Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de febrero de 2008.
197º y 148º
SENTENCIA N° 843
Asunto Antiguo N° 1657
Asunto Nuevo N° AF47-U-2001-000062.
“Vistos” con Informes de la parte recurrida.
En fecha 08 de mayo de 2001, el ciudadano Juan Carlos Angola, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-7.084.888, actuando en su carácter de representante de la contribuyente METALURGICA CARABOBO, S.A, RIF N° J-075002199, inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 71, Tomo 20-A, en fecha 15 de abril de 1963, asistido en este acto por la abogada María C. Chacin, inscrita en el Inpreabogado bajo el número 35.378, interpuso recurso contencioso tributario contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución N° 997, de fecha 07 de marzo de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada en fecha 05 de abril de 2001, la cual confirma parcialmente el Acta de Reparo N° 28458 de fecha 30 de marzo de 2000, mediante la cual se le imputa a la contribuyente presuntas irregularidades en el incumplimiento de sus obligaciones, en el período comprendido entre el primer trimestre de 1996 y el cuarto trimestre de 1999, ambos inclusive, a consecuencia de lo cual se le requiere el pago de la cantidad de VEINTICUATRO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 24.692.884,00), discriminados de la siguiente manera:
i) Por tributos omitidos, la cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.15.297.347,00).
ii) Por actualización monetaria, la cantidad de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.248.492,00).
iii) Por intereses compensatorios, la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS DIECISIETE MIL TRESCIENTOS DIEZ BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.617.310,00).
iv) Por multa, la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES (Bs. 1.529.735,00).
El presente recurso fue recibido del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 09 de mayo de 2001.
El 14 de mayo de 2001, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto Antiguo N° 1657 (Asunto Nuevo N° AF47-U-2001-000062), ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente METALURGICA CARABOBO, S.A.
Por medio de Interlocutoria No. 96/2001 de fecha 08 de agosto de 2001, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
Mediante auto de fecha 22 de octubre de 2001, se declaró la presente causa abierta a pruebas.
Vencido el lapso probatorio, mediante auto de fecha 01 de febrero de 2002, se fijó el decimoquinto (15) día de despacho, para que tuviera lugar el acto de informes.
En fecha 06 de febrero de 2002, fue recibido por este Tribunal oficio N° 210.100-405 de fecha 2 de octubre de 2001, emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante el cual se enviaron las copias certificadas del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente METALURGICA CARABOBO, S.A. Mediante auto de fecha 15 de febrero de 2002, se ordenó agregar a los autos las copias certificadas del referido expediente administrativo
Mediante diligencia de fecha 01 de marzo de 2002, presentada por los abogados Freddy Pereira león y Juan De Dios Niño, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 11.440 y 12.782, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignaron copia certificada del poder que acredita dicha representación.
El 15 de marzo de 2002, los abogados Freddy Pereira León y Juan De Dios Niño, anteriormente identificados, en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentaron escrito de informes.
Mediante auto de fecha 08 de marzo de 2002, se ordenó agregar a los autos copia certificada del poder presentado por los abogados Freddy Pereira león y Juan De Dios Niño, procediendo en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 01 de marzo de 2002 .
En fecha 20 de marzo de 2002, se dictó auto agregando a los autos el escrito de informes presentado por la parte recurrida en fecha 15 de marzo de 2002.
Mediante diligencia de fecha 1° de agosto de 2003, los abogados Freddy Pereira León y Juan De Dios Niño, actuando en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), solicitaron se dictara la sentencia correspondiente.
En fecha 22 de noviembre de 2005, fue presentado por la abogada Irma A. Cavero Betancourt, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 102.543, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente METALURGICA CARABOBO, S.A. (METALCAR), diligencia mediante la cual consigna documento poder que acredita su representación, así mismo solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
En fecha 22 de febrero, la abogada Irma A. Cavero Betancourt, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente METALURGICA CARABOBO, S.A. (METALCAR), presentó diligencia mediante la cual solicita la devolución del poder original que acredita su representación, a cuyo efecto consignó copia simple del mismo, para que previa su certificación fuese agregado a los autos en sustitución del original solicitado.
Mediante auto de fecha 07 de marzo de 2006, este Tribunal decidió no acordar lo solicitado en la diligencia de fecha 22 de febrero de 2006, en virtud de que la copia consignada no era fiel y exacta de su original, por cuanto no tenia la foliatura correspondiente, al mismo tiempo intima a la representante judicial de la recurrente a materializar el respectivo pago de las copias del documento poder para realizar su devolución.
En fecha 10 de mayo de 2006, fue recibido de la representante judicial de la parte recurrente, diligencia mediante la cual solicita la devolución del poder original previa certificación en autos, a tal efecto dejó en sobre cerrado las expensas necesarias para su elaboración.
Mediante auto de fecha 16 de mayo de 2006, este Tribunal acuerda la devolución del documento poder supra señalado a la representante de la recurrente.
En fecha 12 de abril de 2007, la representante judicial de la parte recurrente, presentó diligencia mediante la cual recibe el documento original solicitado.
En fecha 21 de enero de 2008, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia Maria Casado Balbás, y en esa misma fecha se libró cartel de notificación a todas las partes que intervienen en la presente causa.
II
ANTECEDENTES
El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Acta de Reparo N° 28458 de fecha 30 de marzo de 2000, mediante la cual se le imputa a la contribuyente presuntas irregularidades en el incumplimiento de sus obligaciones, en el período comprendido entre el primer trimestre de 1996 y el cuarto trimestre de 1999, ambos inclusive, a consecuencia de lo cual se le requiere el pago de la cantidad de VEINTICUATRO MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 24.692.884,00), discriminados de la siguiente manera:
i) Por tributos omitidos, la cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.15.297.347,00).
ii) Por actualización monetaria, la cantidad de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.248.492,00).
iii) Por intereses compensatorios, la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS DIECISIETE MIL TRESCIENTOS DIEZ BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.617.310,00).
iv) Por multa la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES (Bs. 1.529.735,00).
En fecha 11 de mayo de 2000, la recurrente interpuso ante la Unidad de Ingresos Tributarios Carabobo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), escrito de descargos contra el Acta de Reparo N° 028458, de fecha 30 de marzo de 2000.
Posteriormente, en fecha 05 de abril de 2001, la recurrente fue notificada de la Resolución N° 997 de fecha 07 de marzo de 2001, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual confirma parcialmente el reparo formulado a la recurrente por la actuación fiscal, determinando una supuesta deuda tributaria a cargo de la empresa por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 34.266.05700), discriminada de la siguiente manera:
i) Por tributo omitido, la cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 15.297.347,00).
ii) Por concepto de multa, la cantidad de DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS DIEZ BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 18.968.710,00).
En fecha 08 de mayo de 2001, la contribuyente METALURGICA CARABOBO, S.A. (METALCAR), interpuso recurso jerárquico contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución N°997, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 07 de marzo de 2001 y notificada en fecha 05 de abril de 2001.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La recurrente METALURGICA CARABOBO, S.A. (METALCAR), señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:
1.- Vicios que afectan la resolución recurrida.
La apoderada judicial de la recurrente alega al respecto que “La Resolución recurrida adolece de vicio de falso supuesto o ausencia de base legal, que afecta el elemento causa o motivo del acto administrativo y que, en el caso concreto, se traduce en una inexacta e incorrecta apreciación por parte del órgano administrativo, de los hechos que le sirvieron de fundamento para dictar su decisión”.
Continua alegando que “El acta de reparo distinguida con el N° 28.458, y que fue ratificada parcialmente en la Resolución 997, no se especifica los conceptos que conforman las diferencias presuntamente dejadas de pagar por la compañía, ni cita las normas legales que se sirven de fundamento para estimar la procedencia de dichos pagos. Incluso simplemente se limitan a indicar que el origen del Reparo se debió a la omisión de la base imponible de la partida UTILIDADES, más no discriminan el monto de las utilidades en el Acta”.
Al mismo tiempo alega que “Al omitir en los actos administrativos que nos ocupan, las razones de hecho y de derecho que constituyen la base de la emisión del Acta de Reparo N° 28.458, de fecha 30 de marzo de 2000, y en la Resolución N° 997, que habrá de originar la liquidación de tributos a cargo de METALURGICA CARABOBO, S.A., obviamente se esta violando lo dispuesto en el numeral 5 del referido artículo 18, que establece que los actos administrativos deben contener expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes, omisión que evidentemente constituye un vicio que afecta a la actuación administrativa de nulidad, y así lo manifestamos expresamente, rechazando su contenido”.
La apoderada judicial de la parte recurrente continua alegando que “Tanto el Acta de Reparo N°28.458 como la Resolución 997 que le sucedieron y requirieron a mi representada el pago de supuestos y negados tributos omitidos y multas, no cumplen con los requisitos de necesaria motivación, ya que no indican de que elementos extrajeron las conclusiones de que mi representada supuestamente adeude diferencias en el pago de los tributos indicados en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, ni tampoco el porque se impuso una multa equivalente al ciento veinticuatro por ciento (124%) de los tributos supuestamente insolutos”.
Continua alegando que “Del Acta de Reparo N° 28.458 y ratificado en la Resolución 997, se desprende que la diferencia reparada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) deriva de la partida de utilidades. No entendemos como habiendo una clara disposición aplicable a los ingresos que percibirá el INCE por concepto de la retención del ½% sobre las utilidades, establecida en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, se pretende aplicar a dicho concepto la alícuota establecida en el ordinal 1 del mismo artículo; cuando de elemental lógica jurídica resulta que existiendo una disposición especial para las utilidades, no puede incluirse a éstas dentro de otros hechos imponibles especificados en el mismo artículo, siéndoles únicamente aplicable la alícuota del ½%. Sin embargo, vemos que en la Resolución 997 se manifiesta el criterio de que las utilidades deben incluirse dentro de las “remuneraciones de cualquier especie”, previstas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el (INCE) y, por ende, calcularse la contribución debida al referido Instituto por concepto de utilidades, con el porcentaje del dos por ciento (2%) allí establecido”.
Por último la representante legal de la parte recurrente alega que “Por una parte, se tiene la contribución equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en la empresa. La misma constituye una contribución del patrono, es decir, de la empresa industrial o comercial pagadora de las citadas remuneraciones, siendo el sujeto pasivo de la obligación tributaria el patrono y constituyendo la base imponible de la misma obligación tributaria el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie. Por otra parte, existe la contribución equivalente al medio por ciento (½%) de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados, el cual constituye una contribución de los trabajadores (obreros y empleados), siendo ellos los sujetos pasivos de la obligación tributaria y constituyendo la base imponible de la misma, el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores de la empresa”.
Continua alegando al respecto que “Como se desprende de lo anteriormente expuesto, ambas contribuciones son distintas, ya que distintos son los elementos integrantes de ambas obligaciones tributarias y, por ende, no podría el Instituto, sin incurrir en ilegalidad, mezclar ambas contribuciones, aplicando la tarifa del tributo de una contribución, como es la correspondiente a los patronos del dos por ciento (2%) sobre los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la otra contribución correspondiente a los trabajadores y que es el del medio por ciento (½%) sobre las utilidades pagadas”
2.- Improcedencia de las multas
Con respecto a este particular la representante legal de la parte recurrente alega que “Demostrado como ha sido la ilegalidad del reparo formulado a mi representada por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS DIEZ BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.968.710,00), equivalente al ciento veinticuatro (124%) del monto del supuesto tributo omitido, contenido en la Resolución N°997, es totalmente improcedente y debe declararse su nulidad absoluta, por los motivos antes expuestos”.
IV
ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATICA (INCE)
1.- Punto Previo
En relación a este particular los representantes judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señalan que: “Solicitamos respetuosamente de este Tribunal, declare inadmisible el presente el presente Recurso, en virtud de que los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario no son competentes para conocer y decidir los Recursos Jerárquicos tributarios. En efecto en el presente caso no estamos en presencia de un Recurso Contencioso Tributario, sino que por el contrario se trata de un recurso jerárquico interpuesto por ante el Tribunal distribuidor de lo Contencioso Tributario, que erróneamente lo recibió y remitió a este Tribunal para su trámite correspondiente.”
Continúan alegando al respeto “De continuar el presente proceso y producirse la correspondiente sentencia definitiva, estaríamos en presencia de un acto írrito, viciado de ilegalidad por incompetencia del órgano judicial, lo cual se traduciría en un mal precedente para este honorable tribunal, que usted apreciada Juez dignamente dirige. Asimismo alegan que “el mencionado escrito de Recurso Jerárquico va dirigido al Juez Superior Primero de lo Contencioso Tributario”
Finalmente sostienen que “En consecuencia, Ciudadana Juez, con base a lo antes expuesto, solicitamos se declare inadmisible el presente recurso, por no ser de competencia de este Tribunal su conocimiento y decisión, sino de la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-SENIAT).”
2.- El Reparo y sus Fundamentos
Los abogados Freddy A. Pereira León y Juan de Dios Niño, en su carácter de apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alegan “El reparo efectuado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativo (INCE), sobre base cierta y mediante adecuados elementos de apreciación, tal como consta en el Acta de Reparo Nos. 028458 de fecha 30-03-2000, así como la Resolución N° 997 del 7-03-2001, consiste en diferencia de aportes que tiene pendiente de pago con nuestro representado, la empresa METALURGICA CARABOBO, S.A. y se discrimina de la siguiente forma:
i) Por aporte del 2% (Ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE), Quince Millones Doscientos Noventa y Siete Mil Trescientos Cuarenta y Siete Bolívares.
ii) Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, vigente por la omisión del pago de los aportes a que la aportante estaba obligada, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4, por la cantidad de Bs. 18.968.710,00, sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar la deuda señalada en el punto anterior, para un total de bolívares 34.266.057,00”
3.- Fundamentos de estos Informes
i) Los apoderados judiciales de la parte recurrida afirman en cuanto a este punto que “Es oportuno señalar además que el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según su contenido, en: Actos Definitivos y Actos de Trámites, y al efecto dispone que los ‘Actos Administrativos de carácter particular deberán ser motivados excepto los de simple trámite’…..Se desprende del artículo antes aludido que los actos administrativos definitivos deberán ser motivados. En cambio, los de trámite, no requieren de motivación alguna”.
Continúan señalando que “Los Actos Definitivos se caracterizan por lo siguiente: 1. Ponen fin al procedimiento; 2. Deciden el asunto; 3. Hacen exigible y líquido el tributo y demás cantidades señaladas por ellos. Mientras que los actos administrativos de mero trámite se caracterizan por ser preparatorios para la decisión del Acto Definitivo, y por lo tanto no ponen fin al procedimiento”.
Asimismo consideran que “El Acta de Reparo, constituye solamente la actuación fiscal que inicia el sumario administrativo previsto en los artículos 144 y siguientes del Código Orgánico Tributario, siendo en consecuencia un acto de mero tramite, por lo tanto según los dispuesto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no requiere ser motivado. En cambio, siendo la Resolución que concluye dicho sumario, el acto administrativo de determinación tributaria de efectos particulares, es la que deberá, conforme al artículo antes aludido, ser motivada. No obstante en el presente caso, se pudo demostrar que la mencionada acta de reparo está debidamente motivada”.
Igualmente aseveran que “es conveniente manifestar que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución que la confirma, se observa que existe información clara, precisa y suficiente sobre los hechos y el derecho que llevaron a la Administración Tributaria del Instituto a formular los reparos que dieron origen a la presente controversia y cuya investigación fiscal fue debidamente autorizada, tal como consta en el expediente administrativo que cursa en autos, por tal motivo debe ser declarado improcedente el alegato de falta de motivación, ya que la recurrente conoce suficientemente el origen y razón de lo señalado en los actos cuestionados”.
Finalmente señalan: “respetuosamente solicitamos que lo alegado por la recurrente en cuanto a la inmotivación y al estado de indefensión, sea declarado sin lugar”.
ii) Seguidamente los apoderados judiciales de la parte recurrida alegan “La inconformidad de la Contribuyente con el Acta de Reparo y la Resolución impugnada, es por la gravabilidad de las partidas utilidades en ella contenida, pagadas por la empresa, y específicamente de no formar parte de la base de cálculo del aporte patronal previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE ya que a su juicio están viciadas de falso supuesto o ausencia de base legal, no tiene asidero legal alguno, puesto que conforme a la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las utilidades forman parte de la base imponible establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente dentro de la expresión y remuneraciones de cualquier especie, contenida en el citado ordinal”.
Asimismo sostienen que: “la misma es suficientemente explícita al considerar como fuente de ingreso para el Instituto el porcentaje indicado sobre las partidas consideradas para el calculo de la base imponible del 2% y el ½%, pagadas por las empresas a sus empleados y obreros, y particularmente la expresión “…. y remuneraciones de cualquier especie….”, es obvio y no cabe la menor duda y ninguna otra interpretación de que los reparos efectuados por nuestro mandante son precedentes, tal como bien lo fundamenta el Acta de Reparo y la Resolución N° 997 de fecha 07 de marzo de 2001, que impugna la recurrente”
Continúan afirmando que “es conveniente manifestarle que sería absurdo admitir las razones en que fundamenta la recurrente sus alegatos para impugnar los reparos de que ha sido objeto, incluyendo el argumento expuesto en el cual se apoya, para afirmar la recurrente que las utilidades de los trabajadores, están excluidas de los conceptos contemplados en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE y por ende de la categoría de remuneraciones de cualquier especie como sostenemos el Instituto de Cooperación Educativa y quienes lo representamos en este juicio”
Asimismo consideran que “al estar fundamentado el gravamen de dicha norma de la Ley del INCE, incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal para la empresa aportante y por ende deben ser tenidas en cuenta a los efectos del Gravamen del 2% establecido en la Ley, la norma es sumamente clara para permitir interpretarla en detrimento de los intereses de nuestro representado y así respetuosamente solicitamos sea declarado, puesto que es obvio que no existe falso supuesto como pretende alegarlo la recurrente”.
Por último señalan que “la contribución INCE establecida en su artículo 10 (ordinal 1°) se causa en el momento cuando se produce el pago y no al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago, como lo pretende establecer el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Ante tal circunstancia, es evidente que tal disposición colide con la Ley especial creadora del Tributo INCE, por lo cual es inaplicable a la contribución INCE, y así respetuosamente solicitamos sea declarado”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) Si resulta procedente la suma de Bs. 18.968.710,00, determinada por concepto de multa.
Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del (INCE), por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del (INCE), en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el (INCE) determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:
“…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del (INCE) (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.
En consecuencia –tal como lo afirma los apoderados judiciales de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 15.297.347,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 997, de fecha 07 de marzo de 2001, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)) . Así se decide.
Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resulta lógicamente nula la obligación accesoria, es decir, la suma de Bs. 18.968.710,00, determinada por concepto de multa, por cuanto la misma sigue la suerte de lo principal. Así de declara.
Finalmente pasa esta juzgadora a analizar la procedencia de la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA ((INCE)), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Instituto, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 08 de mayo de 2001, por el ciudadano Juan Carlos Angola, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-7.084.888, actuando en su carácter de representante de la contribuyente METALURGICA CARABOBO, S.A. En consecuencia:
1) Se ANULA el acto administrativo contenida en la Resolución N° 997 de fecha 07 de marzo de 2001, dictado por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)), y por consiguiente, las cantidades que se detallan a continuación:
i) La cantidad de QUINCE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 15.297.347,00) por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el (INCE).
ii) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS DIEZ BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 18.968.710,00) por concepto de multa.
2) Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)), por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa ((INCE)) y a la contribuyente METALURGICA CARABOBO, S.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de febrero de dos mil ocho (2008).
Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de febrero de dos mil ocho (2008), siendo las 11:30 de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO ANTIGUO N° 1657
ASUNTO NUEVO N° AF47-U-2001-000062
LMC/JLG/RIJ
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