TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 3 de Junio de 2008
198º y 149º
Recurso Contencioso Tributario
“Vistos”: con informes de ambas partes.

Expediente N°: 1473-1518/AF42-U-2000-000070 Sentencia N° 0047/2008

Recurrente: Acosta Ferraz, C.A (ACOFESA) sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil llevado en el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito y del Trabajo, con sede en la ciudad de Punto Fijo, de la circunscripción judicial del Estado Falcón, en fecha 12 de marzo de 1974, bajo el No. 1989, folios 284 al 288, Tomo XII del Libro de Registro de Comercio llevado en dicho Juzgado.
Apoderado Judicial: Rubén Jesús Villavicencio Navarro, venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 4.173.560, inscrito en el Inpreabogado con el No. 14.618.
Acto recurrido: a) la Resolución Culminatoria de Resolución No.1347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; b) El acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución No. 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, culminatoria del Sumario Administrativo, abierto como consecuencia de las actas de reparo Nos. 006201 y 62002, de fecha 23 de octubre de 1998.
Por los actos recurridos se confirman los siguientes reparos:
a) Por omisión de aportes del 2% (artículo 10, numeral 1, de la Ley del INCE), durante el período fiscal investigado comprendido desde el primer trimestre de 1992 hasta el cuarto trimestre de 1997, por la cantidad Bs. 8.023.105,00.
b) Por omisión de aportes del ½% (artículo 10, numeral 2, de la Ley del INCE), durante el mismo período, por la cantidad de Bs. 44.567,00.
Se exige el pago de los siguientes conceptos:
c) Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes, calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992; 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 61.001.00.
d) Actualización monetaria, de conformidad con los artículos 59, parágrafo único, 145 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 15.581.648,00.
e) Intereses compensatorios por la cantidad de Bs. 2.883.298,00.
Se imponen las siguientes multas:
f) Por la omisión de los aportes del 2%, se impone multa de conformidad con lo dispuesto en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico de 1992; y 97 del mismo Código, pero del año 1994; teniendo en cuenta las circunstancia agravantes 3 y 4, y la atenuante 2, de los artículos 85 y 86, de los Códigos Orgánico Tributario de 1994 y 1992, por la cantidad de Bs. 9.948.650,00.
g) Por la omisión de retener, a la orden del Instituto, el ½% sobre las utilidades anuales pagadas, se impone multa de conformidad con lo dispuesto en los artículos 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85, atenuantes 2 y 5, del mismos Código, por la cantidad de Bs., 8.485,00
Se aplica el concurso de infracciones tributarias y las multas se imponen por la cantidad de bs. 9.952.893,00.
Administración Tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)
Representantes Judiciales del INCE: Freddy Pereira León y Juan de Dios Niño, venezolanos , mayor de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos.3.255.905 y 1.672.544, inscritos en el Inpreabogado con los números 11.440 y 12.782, actuando como apoderados judiciales.
I
RELACION
Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso en fecha de 10 abril de 2000, por la contribuyente recurrente, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, contra la Denegación Tácita de la cual fue objeto el Recurso Jerárquico de fecha 05 de noviembre de 1999 interpuesto por la contribuyente contra la Resolución No. 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados en las Acta Nos. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre de 1998, resultante de la fiscalización practicada por el INCE a la contribuyente recurrente en el periodo fiscal comprendido desde el primer trimestre de 1992 al cuarto trimestre de 1997.
El mencionado Tribunal, actuando como Distribuidor de la jurisdicción Contenciosa Tributaria, por auto de fecha 10 de abril de 2000, lo asignó a este Organo Jurisdiccional.
Por auto de fecha 13 de abril de 2000, se procedió a formar expediente bajo el No.1.473. Posteriormente, al implantarse e implementarse en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, la causa quedó incorporada en el Asunto No. AF42-U-2000-00070. En el mismo auto se ordenaron las notificaciones de Ley.
Consignadas en autos la boletas de notificación, debidamente firmadas, por auto de fecha 03 de julio de 2000, el Tribunal admitió el recurso interpuesto.
Por auto de fecha 10 de julio de 2000, la causa quedó abierta a pruebas. Por auto de fecha 27 de julio de 2000, se acumuló a esta causa la que riela en el expediente No. 1518 de este mismo Tribunal, contentiva del Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra el acto administrativo No. 210100-194 de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decidió (sin lugar) el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, quedando identificadas ambas causa como Asunto: AF42-U-2000-00070
Por diligencia de fecha 08 de mayo de 2002, los abogados apoderados judiciales del INCE, presentaron escrito de promoción de pruebas, mientras que el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, lo hizo el 24 de abril de 2002.
Por auto de fecha 05 de junio de 2002, el Tribunal admitió las pruebas promovidas por ambas partes.
Por auto de fecha 07 de agosto de 2002, el Tribunal da por finalizado el lapso de promoción de pruebas y fijó oportunidad procesal para la realización del acto de informes.
Con escrito de fecha 11 de octubre de 2002, los apoderados judiciales del INCE, presentaron informes.
Por auto de fecha 14 de octubre de 2002, el Tribunal deja constancia que no hay lugar a las Observaciones a los informes y dice “Vistos”, entrando, de esa manera, en etapa de dictar sentencia.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la contribuyente recurrente.

Tanto en su escrito recursivo interpuesto, en fecha 10 de abril de 2000, contra la denegación tácita de la cual fue objeto el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, con la cual se confirman los reparos formulados en las Actas 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre de 1998, respecto al cual se formó el expediente No. 1473 - Asunto AF42-U-2000-00070; como en su escrito recursivo interpuesto en fecha 06 de julio de 2000, contra el acto administrativo No. 210100.194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decidió el Recurso Jerárquico de fecha 05 de noviembre de 1999, interpuesto contra la Resolución No. 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia de las actas de reparos 006291 y 006292 de fecha 23 de octubre de 1998; los alegatos del apoderado judicial de la recurrente, son:
Falta absoluta de motivación del acto impugnado.
En desarrollo de esta alegación, indica que el INCE se limita a la aplicación pura y simple del artículo 10 de su Ley.
Ley aplicable.
En el contexto de este planteamiento señala que la Ley aplicable para determinar el hecho imponible y la base imponible a los efectos del pago de los aportes que se le debe hacer al Ince, es la Ley Orgánica del Trabajo, expresamente considera aplicable el artículo 133 de dicha ley.
El régimen tributario en la relación de trabajo.
Acota que, de acuerdo con el mencionado artículo 133, el cálculo de cualquier contribución, tasa o impuesto que deba hacerse a cualquier organismo público debe determinarse con base al salario normal y de acuerdo al concepto de salario.
Disposiciones legales aplicables.
En esta alegación luego de transcribir los artículos 10 y 62, de la Ley del Ince, 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, señala: “…los preceptos legales transcritos, antes transcritos, tienen un mismo supuesto de hecho: el Contrato o Relación de Trabajo, que es la actividad económica (HECHO IMPONIBLE) gravada por el tributo al I.N.C.E. El salario Normal, en cambio, es la BASE IMPONIBLE sobre la que se calcula el dos por ciento (2%) de la contribución al I.N.C.E, y por ello es menester acudir a la pertinente preceptiva de la Ley Orgánica del Trabajo, dada la idoneidad del legislador laboral, par determinar el sentido y los alcances de este concepto, que no puede ser diferente al de las percepciones del numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del I.N.C.E, ya que este texto legal no hace otra cosa que emplear varias voces sinónimas para referirse al mismo y único concepto: el salario o remuneración.”
El Tributo al INCE modelo de contribución parafiscal derivada de la relación de trabajo.
En este planteamiento el apoderado judicial de la recurrente advierte sobre la pretensión del acto recurrido de obtener la contribución parafiscal, con fundamento exclusivamente en el artículo 10 de su ley, obviando concatenar esta norma con las pertinentes disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, de las cuales se llega a la definición de lo que debe entenderse por “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones” y su alcance para determinar la cuantía de la tributación del 2% sobre dichas percepciones.
Lo que debe entenderse por salario.
En esta alegación hace valer el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, agregando que se hace necesario precisar lo que debe entenderse por salario, para lo cual acude a los siguientes elementos: La conmutatividad, como elemento central del concepto de salario, por el cual el salario debe tratarse de una retribución que el trabajador recibe por la prestación de sus servicios, como establece, justamente, el propio artículo 133 de la Ley orgánica del Trabajo. Proporcionalidad, representada en la formula “A trabajo igual, salario igual”; reiterándose la naturaleza conmutativa del Salario que se desprende de los artículos 135, 130 y 194 de la Ley Orgánica del Trabajo. Periodicidad, en la forma y manera en que aparece contenida en el artículo 150 eiusdem. Seguridad y Certeza; disponibilidad e individualidad.
Pagos efectuados al trabajador que deben ser considerados como salario normal a los efectos de la cotización patronal al INCE.
Al desarrollar esta alegación, expone:
Que no constituye salario normal: las remuneración de las horas extraordinarias; la participación de los trabajadores en los beneficios líquidos de la empresa, (las utilidades); la remuneración de las vacaciones; las partidas de trabajos a terceros y trabajos subcontratados y las remuneraciones percibidas por el ingeniero Pablo Curiel V, en su calidad de Presidente de la empresa y máxima autoridad de la misma; los conceptos contractuales como bonificaciones por matrimonio, útiles escolares, defunción; bonificaciones legales y bonificaciones especiales.
Alegaciones en contra de las multas.
Considera la contribuyente recurrente, a través de su apoderado judicial, que al ser improcedentes los reparos formulados por su manifiesta ilegalidad, también lo son las multas impuestas.
Contra la pretensión de pago de los intereses moratorios, considera que estos solamente proceden cuando se trate de créditos ciertos, líquidos y exigibles.
En refuerzo de sus planteamientos, hace valer: a) sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 19 de agosto de 1998, en la cual se asientan criterios sobre el alcance del salario normal, el régimen legal de los ingresos parafiscales del INCE, y sobre intereses moratorios; b) Sentencia del Tribunal Superior Cuarto, de fecha 30 de enero de 1998, en las cuales se asientan criterios de que el legislador puede sancionar disposiciones tributarias aun cuando las leyes que las contengan no sea una ley tributaria; la base imponible contenida en la Ley Orgánica del Trabajo; el salario normal sobre el cual ha de pagarse el impuestos sobre la renta al igual que otros tributos, según lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo; c) Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 05 de octubre de 1989; d) Sentencia de la Sala Política Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 05 de abril de 1994; Sentencia de la misma Sala y Corte, de fecha 14 de diciembre de 1999.
b. Del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE.
Los apoderados judiciales del INCE, en su escrito de informes, ratifican el contenido del acto recurrido. Para refutar las alegaciones de la contribuyente recurrente, alegan:
En relación con la inmotivación del acto, niegan la existencia de ese vicio, por el hecho que con la notificación del acta de reparo se le hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos: Acta de reparo formato pre-impreso, en donde se señalan los aportes sobre los cuales se debe calcular los aportes omitidos del 2% y ½%; las cédula d y hojas de trabajo, en donde el funcionario hace la discriminación cuantitativa y cualitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible; informe fiscal que muestra los antecedentes de la empresa en cuanto a actos administrativos anteriores; hoja de actualización monetaria, anexa al acta de reparo.
En refuerzo de la inmotivación del acto, hacen valer sentencia No. 380, de fecha 17-12-1997, del Tribunal Superior Sexto de lo contencioso Tributario, caso: Ferresánchez, C.A; sentencia No. 105, de fecha 24-02-1992, Caso. Aveauto, C.A, de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.
En cuanto a las objeciones de la contribuyente sobre la gravabilidad de las utilidades, la representación judicial del Ince, alega:
Que tal alegación no tiene asidero legal, por cuanto las utilidades así como los demás conceptos reparados, forman parte de ka base imponible establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley del Ince. Señala que tal criterio ha sido acogido en las sentencias 373 y 419, de fechas 20-12-1991 y 18-12-1992, del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario; 410 y 412, de fecha 09-03-1995 y 05-04-1995, del Tribunal Superior Tercero de lo contencioso Tributario; 380, de fecha 17-12-1992, del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario; y 286 del 03-06-1994, del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.
Que los conceptos reparados quedan incluidos en el concepto “remuneraciones de cualquier especie”
Que las utilidades son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante, por tanto deben ser tomadas en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la ley.
En relación con los intereses moratorios objetados por la contribuyente recurrente, exponen:
Que el contribuyente está obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco días después de vencido el trimestre, según lo dispuesto en el articulo 30 de la Ley del Ince y de no pagarlo dentro de ese lapso, se generan los intereses moratorios, los cuales deben ser calculados en la forma establecida en el articulo 69 del Código Orgánico Tributario.
Frente a los planteamientos de la no procedencia de las multas, por parte de la contribuyente, el Ince, a través de sus apoderados judiciales, señalan que la ley del Ince establece en su artículo 10 la contribución de los patronos en los porcentajes allí establecidos y para ello no restringirse los conceptos sobre los cuales deben exigirse.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por el contribuyente recurrente, en su escrito recursivo; y de las alegaciones, consideraciones de la Representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE, expuestas en su escrito de informes, el Tribunal delimita la controversia, en tener que decidir sobre la legalidad de los reparos que han sido confirmados por el acto recurrido, bajo los siguientes conceptos y cantidades:
1. Por omisión de aportes del 2%, exigidos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley de Ince: Bs. 8.023-105,00
2. Por omisión de aportes del ½%, exigidos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10, numeral 2, de la Ley del Ince. Bs. 44.567,00 También forma parte de la Litis, el tener que decidir sobre la legalidad de los siguientes aspectos:
3. La exigencia de pago de intereses moratorios sobre aportes omitidos del 2%, por cantidad de Bs. 61.001,00
4. La exigencia de pago de actualización monetaria e intereses compensatorios, por cantidad de Bs. 15.581.648,00 y Bs. 2.883.298,00, respectivamente.
La legalidad de las multas impuestas y la concurrencia de infracciones:
5. Por omitir los aportes del 2%: Bs. 9.948.650,00
6. Por omitir los aportes del ½%: Bs. 8.485,00.

Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:
Punto Previo.
Ha planteado la contribuyente la nulidad del acto recurrido por considerar que el mismo está inmotivado, por cuanto en la Resolución No. 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, se limita a señalar que se omitieron aportes y a exigir el pago correspondiente, con fundamento en el artículo 10, de la Ley del Ince, pero sin señalar las razones de hecho y de derecho por las cuales exige el pago de esos aportes, presuntamente omitidos; lo que no permite al contribuyente conocer los supuestos fácticos en los que se fundamenta la omisión de los aportes, presuntamente omitidos.
De los recaudos incorporados a los autos, el Tribunal advierte que, ciertamente, como lo señala la representación judicial del INCE, en su escrito de informes, con la notificación de las Actas de Reparos Nos. 006201 y 006202, se hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos: Acta de reparo formato pre-impreso, en donde se señalan los aportes sobre los cuales se debe calcular los aportes omitidos del 2% y ½%; las cédulas y hojas de trabajo, en donde el funcionario hace la discriminación cuantitativa y cualitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible; informe fiscal que muestra los antecedentes de la empresa en cuanto a actos administrativos anteriores; y hoja de actualización monetaria, anexa al acta de reparo.
De igual manera, constata el Tribunal que al presentar su escrito de descargos contra las referidas actas de reparo, la contribuyente tuvo conocimiento de su situación fáctica en el período fiscal del cual fue objeto de investigación.
Por último, aprecia el Tribunal que en la Resolución No. 1.347, acto impugnado, inicialmente; y en el oficio No. 210100-194, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto contra la mencionada Resolución 1.347, acto también impugnado, se indican tanto las razones de hecho como de derecho, por las cuales se confirman los reparos.
Ahora bien, el Tribunal observa que la motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.
La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.
El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos Artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.
En el presente caso, encuentra el Tribunal que la Resolución No. 1.347, acto administrativo impugnado, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece de vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, lo que permite tener cabal conocimiento de la razón de hecho y de derecho que justifican la exigencia de pago sobre los aportes que se dicen omitidos y; sobre todo, así lo estima el Tribunal; dicha Resolución, una vez notificada, le permitió a la contribuyente recurrente ejercer la defensa que consideró pertinente. La misma observación tiene el Tribunal frente al oficio No. 210100-194, con la cual se decidió el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución No. 1.347, culminatoria del sumario administrativo abierto como consecuencia de los repararos formulados en las Actas Nos. 006201 y 006202.
Ante tal ausencia de la inmotivación alegada, en el acto recurrido, el Tribunal considera improcedente la nulidad del acto impugnado y; por el contrario, aprecia que tanto el la Resolución 1.347, de fecha 30 de septiembre de 1999, como el acto administrativo identificado como oficio No. 210100 -194 de fecha 24 de abril de 2000, están legalmente motivados. Así se declara.
Del fondo de la controversia
Reparo confirmado por aporte del 2%: Bs. 8.023.105,00,
Advierte el Tribunal que la confirmación de este reparo, por parte del Instituto Nacional de Cooperación Cooperativa (INCE), obedece al hecho de considerar que la cantidad de dinero pagada por la contribuyente recurrente a sus trabajadores, por concepto de Utilidades y trabajos a terceros y trabajos subcontratados, debe ser incluida como formando parte de las remuneraciones pagadas, a los fines del cálculo de los aportes del 2% que de conformidad con el artículo 10, numeral 1, de la Ley, está obligada a pagar.
El Tribunal, para emitir su pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, observa:
La base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:
“El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:
1. “Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.
2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.”
Conforme a las normas antes transcritas, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del ½%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.
Ahora bien, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1, eiusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores. Conforme al planteamiento de la litis esta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.
En ese sentido, vistos los planteamientos y alegaciones de las partes, y concretada esta parte de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1, del artículo 10, eiusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto nacional de Cooperación Educativa.
A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.
Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1, del articulo 10, eiusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien en el articulo 10, numeral 1, o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución
Por las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de estos y; luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2, del Artículo 10, de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos; entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.
Dentro de la misma conceptualización, considera el Tribunal que tampoco forman parte del salario normal los pagos efectuados por la contribuyente recurrente, incluidos en este reparo, bajos los conceptos de trabajos a terceros y trabajos subcontratados. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario considera que el reparo formulado a la recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella, en el período revisado, a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), establecido en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley del INCE, con base a lo cual se exige el pago de aportes del 2% sobre dichos conceptos, equivalente a la cantidad de Bs. 8.023.105,00, se considera improcedente. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria de la no procedencia del reparo por omisión de aportes del 2%, el Tribunal considera que resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad de Bs.9.948.650,00 con fundamento en los aportes del 2% considerados omitidos. Así se declara.
Reparo confirmado por aporte del ½% sobre utilidades pagadas: Bs. 44.457,00
En relación con este reparo, el Tribunal aprecia: el mismo se produce por considerar la actuación fiscal que la recurrente retuvo una cantidad menor a la que ha debido retener sobre aportes de ½% pagados durante los períodos fiscales comprendido desde el segundo trimestre del año 1992, hasta el cuarto trimestre del año 1997, ambos inclusive.
Ahora bien, el Tribunal encuentra que la recurrente no aportó ninguna prueba para demostrar lo contrario a lo que le fue imputado. En consecuencia, considera procedente este reparo. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, con la cual se considera procedente el reparo por omisión de aportes del ½%, aprecia el Tribunal procedente la multa impuesta fundamentada en la omisión de aportes del ½% , por la cantidad de Bs. 8.485,00. Así se declara.
Intereses Moratorios: Bs. 61.001.00.
Advierte el Tribunal que estos intereses moratorios se exigen sobre la base del monto de los aportes de 2%, presuntamente omitidos (Bs. 8.023.105,00), razón por la cual, vista la declaratoria precedentemente efectuada sobre la no procedencia del reparo por omisión de aportes del 2%, el Tribunal considera improcedente la exigencia de pago de intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 61.001,00. Así se declara.
Intereses compensatorios y actualización monetaria: Bs. 2.883.298,00 y Bs. 15.581.648,00
Con relación a esta confirmación en el acto recurrido, el Tribunal considera oportuno señalar el pronunciamiento de la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria de la decisión del 14 de diciembre de 1999, con la cual se declaró la inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59, del Código Orgánico Tributario de 1994, dictada en fecha 26 de julio de 2000 y publicada en Gaceta Oficial Nº 5.489 Extraordinario del 22 de septiembre de 2000, bajo los siguientes fundamentos:
“...omissis...
En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.
Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del articulo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.” (Negrillas y subrayado del Tribunal)
La sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional arriba trascrita, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios a los actos administrativos tributarios definitivamente firmes para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14-12-1999). En consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal desechar la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de exigir un pago por actualización monetaria e intereses compensatorios sobre los aportes omitidos, en atención a la declarada inconstitucionalidad de la mencionada norma. Así se declara.
De la concurrencia de infracciones.
En virtud de la improcedencia de la multa impuesta con fundamento en la omisión de aportes del 2%, por la cantidad de Bs. 9.948.650,00, se considera improcedente la concurrencia de infracciones tributarias confirmada en el acto recurrido, por la cantidad de Bs. 9.952.893,00. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio; por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por Jesús Villavicencio Navarro, venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 4.173.560, inscrito en el Inpreabogado con el No. 14.618, actuando como apoderado judicial de Acosta Ferraz, C.A (ACOFESA) sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil llevado en el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito y del Trabajo, con sede en la ciudad de Punto Fijo, de la circunscripción judicial del Estado Falcón, en fecha 12 de marzo de 1974, bajo el No. 1989, folios 284 al 288, Tomo XII del Libro de Registro de Comercio llevado en dicho Juzgado, contra la Resolución Culminatoria de Resolución No.1347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999.
En consecuencia, se declara:
Primero: inválida y sin efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación del reparo por omisión de aportes del 2%, por la cantidad de Bs. 8.023.105,00.
Segundo: Válida y de plenos efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación del reparo por omisión de aportes del ½%, por la cantidad de Bs. 44.567,00, actualmente (Bs. F 44,57).
Tercero: inválida y sin efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación de la procedencia de intereses moratorios por la cantidad de Bs. 61.001,00, actualmente (Bs.F 61,00)
Cuarto: inválida y sin efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación de la exigencia de pago de actualización monetaria de intereses compensatorios por las cantidades de Bs. 15.883.298,00, actualmente (Bs.F 15.890,30) y Bs. 2.883.298,00, actualmente (Bs. F 2.900, 30) respectivamente.
Quinto: inválida y sin efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por omisión de aportes del 2%, por la cantidad de Bs.9.948.650,00, actualmente (Bs.F 9.948,66).
Sexto: Válida y con plenos efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación de la multa impuesta por omisión de aportes del ½%, por la cantidad de Bs. 8.485,00, actualmente ( Bs.F 8.490,00).
Séptimo: inválida y sin efectos la Resolución No. 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con la cual se decidió el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo No. 006201 y 006202, de fecha 23 de octubre 1998, por denegación tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra dicha Resolución; y el acto emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su reunión 1.805-2000-13, de fecha 04 de abril de 2000, notificado mediante oficio No. 210100-194, de fecha 24 de abril de 2000, con el cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 23 de octubre de 1988, contra la Resolución 1.347 de fecha 30 de septiembre de 1999, en lo que respecta a la confirmación de la concurrencia de infracciones tributarias, por la cantidad de Bs. 9.952.893,00, actualmente (Bs.F 9.960,90)
Contra esta sentencia se puede interponer recurso de apelación.
Regístrese, publíquese y notifíquese.
Dada, sellada y firmada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, en Caracas, a los tres (03) días del mes de junio del año dos mil ocho (2.008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
El Juez Titular,

Ricardo Caigua Jiménez La Secretaria Suplente,

Hilmar Elena Rocha Esaá
La anterior decisión se público en su fecha a las once y cincuenta de la mañana (11:50 am)
La Secretaria Suplente,

Hilmar Elena Rocha Esaá
Exp N°: 1473/1578/AF42-U-2000-000070
RCJ