REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, nueve (09) de julio de dos mil ocho (2008)
198º y 149º
ASUNTO: AP41-U-2005-000471 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1326
Vistos con informes de la República
Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha doce (12) de enero de 2004 (folios 4 al 6), por ante la División de Recursos Administrativos y Jurídicos, de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual el ciudadano LUCINDO ANTONIO MONTILVA SANCHEZ, titular de la cédula de identidad No. 4.209.825, actuando en su carácter de Director General Principal de la contribuyente INVERSIONES MONGER, C. A. inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha tres (03) de agosto de 1992, bajo el No. 27, Tomo 60-A-Sgdo., asistido en este acto por el ciudadano GERARDO CARRILLO RIVAS, abogado en ejercicio, de este domicilio y titular de la cédula de identidad Nº 2.996.350, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 41.824, mediante el cual interpone recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/003-00022 de fecha 04 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (folio 24), en la cual se procedió a aplicar las sanciones previstas en el Artículo 101, Numeral 2; Artículo 104, Numeral 1, Artículo 104, Numeral 1 y el Artículo 103, Numeral 3 del Código Orgánico Tributario por las cantidades de Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), Cinco Unidades Tributarias (5 U.T.) , Cinco Unidades Tributarias (5 U.T.) y treinta Unidades Tributarias (30 U.T.) respectivamente. Asimismo por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, constituida esta por la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras penas, quedando la multa discriminada de la siguiente manera:
INFRACCIÓN SANCIÓN U.T. CONCURRENCIA
PERÍODO DE IMPOSICIÓN U.T.
Omitió la entrega de facturas, comprobante fiscal y/o documentos equivalentes al comprador 101, Numeral 2 30 U.T. ------------------- 30 U.T.
No tenía en su establecimiento los Libros de Compras/Ventas del I.V.A. 104, Numeral 1 10 U.T. ------------------- 5 U.T.
No presentó los libros contables (Diario Mayor e inventario) 104, Numeral 1 10 U.T. ------------------ 5 U.T.
Presentación extemporánea de la Declaración del I.V.A. 103, Numeral 3 5 U.T. Enero 2000
Febrero 2000
Marzo 2000
Abril 2000
Mayo 2000
Junio 2000
Julio 2000
Agosto 2000
Septiembre 2000
Octubre 2000
Noviembre 2000
Diciembre 2000 2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
2,50 U.T.
TOTAL…………………………………………………………………… 70 U.T.
En fecha 31 de mayo de 2004, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3080 , mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico.
Mediante oficio No. GJT-DRAJ-J-2005-2841 del veintidós (22) de abril de 2005 (folio 1), la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió el asunto a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, donde se recibió en fecha cuatro (04) de mayo de 2005 y se le dio entrada a través de auto de fecha treinta (30) de mayo de 2005 (folio 56), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el correspondiente expediente administrativo.
Las notificaciones de los ciudadanos Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Contralor General de la República, Fiscal General de la República, y Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 64, 66, 67 y 68, respectivamente.
En fechas 20 de junio de 2006 (folio 69) y 2 de julio de 2007 (folio 78), la ciudadana abogada RANCY MUJICA, titular de la cédula de identidad No. 6.012.973, e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 40.309, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, facultada según poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el diez (10) de febrero de 2006, bajo el No. 15, Tomo 17 del Libro de Autenticación, consignó poder y solicita se sirva emplazar al alguacil a los efectos que practique la notificación de la contribuyente.
Por auto de fecha ocho (08) de febrero de 2007 (folio 76), este Tribunal ordena librar la boleta de notificación a la contribuyente.
En fecha 10 de Julio de 2007, se dictó auto acordando tal solicitud y se libró oficio Nº 6.387 al Jefe de la Unidad de Alguacilazgo de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, solicitando información respecto a si se ha practicado o no la boleta de notificación dirigida a la contribuyente, en caso de ser afirmativa proceda a consignar dicha boleta o en su defecto la practique.
La notificación de la contribuyente fue consignada sin cumplir e incorporada al asunto como consta al folio 84 y 85, respectivamente.
En fecha 26 de julio de 2007, se dictó auto ordenando fijar Cartel de notificación dirigido a la contribuyente a las puertas del Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 174 del Código de Procedimiento Civil.
En fecha 29 de octubre de 2007, la ciudadana RANCY MUJICA, anteriormente identificada, se opuso a la admisión del recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario. (Folio 92)
Por auto de fecha 30 de octubre de 2007, el ciudadano GABRIEL FERNÁNDEZ, Juez Temporal, se abocó al conocimiento de la presente causa, por lo que se concedió un lapso de tres (3) días de despacho a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso normal.
Por auto de fecha 06 de Noviembre de 2007, se ordenó abrir una articulación probatoria de cuatro (04) días de despacho de conformidad con lo previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, dentro de la cual las partes podrán promover y evacuar las pruebas que consideren conducentes para sostener sus alegatos. (Folio 98)
Por auto de fecha quince (15) de noviembre de 2007, (folios 99 al 106) se declaró sin lugar la oposición a la admisión formulada por la ciudadana Rancy Mujica, actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
Vencido el lapso de evacuación de pruebas, se dictó auto de fecha primero (01) de febrero de 2008 (folio 107) en el que se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde ese día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.
El día veintisiete (27) de febrero de 2008 (folio 109), en la oportunidad legal correspondiente la ciudadana abogada RANCY MUJICA, anteriormente identificada, consigna escrito de informes, constante de veintiún (21) folios útiles, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) y consigna copia simple de poder que acredita su representación.
En fecha veintiocho (28) de febrero de 2008, el Tribunal dijo “Vistos”.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Manifiesta el representante de la contribuyente después de transcribir parte de la Resolución impugnada que la misma aplica de manera incorrecta el contenido en el Artículo 103, Numeral 3 del Código Orgánico Tributario, ya que la referida norma establece: “Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 serán sancionados con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) “ y en la última sección del calculo de aplicación sancionatoria, en la que se señala la Infracción de Presentación Extemporánea de la Declaración del I.V.A., del Artículo anteriormente referido, se establece la sumatoria de doce (12) porciones de dos y media unidades (2,5 U.T.) por cada mes del año 2.000, cuya sumatoria da un total de treinta unidades (30 U.T.) que adicionado a la sanción de las otras infracciones da un monto total de setenta unidades tributarias (70 U.T.), cálculo este que contraviene la disposición ut supra señalada, pues indica la norma, el máximo de penalización se corresponde con veinticinco (25) unidades tributarias (25 U.T.), y en consecuencia la sanción máxima que de acuerdo al Artículo 81 eiusdem, el límite máximo de sanción deberá ser aplicado en un cincuenta por ciento (50%), esto es en doce y media unidades tributarias (12,5 U.T.), y no las treinta unidades tributarias (30 U.T.), que resultan de la sumatoria de las dos y medias unidades tributarias (2,5 U.T.) Imputadas por doce (12) meses del año 2.000, lo que señala es violatorio del contenido del artículo 103 numeral 3 en concordancia con el artículo 81 en comento.
Asimismo señala que la conducta de la funcionaria viola el principio de legalidad teleológica en virtud del cual no basta con que el acto tenga todos sus requisitos sustanciales debidamente convalidados, con que llene las condiciones de forma y hayan seguido el procedimiento prescrito, sino que es menester que sea con los fines de la norma que acordó la competencia facultativa de la actuación del órgano del cual emana y que en consecuencia no tiene facultad discrecional el funcionario, para que apoyándose en violaciones de una norma, imponga penas o sanciones no previstas en la ley y viciadas de nulidad.
Finalmente, solicita la nulidad de la resolución impugnada, “ya que está viciada de nulidad por ser falsa su motivación, pues aplica una penalización erróneamente del contenido del Artículo 103, numeral 3 en concordancia con el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario para sancionar las infracciones señaladas en la Resolución..”
2. La República
La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.
En primer término precisa que la contribuyente no niega ni discute el hecho cierto de la comisión de las infracciones que fueron detectadas a través de la verificación practicada, por lo que las circunstancias que dieron origen a la aplicación de las multas, deben tenerse como hechos no controvertidos dentro del presente proceso y así solicita sea declarado.
En cuanto a lo relativo a la mal llamada conducta violatoria del principio de legalidad teleológica, indicando así la facultad de fiscalización que tiene la Administración Tributaria, acentúa lo establecido en el artículo 127, numeral 1, del Código Orgánico Tributario vigente el cual transcribe, y desarrolla ampliamente.
En cuanto al alegato de la recurrente en el que alega la aplicación incorrecta del contenido del Artículo 103, Numeral 3 del Código Orgánico Tributario, pues la referida disposición sancionatoria establece (…) que el máximo de penalización se corresponde con veinticinco (25) unidades tributarias (25 U. T.), y en consecuencia sanción máxima que de acuerdo al Artículo 81 ejusdem,(…) deberá ser aplicado en un cincuenta por ciento (50%), esto es doce y media unidades tributarias (12,5 U. T.) y no las treinta unidades tributarias (30 U. T. ) …” Asevera que las infracciones y sanciones de índole fiscal no escapan de los principios que determinan el derecho penal común, pero si, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar figuras especiales que tienen por objeto resolver situaciones específicas de este último, que aún cuando no existe diferencia alguna entre las normas reguladoras de sanciones en el derecho penal y las previstas en el ordenamiento tributario, ello no significa que estas se subsuman en las primeras, sino al contrario, que ambas deben responder a principios sustantivos comunes. Cita al autor Héctor Villegas, Derecho Penal Tributario.
Continúa señalando que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, establece que ante el vacío o silencio de la Ley podrá acudirse a los principios y normas del derecho penal común siempre y cuando, tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
En cuanto a la concurrencia de sanciones transcribe el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y señala que el mismo abarca dos escenarios de concurrencia de hechos infracciónales, a saber: Cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infracciónales que deben sancionarse mediante una misma disposición legal y cuando el sujeto incurre en diversas (diferentes) conductas infracciónales a las cuales le son aplicables distintas sanciones en su cuantía. Y que en cualquiera de los escenarios enunciados el operador jurídico se encuentra en la obligación de aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma en comentario. Y que eso fue lo que hizo la actuación fiscal al aplicar las sanciones a la contribuyente, al constatar que efectivamente estaba incurso en los ilícitos tributarios previstos en el Código Orgánico Tributario.
Señala que muy por el contrario a lo expresado en los fallos jurisdiccionales que sostienen la aplicación del concurso continuado, el hecho de que exista una regulación específica para el calculo de las sanciones por la repetida o reiterada infracción fiscal, como la establecida en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, reduce e su totalidad la discrecionalidad del operador jurídico en tales circunstancias, con la intención de preservar o proteger la proporcionalidad de la pena con relación a conducta infraccional que se pretende castigar o reprimir.
Continúa señalando que al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal y que concluye que con fundamento a lo establecido en el artículo 74 ejusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal es absolutamente ilegal y por ende incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Aunado a lo anterior precisa que las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, incurren en la irregularidad de derivar parcialmente los efectos del concurso continuado de delitos.
Por todo lo expuesto solicita se declare sin lugar el presente recurso contencioso tributario y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide se exima de costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.
II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente se desprende que la controversia planteada en el caso Subjudice se contrae a determinar si la Administración Tributaria al dictar la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto por la aplicación de sanciones de manera incorrecta del contenido del Artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, impuestas a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, durante diferentes períodos impositivos, o si por el contrario, al aplicar las sanciones ya señaladas, la Administración no incurrió en dicho vicio y por tanto su actuación es conforme a derecho.
Observa esta juzgadora que la recurrente alegó lo siguiente:
“En la Resolución aquí recurrida se dispone de manera incorrecta la aplicación del contenido del Numeral 3 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, pues la referida disposición sancionatoria establece: Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 serán sancionados con multa de cinco unidades tributarias (5 U. T.), por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) en la última sección del calculo de aplicación sancionatoria, en la que se señala la Infracción de Presentación Extemporánea de la Declaración del I.V.A , del Artículo anteriormente referido, se establece la sumatoria de doce (12) porciones de dos y media unidades tributarias (2,5 U.T.) por cada mes del año 2000, cuya sumatoria da un total de treinta unidades tributarias (30 U.T.) que adicionado a la sanción de las otras infracciones da un monto total de setenta unidades tributarias (70 U.T.), cálculo este que contraviene la disposición ut supra señalada, pues como indica la norma, el máximo de penalización se corresponde con veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y en consecuencia la sanción máxima que de acuerdo al Artículo 81 eiusdem, el límite máximo de sanción deberá ser aplicado en un cincuenta (50%), esto es doce y media unidades tributarias (12,5 U.T.), y no las treinta unidades (30 U.T.), que resultan de la sumatoria de las dos y medias unidades tributarias (2,5 U.T.) imputadas por los doce (12) meses del año 2000, lo que es violatorio del contenido del artículo 103, numeral 3 en concordancia con el artículo 81 en comento..”
En ese orden de ideas, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
3 Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En este sentido, esta sentenciadora considera que el deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario o bien en normas de carácter sub-legal (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresa el artículo 99 del Código Orgánico Tributario.
Así, el artículo 145 del mismo cuerpo normativo, consagra los deberes a que están obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
Asimismo, el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento, establece la obligación de los contribuyentes ordinarios del impuesto de presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las Instituciones Bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria.
En el caso que nos ocupa, el acto administrativo recurrido se refiere a la verificación efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente en la que se constató que la misma incumplió con los deberes formales consagrados en los Numerales 2, 4, 5 del Artículo 99 y los Literales “a” y “e” del Numeral 1, y el Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, toda vez que:
La contribuyente presentó en forma extemporánea las Declaraciones y Pagos del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, Mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2000, incumpliendo con lo establecido en el Artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Artículo 60 de su Reglamento.
Observa esta Juzgadora que la recurrente no niega la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo alegó que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 81 ejusdem por cuanto debió aplicar la sanción más alta aumentada con la mitad de las otras sanciones impuestas.
En cuanto a la interpretación que realiza la contribuyente de cómo deben aplicarse las multas, considera la Administración Tributaria no tiene asidero jurídico, pues el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, trata del concurso material o real de delitos, es decir, del sistema de acumulación jurídica de sanciones pecuniarias, que debe aplicarse en el caso de que el sujeto imputado incurra en la ejecución de varias acciones o hechos que constituyen violaciones autónomas de normas de índole fiscal y de manera que al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, en el Código Orgánico Tributario existe regulación especial sobre la materia.
No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.
El artículo 79 del Código Orgánico Tributario establece:
Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único.- Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.
Asimismo, el artículo 81 ejusdem consagra:
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
Por su parte, el artículo 82 ejusdem dispone.-
“Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos”.
Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en ilícitos tributarios, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichos ilícitos estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.
Asimismo, los artículos 81 y 82 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas restrictivas de la libertad, cuando se trate de penas iguales o también cuando concurran ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura del establecimiento o cualquier otra sanción que, por su naturaleza no sea acumulable.
También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber sentencia o Resolución firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.
El Código Penal en su Título VIII, trata la Concurrencia de Hechos Punibles y de las Penas Aplicables haciendo referencia a lo que la Doctrina considera como “Delito Continuado” el cual está tipificado en el Artículo 99 cuyo texto es el siguiente:
Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.
Es así como, al no estar tipificado en el Código Orgánico Tributario una disposición que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, se hace necesario recurrir supletoriamente a los principios y normas del Derecho Penal, sobre este particular, el profesor Alberto Arteaga expone: “Para algunos es una realidad el delito único, para otros una ficción”, acogiéndose el mencionado autor a la teoría de la ficción, para concluir que, “Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que la ley, a los efectos solo de la pena considera como un delito único” Pág. 384, Derecho Penal Venezolano, Parte General.
En lo referente a las decisiones jurisdiccionales venezolanas, la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia RC-05, Expediente 05-000194, caso Gisela Cárdenas, después de transcribir el Artículo 99 del Código Penal declara que: “Según la disposición transcrita ut supra el delito es continuado cuando se producen diversos hechos que violan la misma disposición legal y a los efectos del cálculo de la pena se considera como un delito único que produce aumento de ésta”.
Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.); y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.”), de fecha 06 de mayo de 2008, las cuales si traen a colación los siguientes fallos:
Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”: (caso “ZAPATERÍA FRANCESCO PLUS, C.A.)
...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:
omissis
En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)
Interpretando los distintos fallos dictados, encuentra esta juzgadora que la aplicación supletoria de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, a los casos de incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente en este caso del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, queda sujeta a los siguientes términos y condiciones:
1° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción haya tenido como objeto material tributos al Impuesto al Valor Agregado.
2° Que el agente o sujeto activo de la infracción, se trate de un contribuyente o responsable en materia de Impuesto al Valor Agregado.
3° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción, concrete el incumplimiento de un deber formal, individualmente considerado, previsto expresamente en una norma tributaria.
4° Que el deber formal se haya violado varias veces, claramente diferenciables desde un punto de vista espacio temporal, es decir, en distintos períodos impositivos.
5° Que las distintas violaciones sean imputables a un mismo sujeto activo, contribuyente o responsable.
6° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, constituyan violaciones a una misma disposición tributaria.
7° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, hayan producido un único resultado antijurídico.
Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente INVERSIONES MONGER, C. A., incumplió con los deberes formales consagrados en los Artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Artículo 60 de su Reglamento.
Con base a las consideraciones expuestas, observa quien aquí decide que la conducta omisiva de la recurrente INVERSIONES MONGER C. A., tuvo en efecto, como objeto material, la tributación al Impuesto Valor Agregado, de la cual es contribuyente; que esa conducta concretó el incumplimiento de deberes formales, legalmente establecidos y exigibles; que violó esos deberes formales, durante los períodos impositivos señalados; que las distintas violaciones lo fueron respecto de una misma disposición tributaria; y que ello, produjo un resultado antijurídico idéntico, por lo que no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la contribuyente recurrente, ya que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción por incumplimiento de deberes formales, previsto en el Artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento, tal y como se puede apreciar en la Resolución de sanción impugnada, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por darse los supuestos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributaria, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción y aumentada en la mitad en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se decide.
Asimismo, esta juzgadora ha constatado que la recurrente nada alega en lo referente a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, mediante Resolución (imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2003-00022, de fecha 04 de febrero de 2003, referentes a que la misma omitió la entrega de facturas, comprobante fiscal y/o documentos equivalentes al comprador, hecho sancionado en el Numeral 2 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario; porque la contribuyente no tenía en su establecimiento los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado, hecho sancionado en el Numeral 1 del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario; así como también porque no presentó los Libros Contables (Diario, Mayor e Inventario), hecho sancionado en el Numeral 1 del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
Con base a las fundamentos expuestos, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad de CUARENTA Y DOS CON 50/100 U.T. (42,50 U.T.), en razón al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, tal como se demuestra a continuación:
INFRACCIÓN SANCIÓN U.T. CONCURRENCIA
PERÍODO DE IMPOSICIÓN U.T.
Omitió la entrega de facturas, comprobante fiscal y/o documentos equivalentes al comprador 101, Numeral 2 30 U.T. ------------------- 30 U.T.
No tenía en su establecimiento los Libros de Compras/Ventas del I.V.A. 104, Numeral 1 10 U.T. ------------------- 5 U.T.
No presentó los libros contables (Diario Mayor e inventario) 104, Numeral 1 10 U.T. ------------------ 5 U.T.
Presentación extemporánea de la Declaración del I.V.A. 103, Numeral 3 5 U.T. 2,50 U.T.
TOTAL…………………………………………………………………… 42,50 U.T.
III
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico intentado por la recurrente “INVERSIONES MONGER, C.A.”, contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2004-3080 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria de la Región Capital del Seniat (folios 7 al 21), mediante la cual declaró SIN LUGAR, el recurso jerárquico interpuesto. En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA parcialmente la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo.
SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa por el monto total de SETENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (70 U.T.).
TERCERO: Se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla por la cantidad de CUARENTA Y DOS CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (42,50 U.T.), por concepto de incumplimiento de deberes formales.
CUARTO: Conforme al Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en Costas a la Administración Tributaria al cinco por ciento (5%) de la cuantía del Recurso.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela remitiendo copia certificada del presente fallo y al ciudadano Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con el artículo 12 de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.
Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas a los nueve (09) días del mes julio del año dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ.
LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LÓPEZ RADA.
En esta misma fecha, nueve (09) de julio de dos mil ocho (2008), se publicó la anterior sentencia a las dos y veinte de la tarde (2:20 p.m.).
LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LÓPEZ RADA.
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