que el cambio de criterio plasmado en este fallo y que ha ser aplicado en el futuro, determina que tuvo motivos racionales para litigar, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.
Se ORDENA la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario se indicará textualmente: “Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa que modifica la interpretación que se ha venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.”

Luego, acogiendo el Tribunal el nuevo criterio, plasmado en la sentencia transcrita, considera improcedente la alegación del apoderado judicial de la contribuyente relativa a la aplicación de los elementos del delito continuado a las infracciones tributarias por las cuales ha sido sancionada su representada. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera procedente la confirmación efectuada en el acto recurrido de las multas impuestas a la contribuyente recurrente, los períodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, ambos inclusive, por emitir notas de créditos, mediante la utilización de medios autorizados o computarizados en formato tipo “forma libre”, por la venta de bienes y servicios, en las cuales no se indica la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor de servicio; la fecha, número y el monto de la factura original, contraviniendo lo establecido en el artículo 5 y 2, literal “m”, de la Resolución 320, en concordancia con el artículo 23 del Código Orgánico Tributario y el artículo 145 numeral 2, eiusdem, por un total de novecientos unidades tributarias (900 U.T.), equivalentes a la cantidad de treinta y tres millones ochocientos sesenta y ocho mil ochocientos bolívares con cero céntimos (Bs. 33.868.800,00) (actualmente treinta y tres mil ochocientos sesenta y ocho con ochenta céntimos Bs.f 33.868,80). Así se declara
No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal haciendo uso del Control jurisdiccional sobre el acto administrativo impugnado, a lo cual está obligado por mandato constitucional, advierte que tanto en la resolución impositiva de las multas, como en el acto recurrido, éstas son impuestas y confirmadas en la cantidad de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período impositivo inobservándose lo dispuesto en el artículo 81, en su primer aparte, del Código Orgánico Tributario, en el cual se señala:
Artículo 81.-“Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. (…)
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.”
En consecuencia, considera este Tribunal que las multas declaradas procedentes por esta sentencia deben ser impuestas y liquidadas con aplicación de lo dispuesto en artículo 81, primer aparte, del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Abdón Romeo García Schiaffino, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 529.460, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 12.763, actuando como Apoderado Judicial de la contribuyente denominada Especialidad Auto Motriz 200, C.A., sociedad mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 01-10-1982, bajo el No. 49, Tomo 122-A-SGDO, modificados sus estatutos en Asamblea Ordinaria de Accionista del 19-03-2.003 e inscrita el 20-08-2.003 por ante el Registro Mercantil Segundo, de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el No. 18 Tomo 116-A-Sgdo, con Registro de Información Fiscal (RIF) N° J-00168844-7, contra la Resolución No. SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2007-5354, de fecha 21-12-2.007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente Especialidad Auto Motriz 200, C.A, contra la Resolución impositiva de multas No. GRTICE-RC-DF-0524/2006/09, de fecha 27 de agosto de 2007, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, por la totalidad de novecientas (900) unidades tributarias, equivalentes a Treinta y Tres Millones Ochocientos Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 33.868.800,00), actualmente Bs. f 33.868,80), al emitir de notas de créditos, en los mencionados períodos impositivos, mediante la utilización de medios autorizados o computarizados en formato tipo “forma libre”, en las cuales no se indica la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor de servicio; y por incluir no incluyen en ellas la fecha, número y el monto de la fecha original, contraviniendo lo establecido en el artículo 5 y 2 literal m de la Resolución 320, en concordancia con el artículo 23 del Código Orgánico Tributario y el artículo 145, numeral 2, eiusdem.
En Consecuencia, se declara.
Único: Válida y con efectos la Resolución No. SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2007-5354, de fecha 21-12-2.007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “Especialidad Auto Motriz 200, C.A”, contra la Resolución impositiva de multas No.GRTICE-RC-DF-0524/2006/09, de fecha 27 de agosto de 2007, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, por la totalidad de novecientas (900) unidades tributarias, equivalentes a Treinta y Tres Millones Ochocientos Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Bolívares con Cero Céntimos (Bs. 33.868.800,00) actualmente Bs.f 33.868,80,
Se ordena imponer y liquidar estas multas de la siguiente manera:

Período de Imposición Incumplimiento Resolución No. 320. Cantidades de Facturas
y Notas de Crédito Total Sanción U.T.
Julio 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 150
Agosto 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 75
Septiembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 75
Octubre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 75
Noviembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 75
Diciembre 2005 Artículo 2, Literal m), y Art. 5 150 75
Total de Notas de Crédito 900 525

Contra esta sentencia procede interponer Recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Dada, sellada y firmada, en el Salón de Despacho del Tribunal al Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, a los dieciséis (16) días del mes de diciembre de dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
El Juez Titular,

Ricardo Caigua Jiménez

La Secretaria,

Hilmar Elena Rocha Esaá.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las doce y diez de la tarde (12:10 p.m)
La secretaria,

Hilmar Elena Rocha Esaá.-

Asunto No. AP41-U-2008-000109
RCJ/ep.-