REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, dieciocho (18) de Marzo de 2008
197º y 149º
ASUNTO : AF43-U-1998-000046
EXPEDIENTE No. 1185
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1304
Vistos con informes de ambas partes.
Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 07 de octubre de 1998 (folios 1 al 52), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por los ciudadanos abogados MOISÉS A. VALLENILLA TOLOSA, PEDRO LUIS MALAVÉ V. y CARLOS E. WEFFE H., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.487.825, 8.438.821 y 12.389.691, respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 35.060, 58.458 y 70.442, también respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “COTECNICA CARACAS, C.A. (COTECNICA)”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 20-09-1993, bajo el No. 80, Tomo 118-A-Pro, facultados según poder autenticado por ante la Notaria Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 04-05-1998, bajo el No. 23, Tomo 65 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria (folio 53 al 55); interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 98 de fecha 20 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo adelante INCE, confirmatoria del Acta de Reparo No. 011609 del 30-06-1997, mediante la cual se le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para el período comprendido desde el 1er. trimestre de 1994 hasta el 1er trimestre de 1997 (folios 59 al 63), determinándose lo siguiente:
1. Por diferencia en aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), por la cantidad de Bs. 4.846.500,00 ahora Bs. F. 4.846,50.
2. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), por la cantidad de Bs. 20.552.220,00, ahora Bs. F. 20.552,22.
3. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 484.650,00, ahora Bs. F. 484,65.
4. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 4.614.090,00, ahora Bs. F. 4.614,09.
5. Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 ejusdem, por la cantidad de Bs. 687.520,00, ahora Bs. F. 687,52.
6. Multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994, y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, por la cantidad de Bs. 4.167.990,00, ahora Bs. F. 4.167,99.
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando como repartidor único, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 08 de octubre de 1998 (folio 90) y, se le dio entrada mediante auto de fecha 14 de octubre de 1998 (folio 92), por lo que se ordenó requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo de conformidad con el artículo 191 del Código Orgánico Tributario.
El 01-12-1998 (folios 94 al 137), la ciudadana abogada BERENICE La RIVA SAADE, en su carácter de apoderada del INCE, consigna el correspondiente expediente administrativo, el cual fue agregado a los autos.
En fecha 09 de diciembre de 1998 (folio 140), se libraron boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor y Procurador General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la admisión o no del recurso.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Contralor y Procurador General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 142, 143 y 144, respectivamente.
Mediante auto de fecha 12 de febrero de 1999 (folios 145 y 146), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho.
El 05-03-1999 (folio 148), el Tribunal declara la causa abierta a pruebas, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Con fecha 23 de marzo de 1999 (folio 151), la ciudadana abogada BERENICE MARÍA La RIVA SAADE, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, consigna escrito de promoción de pruebas, en el cual promovieron el mérito favorable de los autos, agregándose a los autos en fecha 25 de marzo de 1999 (folio 152).
El día 24-03-2008 (folio del 149 al 150), los ciudadanos abogados ALFREDO TRAVIESO PASSIOS, PEDRO LUIS MALAVÉ VELÁSQUEZ y CARLOS E. WEFFE H., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, consignaron escrito de promoción de pruebas, en el cual promovieron el mérito favorable de los autos, agregándose a los autos en fecha 25 de marzo de 1999 (folio 152).
En fecha 07 de abril de 1999 (folio 153), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por las partes, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.
Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto de fecha 12 de mayo de 1999, se fijó el décimo quinto día de despacho siguiente para que las partes presentaran sus informes (folio 155).
En fecha 17 de junio de 1999 (folios 156 al 183), siendo la oportunidad legal para presentar los informes, se presentaron los informes respectivos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través de escritos interpuestos por la ciudadana abogada BERENICE LA RIVA, titular de la cédula de identidad No. 2.008.704, inscrita ante el Inpreabogado bajo el No. 35.797, actuando en representación de la República, facultada según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Séptima del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal, el 24-04-1997, bajo el No. 02, Tomo 22 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, y, la representación de la contribuyente, a través de los ciudadanos abogados MOISES VALLENILLA TOLOSA, PEDRO LUIS MALAVÉ y CARLOS WEFFE.
El 07-07-2007 (folios 184 al 192), ALFREDO TRAVIESO PASSIOS, MOISÉS VALLENILLA TOLOSA, PEDRO LUIS MALAVÉ y CARLOS WEFFE, actuando en representación de la contribuyente consignaron escrito contentivo de Observaciones a los Informes de la parte contraria.
Con fecha 12 de julio de 1999 (folio 193), el tribunal dijo “VISTOS”.
Por auto de fecha 18 de febrero de 2005 (folio 194), el ciudadano JULIO CARRAZANA GALLO, Juez Suplente Especial de este Despacho para ese momento, se aboca al conocimiento de la causa ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, comenzaría el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.
En auto de fecha 03 de julio de 2007 (folio 195), la ciudadana BEATRIZ GONZÁLEZ, Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, comenzaría el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como del Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 201, 202, 203, 204 y 205 respectivamente.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
Manifiestan que conjuntamente con el escrito de descargos la recurrente consigno la planilla de depósito del Banco Provincial No. 448351 de fecha 07 de agosto de 1997, donde se evidencia el pago de las contribuciones supuestamente causadas y pagadas correspondiente a los aportes del 2% según lo establecido en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. 4.846.500,00
Alegan que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por ilegalidad, al pretender confirmar el acto administrativo contenido en el Acta de Reparo, la cual es producto ilegal de la determinación de oficio practicada por el INCE, quien incurrió en graves infracciones de los principios de legalidad administrativo y tributario.
Esgrimen que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por incurrir en ausencia de base legal por falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE, al considerar como formando parte de la contribución al INCE la partida de las utilidades pagadas a los trabajadores.
Continúa su exposición los abogados de la recurrente, planteando que la Ley del INCE distingue dos contribuciones parafiscales, en la primera el sujeto pasivo es el patrono con una alícuota del 2% sobre el total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades y, otra que prevé, una alícuota del ½% sobre el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados, estando obligado el patrono a retener y depositar estos aportes en la caja del INCE. En este sentido, los aportes debidos por conceptos de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario y, por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono.
En respaldo a sus argumentos transcriben parcialmente sentencias emanadas del Tribunal Supremo de Justicia.
Aducen la improcedencia de las multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, al pretender sancionar a la empresa por la supuesta contravención en la determinación de la contribución causada y no pagada, sin considerar la eximente de responsabilidad penal tributaria establecidas en el artículo 79 literal “C” del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa al error de hecho y de derecho excusable, así como las atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Posterior a la reproducción parcial de sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de la extinta Corte Suprema de Justicia, señalan que la recurrente no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva de acto administrativo definitivamente firme, durante los tres años anteriores a los ejercicios en que incurrió en la omisión involuntaria en la determinación del impuesto supuestamente causado y no pagado. Asimismo, sostienen que la contribuyente nunca tuvo intención de cometer infracción alguna.
Indican la improcedencia de los intereses moratorios, al pretender exigir los mismos, cuando no estarían calculados sobre una cantidad que para la fecha de la formulación del reparo no constituían deudas líquidas ni exigibles.
Manifiestan la improcedencia e inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, refiriéndose que los mismos violan flagrantemente los principios de capacidad contributiva, según lo establecido en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela, solicitando la desaplicación por inconstitucionalidad de la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por cuanto a su juicio la recurrente no ha incurrido en mora, pues la supuesta exigibilidad de cumplimiento ha quedado suspendida con la interposición del presente recurso contencioso tributario. Por otra parte y, en referencia a la actualización monetaria expresa que en los términos previstos en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, es violatoria de los derechos constitucionales, tales como la garantía de capacidad contributiva, el derecho de propiedad, el principio de no confiscatoriedad y el derecho a la defensa, contenidos en los artículo 223, 99, 102 y 68 de la Constitución de la República de Venezuela, por lo que solicitan la desaplicación del citado artículo 59 ejusdem y en el supuesto negado que sean desechadas las denuncias de inconstitucionalidad formuladas, alegan el cómputo erróneo hecho por el INCE de la actualización monetaria sobre las obligaciones de la empresa, pues tomó en cuenta para dicho cálculo períodos que no debió computar a los efectos de la misma.
En virtud de todas las razones supra expuestas, la apoderada judicial de la recurrente solicitó se declarase la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos.
En el escrito de informes y el de observaciones a los informes, los apoderados judiciales de la recurrente ratificaron los argumentos expuestos en el escrito recursivo.
2. La Administración Tributaria del INCE.
La representante judicial del INCE, en la oportunidad procesal de Informes sostuvo lo siguiente:
Posterior a la transcripción parcial del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el INCE, manifiesta que se considera gravable a los efectos de los citados artículos el concepto de utilidades.
Sostiene que del artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, se infiere que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al interprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del 2%, para determinar el aporte al cual están obligados a cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por lo que no hay duda a su juicio, “en cuanto a la inclusión como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, estriba en que la utilidad conforma una remuneración pagada la personal que trabaja en la empresa.”
Agrega, que en cuanto a la contribución del ½%, calculada sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenida en el numeral 2 del artículo 10 ejusdem, que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador, en lo que respecta al patrono su obligación se limita a retener y enterar el tributo al INCE.
Manifiesta que existe una abundante jurisprudencia de los tribunales del Trabajo que consideran a las utilidades como parte integrante del salario, conforme a lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
Asimismo, aduce que se determinó que la contribuyente incumplió con la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por cuanto omitió el pago de los aportes a que estaba obligada en el período gravado, lo que configura el supuesto contenido en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituyendo un grave perjuicio fiscal para el INCE, toda vez que existe una disminución ilegitima de los ingresos tributarios en detrimento del mencionado Instituto.
Por otro lado, respecto a la improcedencia de los intereses de mora, manifiesta que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actúo de conformidad con lo previsto en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 30 de la Ley sobre el INCE.
En cuanto a la improcedencia de los intereses compensatorios, manifiesta que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actúo de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que solicita se declare procedente la aplicación de los intereses contenidos en la resolución impugnada.
Por los argumentos ut supra, la representación del INCE solicitó que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COTECNICA CARACAS, C.A. contra la Resolución No. 98 de fecha 20 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:
Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal No. 252001-219 de fecha 18 de junio de 1997, se ordenó al ciudadano LUIS D´FREITES funcionario del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), titular de la cédula de identidad No. 5.426.075, código de empleado No. 15519, que efectuara una fiscalización a la sociedad mercantil COTECNICA CARACAS, C.A., sobre los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1994 hasta el 1er. Trimestre del año 1997.
El día 30-06-1997, el ciudadano funcionario LUIS D´FREITES, levantó Acta de Reparo No. 011609, a la sociedad mercantil COTECNICA CARACAS, C.A.
El 07-08-1997, la contribuyente pagó la cantidad de Bs. 4.846.500,oo, por concepto de la diferencia de aportes al no incluir la partida de utilidades para el calculo de los aportes del 2% conforme al artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE.
Con fecha 20 de febrero de 1998, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 98, mediante la cual se le determinan a la contribuyente montos por la obligación tributaria, multa e intereses, para los períodos comprendidos desde el 1er trimestre de 1994 hasta el 1er. trimestre de 1997, por la diferencia de aportes al no incluir la partida de utilidades para el calculo de los aportes del 2%, determinándose lo siguiente:
1. Por diferencia en aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), por la cantidad de Bs. 4.846.500,00 ahora Bs. F. 4.846,50.
2. Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), por la cantidad de Bs. 20.552.220,00, ahora Bs. F. 20.552,22.
3. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 484.650,00, ahora Bs. F. 484,65.
4. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 4.614.090,00, ahora Bs. F. 4.614,09.
5. Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 ejusdem, por la cantidad de Bs. 687.520,00, ahora Bs. F. 687,52.
6. Multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994, y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, por la cantidad de Bs. 4.167.990,00, ahora Bs. F. 4.167,99.
El 07-10-1998, los apoderados judiciales de la contribuyente COTECNICA CARACAS, C.A. interpusieron recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 98 de fecha 20 de febrero de 1998.
Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, ha verificado que la recurrente pagó mediante planilla 448351 del 07-08-1997 que corre inserto al folio 58 del expediente, a favor de la cuenta corriente No. 004-00666-X, a nombre del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), por la cantidad total de Bs. 4.846.500,00 ahora Bs. F. 4.846,50, la cual no fue impugnada por la Representación judicial del INCE, por lo que este Tribunal la aprecia y valora en los términos establecidos en los artículos 507 y 509 del Código de Procedimiento Civil, estimándola con pleno valor para comprobar el hecho del pago efectuado por la recurrente. Así se decide
Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada por la contribuyente, así como los intereses de mora, la actualización monetaria y los intereses compensatorios correspondientes a los aportes autoliquidados por la recurrente.
Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:
Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Tributos del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.
A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).
Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.
Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.
En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.
De esta manera, el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
Artículo 133: …omissis...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: …omissis...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.
Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.
Vistos los planteamientos y alegatos de los apoderados judiciales de la recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.
Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.
Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.
En consecuencia, debe este Tribunal Superior declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de CUATRO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.846.500,00), ahora CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 4.846,50) correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 98 de fecha 20 de febrero de 1998. Así se decide.
En cuanto a las multas sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 86 del Código orgánico Tributario vigente, por la cantidad de CUATRO MILLONES CIENTO SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.167.990,00), ahora CUATRO MIL CIENTO SESENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 4.167,99) así como los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 ejusdem, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por pago extemporáneo de acuerdo a la resolución recurrida y la actualización monetaria e intereses compensatorios, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, actualización monetaria e intereses compensatorios, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.
Asimismo, es improcedente la sanción del diez por ciento (10%) por el incumplimiento de la obligación de pagar el 2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CUATROCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. F. 484.650,00) AHORA CUATROCIENTOS OCHENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 484,65). Así se declara.
III
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “COTECNICA CARACAS, C.A.”, contra el acto administrativo denominado Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 98 de fecha 20 de febrero de 1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. 4.846.500,00, ahora Bs. F. 4.846,50.
SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de Bs. 4.167.990,00, ahora Bs. F. 4.167,99.
TERCERO: Se declara la NULIDAD de la sanción del diez por ciento (10%) por el incumplimiento de la obligación de pagar el 2% de las utilidades pagadas a los trabajadores, de acuerdo al numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, que fuere impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código orgánico Tributario de 1994, por un monto de Bs. 484.650,00 ahora Bs. F. 484,65
CUARTO: Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses de mora, actualización monetaria y los intereses compensatorios, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo, por un monto total de Bs. 25.853.830,00 ahora Bs. F. 25.853,83
CUARTO: Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en un cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.
Publíquese, regístrese y comuníquese.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada del presente fallo, de conformidad a lo establecido en el artículo 12 de la Ley de la Hacienda Pública Nacional, y al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como a los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República; y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de marzo de dos mil ocho (2008). Año 197º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
La sentencia anterior se publicó en su fecha siendo la nueve de la mañana (09:00 am). LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
ASUNTO: AF43-U-1998-000046
EXPEDIENTE No. 1185
BBG/yag
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