Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 10 de noviembre de 2008
198º y 149º
SENTENCIA N° 931
ASUNTO: AP41-U-2007-000005
“Vistos” con informes presentados por la recurrente y la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.
En fecha 09 de enero de 2007, los ciudadanos Carlos Fernández Smith y Carlos Hurtado, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nos. 5.533.774 y 13.409.768, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 36.714 y 113.769, actuando en sus carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 12 de diciembre de 1973, bajo el Nº 13, Tomo 140-A, representación acreditada en autos mediante instrumento poder, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº L/106/2006 de fecha 28 de noviembre de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución N° L/177.07/2006 de fecha 28 de julio de 2006, con la cual se concluyó el sumario administrativo abierto con ocasión del levantamiento del Acta de Reparo N° D.A.T.-G.F.-094-126-2005 de fecha 26 de mayo de 2005, por la cantidad de Bolívares CUARENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y TRES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 41.339.573,00) por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas para los períodos impositivos 2003 y 2004, y una multa por la cantidad de VEINTIÚN MILLONES SETECIENTOS VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UNO CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 21.725.981,00), por comisión de ilícitos tributarios.
En fecha 13 de marzo de 2007, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° AP41-U-2007-000005, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación.
Los ciudadanos Contralor, Fiscal General de la República, Alcalde y Sindico Procurador Municipal del Municipio Chacao del Estado Miranda, y Procurador General de la República, fueron notificados los dos (02) primeros en fecha 17/04/2007 y 23/04/2007, respectivamente, el tercero y cuarto el 27/04/2007 y el último 28/06/2007, siendo consignadas las boletas de notificación del primero en fecha 25/04/2007, del segundo y tercero el 02/05/2007, y de los dos (02) últimos el 19/06/2007 y 04/07/2007, respectivamente.
En fecha 03 de agosto de 2007, el Tribunal dictó sentencia interlocutoria N° 48/2007, mediante la cual se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 14 de agosto de 2007, las abogadas María Meide Rodríguez Da Silva, Carmen Eugenia Betancourt Medina y Carla Bolívar Sánchez, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 66.632, 107.220 y 117.244, respectivamente, en sus carácter de apoderadas judiciales de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, presentaron escrito promoción de pruebas. Mediante auto de fecha 20 de septiembre de 2007, este Tribunal ordenó agregar a los autos, el expediente administrativo de la contribuyente HAY GROUP DE VENEZUELA, C.A., por lo que en fecha 27 de septiembre de 2007, este Tribunal admite las pruebas promovidas cuanto ha lugar a derecho salvo su apreciación en la definitiva.
En fecha 12 de diciembre de 2007, los abogados María Meide Rodríguez Da Silva, Héctor Rangel Urdaneta, Carmen Eugenia Betancourt Medina, Carla Bolívar Sánchez y Jenny Báez Jaramillo, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 66.632, 108.244, 107.220, 117.244 y 103.678, respectivamente, en sus carácter de apoderados judiciales de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, y en la misma fecha la abogada Betty Andrade Rodríguez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.275, apoderada judicial de la contribuyente, presentaron escritos de Informes. En auto de fecha 14 de diciembre de 2007, este Tribunal ordenó agregar a los autos los escritos de informes.
En fecha 16 de enero de 2008, los apoderados judiciales de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, presentaron escrito de Observaciones a los Informes. Mediante auto de fecha 18 de enero de 2008, este Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito.
II
ANTECEDENTES
En fecha 12 de abril de 2005, la contribuyente HAY GROUP DE VENEZUELA, C.A., fue notificada por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda de la Auditoria Tributaria N° 94/2005, de fecha 04 de enero de 2005, realizada por el ciudadano Yssel Jiménez, titular de la cédula de identidad N° 12.911.350, auditor-fiscal adscrito a la Gerencia de Fiscalización de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Autónomo Chacao del Estado Miranda.
En fecha 23 de junio de 2005, fue notificada a la contribuyente en referencia del Acta Fiscal N° D.A.T.-G.F-094-126-2005 de fecha 26 de mayo de 2005, en la cual se le practicó una Auditoria tomando como base la documentación requerida en el Acta de requerimiento de fecha 12 de abril de 2005, señalando lo siguiente: “... En virtud de todas las observaciones señaladas anteriormente, se procede, por medio de esta Acta Fiscal y como resultado de la Auditoria contenida y explica en ella, a formular un REPARO FISCAL a la sociedad ‘ HAY GROUP VENEZUELA, C.A.’, por la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 41.339.573,00); discriminado del modo señalado en la presente Acta Fiscal; sin perjuicio de las multas o sanciones que procedan de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio y la Ordenanza sobre Actividades Económicas, (...)”.
En fecha 01 de agosto de 2005, los ciudadanos Carlos Fernández Smith y Carlos Hurtado, titulares de las cedulas de identidad Nos. 5.533.774 y 13.409.768, respectivamente, en representación de la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., presentaron escrito de descargos en relación con el contenido del Acta Fiscal N° DAT-GF-094-126-2005.
En consecuencia, en fecha 28 de julio de 2006, la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda emitió la Resolución Culminatoria del procedimiento sumario N° L/177-07/2006, debidamente notificada a la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA, S.A. en fecha 02 de agosto de 2006. En dicha resolución se resuelve lo siguiente: “...PRIMERO: CONFIRMAR el Reparo mediante Acta Fiscal N° D.A.T.-G.T.-094-126-2005, de fecha 26 de mayo de 2005, debidamente notificada a la empresa auditada el 23 de junio de 2005, mediante la cual se formula a cargo de la sociedad HAY GROUP VENEZUELA, S.A., un Reparo Fiscal por el monto de cuarenta y un millones trescientos treinta y nueve mil quinientos setenta y tres con cero céntimos (Bs. 41.339.573,00), en base a lo expuesto en la presente Resolución. SEGUNDO: Imponer a la empresa HAY GROUP VENEZUELA, S.A., como en efecto se impone, multa por la cantidad total de veintiséis millones cuatrocientos veintinueve mil novecientos ochenta y un bolívares con cero céntimos (Bs. 26.429.981,00), por la comisión de los ilícitos que hace referencia la presente Resolución. (...)”
El 06 de septiembre de 2006, los ciudadanos antes mencionados, interpusieron recurso jerárquico contra la Resolución N° L/177.07/2006 de fecha 28 de julio de 2006, por ante la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.
En fecha 01 de diciembre de 2006, es notificada a la contribuyente accionante HAY GROUP VENEZUELA, S.A., de la Resolución N° 106/2006 de fecha 28 de noviembre de 2006, la cual decidió el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° L/177.07/2006. En efecto señala el referido acto administrativo:
“(...)
DECISIÓN
(...)
PRIMERO: Declarar PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario N° L/177.07/2006, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 28 de julio de 2006, notificada en fecha 2 de agosto de 2006, mediante la cual se resolvió confirmar el Reparo Fiscal formulado a la referida sociedad mercantil a través del Acta Fiscal N° D.A.T.-G.F.-094-126-2005 de fecha 26 de mayo de 2005, notificada el 23 de junio de 2005 por la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (41.339.573,00); e imponer una sanción de multa por la cantidad de VEINTISEIS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.429.981,00) por la comisión de los ilícitos tributarios (...).
SEGUNDO: Rectificar la sumatoria de la totalidad del monto de las multas impuestas en la Resolución Culminatoria de Sumario indicada ut supra por el monto de VEINTISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 26.429.981,00), quedando determinado en la cantidad de VEINTIUN MILLONES SETECIENTOS VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 21.725.981,00), en los términos expuestos en el punto 4 de la presente Resolución. (...)”
En fecha 09 de enero de 2007, los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° L/106/2006 de fecha 28 de noviembre de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Los apoderados judiciales de la contribuyente arguyen que, “rechaza en lo que resulta desfavorable el contenido de la Resolución del Jerárquico, a continuación se presentan las razones de hecho y de derecho que fundamentan el presente Recurso Contencioso Tributario y se demuestran su nulidad.”
Asimismo, señalan que “en primer lugar, denunciamos que la Resolución del Jerárquico impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por estar fundamentada en una interpretación errada de las sentencias con carácter vinculante dictadas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, máximo interprete de las normas que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y del propio ordenamiento jurídico aplicable en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas.”
Además, alegan que en “la Resolución del Jerárquico erradamente se limita la aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 6 de abril de 2006, por medio de la cual se declaró la nulidad de las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades Económicas referido a Servicios Profesionales contenido en la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda de fecha 15 de diciembre de 2005, a las ‘personas naturales que por la acreditación de sus estudios superiores ejercen su profesión de manera individual’. Así, indica el Municipio que el conjunto de profesionales reunidos para la prestación de esos mismos servicios a través de una sociedad está sujeto al tributo municipal, cuando es evidente que dicha actividad tiene naturaleza civil, en desconocimiento por lo señalado por la Sala Constitucional.”
Igualmente, revelan que “en la Resolución del Jerárquico es ratificado el errado criterio de la Dirección de Administración Tributaria según el cual luego de dejarse constancia de que ‘la actividad que ejerce la empresa HAY GROUP VENEZUELA, C.A. consiste en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento a sus clientes a cambio de una contraprestación’, se concluye que ‘los servicios que presta (HAY GROUP) son indubitablemente de naturaleza mercantil y, en consecuencia, sujetas al impuesto sobre actividades económicas para los ejercicios fiscales reparados’. Ello basado en que ‘HAY GROUP VENEZUELA, C.A. se encuentra constituida como una sociedad anónima por lo que sus actos tendrán siempre carácter mercantil según lo dispuesto en el artículo 200 del Código de Comercio’.”
Al mismo tiempo, los representantes judiciales de la contribuyente accionante infieren que, “cuando la Administración Tributaria Municipal considera que nuestra representada realiza actividades mercantiles únicamente con base al criterio de que éstas son realizadas por una sociedad mercantil, la propia Administración Tributaria Municipal reconoce implícitamente que las actividades efectuadas por dicha Empresa califican intrínsecamente como actividades civiles, por tratarse de servicios profesionales. Por ello, la controversia en este caso se limita exclusivamente en determinar si las sociedades de comercio pueden realizar actividades civiles y, si en consecuencia, dichas actividades civiles se encuentran excluidas de tributación municipal.”
También, señalan que “la Resolución del Jerárquico impugnada adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto es falso que las sentencias dictadas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia no son aplicables a HAY GROUP, que las actividades desarrolladas por las sociedades mercantiles son siempre calificables como comerciales; y en consecuencia, éstas estarán siempre sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas.”
Además, arguyen que la actividad desarrollada por nuestra representada en la jurisdicción del Municipio Chacao es la prestación de servicios profesionales, a través de la consultoría y asesoramiento de sus clientes a cambio de una contraprestación. No obstante lo anterior, la Administración Tributaria Municipal pretende gravar dichas actividades clasificándolas como actividades de servicios, obviando los criterios sentados reiteradamente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.”
Asimismo, manifiestan que “en virtud de esta supuesta ampliación de la potestad tributaria, el Municipio Chacao dictó la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, estableciendo como hecho imponible la realización de actividades económicas, aún cuando éstas no revistiesen carácter industrial o comercial.”
Igualmente, “en fecha reciente, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 6 de abril de 2006, se pronunció definitivamente acerca de la nulidad de las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y contra el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda del 15 de diciembre de 2005, que preveían el gravamen de los servicios profesionales con el Impuesto sobre Actividades Económicas. Su decisión se fundamentó esencialmente en el hecho de que el tributo en cuestión, por razones históricas, nunca ha sido aplicado a las profesiones liberales, siendo que son únicamente las actividades comerciales las que generan verdadera riqueza”. Así como “toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se debe cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. (...)”
Manifiestan, que “se observa como reiteradamente ha sido reconocido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que el impuesto municipal sobre las actividades económicas, anteriormente conocido como impuesto sobre patente de industria y comercio, es un tributo destinado a gravar exclusivamente las actividades comerciales o industriales a nivel municipal, excluyendo de su ámbito de aplicación a las actividades de carácter civil, tales como los servicios profesionales prestados por sociedades anónimas.”
Además, indican que “en la Resolución del Jerárquico se insiste en que las actividades de servicios profesionales desarrollados por sociedades mercantiles, como nuestra representada deben estar gravadas con el Impuesto a las Actividades Económicas por cuanto los actos de éstas siempre tendrán carácter mercantil. Sin embargo, la afirmación de la Administración Tributaria Municipal se basa en un falso supuesto de derecho al interpretar erradamente las normas contenidas al respecto en el Código de Comercio.”
Asimismo, “en la Resolución del Jerárquico, conforme a las disposiciones del Código de Comercio, serán actos de comercio aquéllos que sean subsumibles en la enumeración contenida en el Artículo 2 de dicho instrumento legal así como aquéllos otros que, sin estar listados en la norma referida, sean realizados por los comerciantes, entre ellos, las sociedades mercantiles. En este sentido, el Artículo 3 del Código de Comercio (…)” señalando lo siguiente: “por regla general que las actividades desplegadas por las sociedades de comercio revestirán carácter mercantil, salvo que por su naturaleza misma tengan carácter civil. De tal modo, reconoce el Código de Comercio la posibilidad de que una sociedad de comercio realice actividades civiles sin alterar su naturaleza. Por su parte, el Artículo 200 del Código de Comercio, se refiere a la naturaleza de las sociedades que realizan cierto tipo de actividades y no al carácter mismo de las actividades desarrolladas. En efecto, esta norma dispone que las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán en todo caso carácter mercantil sin importar cuál sea su objeto-esto es, sin importar si el objeto desarrollado es civil o mercantil- salvo el caso de la explotación agrícola o pecuaria, en cuyo caso estas compañías serán consideradas como civiles. Así, la norma reconoce la posibilidad de que las sociedades de comercio realicen actividades civiles, sólo que dichas sociedades revestirán en todo caso carácter mercantil, sin alterar la naturaleza de su objeto.”
Además, que “el aspecto comercial de una actividad no desplaza la cualidad civil que la misma pueda poseer, razón por la cual, es perfectamente posible que una sociedad mercantil pueda ejercer actividades civiles sin que la naturaleza de éstas se vea cambiada o alterada por la naturaleza del ente que la desarrolle.”
Así pues, manifiesta los apoderados judiciales de la accionante que “la Administración Tributaria Municipal, tal como se evidencia del texto de la Resolución del Jerárquico, confirmó el reparo formulado al indicar que HAY GROUP no procedió al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, ni a presentar las declaraciones estimadas de los ejercicios fiscales 2004 y 2005, ni las declaraciones definitivas de los ejercicios fiscales 2003 y 2004.”
Es por ello, que “la Administración Tributaria Municipal reconoce expresamente tanto en el Acta Fiscal (Título II, Numeral 2) como en la Resolución y en la Resolución del Jerárquico, que HAY GROUP es una sociedad cuyo objeto es la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento, así como la formación, adiestramiento y servicios de información. De tal modo, resulta evidente que es precisamente por los ingresos originados por llevar a cabo su objeto, es decir, por la prestación de los mencionados servicios de naturaleza civil, que esta Administración Municipal formuló el reparo en contra de nuestra representada.”
Arguyen así, los representantes judiciales de la contribuyente recurrente que, “la actividad principal de nuestra representada es la prestación de servicios profesionales, por lo que dicha prestación no puede calificar como actividad comercial, independientemente de que HAY GROUP haya optado por adoptar la forma de sociedad anónima a los fines de cumplir con su objeto. En efecto, HAY GROUP es una firma que se dedica exclusivamente a la prestación de servicios de consultoría organizacional a distintas empresas, actividad que no encuadra dentro de ninguno de los supuestos del Artículo 2 del Código de Comercio, por lo que forzosamente debe considerarse una actividad de carácter civil, la cual es claramente diferenciable de a (sic) la noción de acto de comercio prevista en el Artículo 3 del referido Código.”
Igualmente, alegan los apoderados judiciales de la accionante que “el Municipio Chacao impuso sanciones a HAY GROUP por la supuesta comisión de cuatro ilícitos: (i) no presentación de la declaración definitiva del ejercicio fiscal 2003, de conformidad con el artículo 93 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, sancionada con 10 U.T., (ii) disminución indebida de ingresos tributarios en el ejercicio fiscal 2004, de conformidad con el artículo 99 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, con multa del 50% del tributo omitido, (iii) no presentación de la declaración estimada del ejercicio 2004, de conformidad con el artículo 93 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, con multa de 10 U.T. y (iv) no presentación de la declaración estimada del ejercicio 2005, con multa del 10 U.T. de igual forma, se ordenó la aplicación de la norma de concurso de infracciones prevista en el artículo 81 del COT, por lo cual se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes penas, (...).”
Siendo así, que “las sanciones impuestas son improcedentes, en primer término, debido a la improcedencia del reparo formulado a HAY GROUP. En consecuencia, al no estar HAY GROUP sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, tampoco está obligada a presentar las declaraciones estimadas y definitivas de dicho tributo, ni a realizar pago alguno respecto de éste. En segundo lugar, dichas sanciones son nulas debido a la existencia de eximentes de responsabilidad penal tributaria aplicables en el caso concreto.”
Además, que “el Municipio declaró improcedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable prevista en el artículo 85 numeral 4 del COT, aplicable supletoriamente de conformidad con el artículo 1 del COT, así como de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 162 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual impone la obligación a los Municipios de aplicar el régimen preferente previsto en el COT por encima del contenido en las Ordenanzas. Dicha negativa se encuentra sustentada en un falso supuesto de derecho, por cuanto: (i) el reparo formulado a HAY GROUP es improcedente y, en consecuencia, también lo es la imposición de sanciones a mi representada y (ii) a todo evento, en el supuesto negado que se considere procedente el reparo formulado a mi representada, HAY GROUP tiene motivos jurídicos suficientes para considerar que no estaba sujeta a tributación municipal, lo cual hace procedente la eximente de responsabilidad penal por error de derecho excusable.”
Igualmente, señalan que “la duda razonable sobre la interpretación de un precepto y su aplicación en un caso concreto, máxime cuanto se trata de materias de complejo entendimiento, no puede derivar en consecuencias jurídicas perjudiciales al contribuyente. De allí que el artículo 85, numeral 4, del COT de 2001 establezcan como circunstancias eximen (sic) de responsabilidad penal tributaria al ‘error de hecho y de derecho excusable’.”
Es por ello, que “ha entendido nuestro Tribunal Supremo de Justicia que el error de derecho siempre excusa al contribuyente, pues el error sea imputable a éste o a la Administración se entiende siempre como una eximente para el primero, toda vez que se hace patente la duda razonable sobre el criterio interpretativo en la aplicación de una norma, cuyo resultado siempre debe beneficiar al destinatario del mismo, es decir, el contribuyente, ya que siempre será sobre él que recaerá las consecuencias negativas de una errada interpretación.”
Siendo así, “tal y como ha quedado evidenciado, existen válidas razones para considerar que nuestra representada está excluida del gravamen municipal, existiendo decisiones que fundamentan la posición asumida por HAY GROUP, resulta plenamente justificable que ésta haya considerado que no estaba sujeta a la aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao. De allí que, tal y como puede apreciarse, en el caso concreto están dados los extremos para que se considere que procede la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho, que excusa a nuestra representada de la aplicación de una sanción por la eventual falta de pago del tributo debido.”
Asimismo, “dicha afirmación no es fundamento para negar la procedencia de responsabilidad penal tributaria, por las razones siguientes: (i) HAY GROUP, tal y como lo ha establecido el Municipio Chacao, se dedica a la prestación de servicios profesionales, los cuales están excluidos de tributación municipal, sin importar cuál sea el grupo del Clasificador de Actividades en el cual pretende subsumirse su actividad (...). (ii) HAY GROUP invocó la aplicación de diversos precedentes jurisprudenciales para solicitar tanto la nulidad del reparo, como la aplicación de la eximente de responsabilidad por error de derecho excusable (...). (iii) El Municipio identifica erróneamente las normas aplicables en el caso concreto y que dan origen a la aplicación de la eximente de responsabilidad en comentario. No se trata de interpretación del Grupo al cual supuestamente está sujeta la actividad, sino de la norma que da origen a la competencia tributaria (...).”
Arguye, que “lo relevante para determinar la aplicación de la eximente no es el Grupo en el cual el Municipio subsumió la actividad realizada por el contribuyente, sino la existencia de precedentes judiciales que regulen el mismo supuesto que el sometido a su consideración, como hemos vistos es el caso bajo análisis.”
Además, afirma que “en interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, las sociedades mercantiles que realicen actividades profesionales, están excluidas de tributación municipal. Dichas decisiones son por sí mismas suficientes para determinar la procedencia de la eximente, al quedar claro (i) la oscuridad en la interpretación del alcance de la potestad tributaria de los Municipios, (ii) dentro del punto anterior, la oscuridad en la consideración de si las sociedades mercantiles están siempre sujetas a tributación municipal y (iii) la interpretación asumida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y otros Tribunales de la República, de la cual se evidencia que la posición asumida por HAY GROUP es razonable.”
Además, solicitan los apoderados judiciales de la contribuyente que “declare nulas las sanciones impuestas en virtud de la improcedencia del reparo formulado a HAY GROUP y, en el supuesto negado que considere que éste es procedente, que aplique en el caso concreto la eximente de responsabilidad penal por error de derecho excusable.”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO MUNICIPAL
Los abogados María Meide Rodríguez Da Silva, Hector Rangel Urdaneta, Carmen Eugenia Betancourt Medina, Carla Bolívar Sánchez y Jenny Báez Jaramillo, actuando con el carácter de apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda, alegan:
1.- LA INEXISTENCIA DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO
Señalan, que “insisten equivocadamente en que su representada realiza actividades profesionales y no mercantiles; y que, la Administración Tributaria únicamente se basó en la forma mercantil bajo la cual se encuentra constituida HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., a los fines de percharla con el Impuesto sobre Actividades Económicas.”
Igualmente, “quiere destacar esta representación municipal, que resulta completamente falso que la controversia se circunscriba a determinar la posibilidad de que las sociedades mercantiles puedan o no realizar actividades civiles, pues en ninguno de los documentos que consta en el expediente administrativo consignado en lo oportunidad correspondiente, consta que ese haya sido el único fundamento que tomó en cuenta la Administración Tributaria Municipal a los fines de confirmar el reparo impuesto a la hoy recurrente; por el contrario, se señaló que aunado al hecho de que HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., había sido constituida como una sociedad anónima, se encuentra el hecho cierto de que cuando el profesional se asocia con otros para prestar el mismo servicio pero anteponiendo a ello una sociedad de comercio con fines lucrativos, la actividad adquiere carácter evidentemente comercial.”
Cabe destacar, que “se señaló expresamente en el escrito de promoción de pruebas presentado por esta Representación Municipal en fecha 14 de agosto de 2006, que las actividades ejercidas por la hoy recurrente son ciertamente comerciales no sólo por el hecho de haberse constituido como una sociedad mercantil, sino porque su propio objeto, su organización y su funcionamiento así lo evidencian.”
De igual modo, “resulta completamente falso que la controversia se circunscriba a determinar únicamente si las sociedades anónimas que ejercen actividades civiles pueden ser gravadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas pues ciertamente ello no ha sido discutido en ningún momento; lo que en realidad se discute en el presente proceso es si las actividades ejercidas por la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA S.A., son de naturaleza civil o mercantil. Y así solicitamos sea declarado por ese Tribunal.”
Es por ello, que “en relación con el falso supuesto en que supuestamente incurrió la Administración Municipal al interpretar erróneamente criterios jurisprudenciales emanados de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia esta representación municipal rechaza y contradice en su totalidad tales alegatos, en virtud de las siguientes consideraciones de hecho y de derecho (...).”
Igualmente, “los actos administrativos están conformados por una serie de requisitos esenciales cuya ausencia puede originar su nulidad. Dichos requisitos han sido el resultado de una labor doctrinaria y jurisprudencial, mediante la cual se han relacionado los vicios del acto administrativo con sus elementos y se ha establecido una relación directamente proporcional entre la existencia de un vicio en el acto administrativo y la ausencia de uno de sus requisitos esenciales, lo cual conlleva necesariamente a la nulidad del acto, bien sea absoluta o relativa, dependiendo de la intensidad del vicio.”
Además, que en “el caso de marras nos interesa analizar el elemento señalado en el punto 3, es decir, el elemento causal y, especialmente el aspecto referido a las fallas o errores en este elemento, mejor conocido como Falso Supuesto.”
También “es importante destacar que tal como quedó plenamente probado en el lapso probatorio dichas sentencias no son aplicables al caso de autos pues las actividades ejercidas por la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., no son servicios profesionales, (...).”
Alegan, que “haber sido constituida HAY GROUP DE VENEZUELA S.A. como una sociedad anónima tiene carácter mercantil; y, en consecuencia, según lo dispuesto por el artículo 3 del Código de Comercio, por tratarse de una sociedad mercantil, sus actos se reputan como de comercio salvo que las operaciones realizadas no sean de naturaleza esencialmente civil tal como ha quedado demostrado en el caso de autos.”
Asimismo, señalan que “no sólo el hecho que el objeto de una determinada sociedad sea de naturaleza mercantil o civil, va a determinar la cualidad de comerciante de una persona bien sea natural o jurídica y ello tiene asidero precisamente en el Código de Comercio, (...).”
Cabe señalar, que “de una interpretación sistemática de las normas supra transcritas, es posible extraer las siguientes premisas: (i) son comerciantes aquellos que hacen del comercio su profesión habitual; (ii) a los fines de hacer del comercio su profesión habitual, es necesario ejecutar actos de comercio; (iii)son actos de comercio todos aquellos realizados por los comerciantes si no contradice la naturaleza del acto mismo o siempre que no se trate de una obligación de carácter civil; y, (iv) no sólo aquellos que ejecuten actos de comercio son comerciantes, sino que las sociedades mercantiles por disposición expresa de la ley son consideradas como comerciantes independientemente de su objeto.”
Es por ello, que “nos encontramos evidentemente ciudadana Juez, frente a una sociedad de cuyos estatutos se evidencia que fue constituida como sociedad anónima reputándose en consecuencia como una sociedad de comercio, es decir, según la forma podemos advertir a primera vista que HAY GROUP DE VENEZUELA S.A., es sin lugar a dudas una sociedad mercantil.”
Así, que “de las Actas de Asamblea Extraordinarias de Accionistas celebradas por la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA S.A., que cursan insertas a los folios tres (3) al veinticinco (25) de la primera pieza del expediente administrativo la contribuyente fue constituida como una sociedad mercantil y, en consecuencia, sus actos se presumen de comercio.”
Además, que “se evidencia que la compañía tiene por objeto ‘(...) la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación adiestramiento y servicios de información pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la consecución de sus fines’. (Destacado de la Alcaldía).”
También, arguyen que “según su propio objeto lo indica la prestación de servicios se limita a todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por leyes especiales nacionales de colegiatura profesional.”
Igualmente, razonan que “no podría tratarse bajo ningún motivo de prestación de consultoría y asesoramiento en materia de ingeniería, abogacía, arquitectura, contaduría, psicología, economía, entre otras; siendo todas ellas las conocidas como profesiones liberales a tenor de lo dispuesto por el artículo 236 constitucional y, siendo además, las únicas cuya regulación corresponde exclusivamente al Poder Nacional.”
De igual forma, citan que “dichas profesiones, es decir, aquellas áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, y cabe resaltar, aquellas que HAY GROUP DE VENEZUELA S.A., en definitiva NO EJERCE porque su propio objeto social así lo indica, (...).”
Así, que “en el supuesto negado que se tratara de una sociedad civil con forma mercantil, cuya constitución se encuentra permitida por la ley –artículo 1651 del Código Civil-, no podría la sociedad contratar directamente con el cliente aspectos relacionados con la profesión sino que cada profesional tendría que pactar honorarios, responsabilidad, entre otros; ya que, de lo contrario se estaría invadiendo el ejercicio propio de tal profesión; (...).”
Por lo que, “es evidente Ciudadana Juez que la recurrente no logró demostrar en primer término el presunto ejercicio de actividades profesionales, pues no basta con el simple hecho de alegar que se ejercen dichas actividades sino que la recurrente tenía la carga de demostrar la supuesta prestación de servicios de índole profesional; y, como se puede observar de todos y cada uno de los actos que constan en el expediente administrativo, no existe prueba alguna que avale tales afirmaciones.”
Así, que “ha quedado plenamente demostrado que la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., presta servicios de índole comercial y no profesional pues, en definitiva, no se trata de una sociedad civil en la que los socios únicamente regulan ciertos aspectos del ejercicio profesional, sino que por el contrario, se desprende de los Balances de Comprobación insertos a los folios ochenta y cinco (85) al ochenta y siete (87) de la primera pieza del expediente administrativo, que existen cuentas denominadas ‘Cuentas por cobrar clientes’, ‘Cuentas por cobrar empleados’ y ‘Cuentas a pagar empleados’; de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta insertas a los folios treinta y cinco (35) al cuarenta (40) de la primera pieza del expediente administrativo, se desprende que la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., declara y paga Impuesto sobre la Renta; y, de las facturas emitidas a los clientes de la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., que cursan a los folios ochenta y ocho (88) al noventa y dos (92) de la primera pieza del expediente administrativo, quien emite la factura es precisamente HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., y no los profesionales en particular, así como tampoco aparecen reflejados conceptos por honorarios profesionales.”
Declarando así, que “queda en evidencia que es la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., quien contrata, pues los clientes son de ella y no de cada profesional en particular y que, los empleados pertenecen a una nónima (sic); con lo cual se demuestra que se invade el campo profesional convirtiéndose la actividad ejercida en una actividad comercial a plenitud, en la cual ya no se trata de honorarios profesionales sino de simples ganancias obtenidas por la sociedad, tal como lo expresó la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo de fecha 6 de abril de 2006, que cabe acotar fue alegado por la recurrente en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario.”
Señalan, que “bajo ninguna circunstancia puede HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., ser considerada como una sociedad de profesionales, constituida bajo la forma de sociedad mercantil pues en primer lugar no existe prueba de ello; y, en el supuesto negado de ser así, por la forma en que se encuentra organizada y por su funcionamiento, se invade evidentemente el campo del ejercicio profesional adquiriendo carácter de actividad comercial y pudiendo ser enmarcada dentro del supuesto de hecho contemplado en la Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente ratione temporis –no así dentro del supuesto tipificado en el artículo 1651 del Código Civil-.“
Concluyen, que “vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta Representación Municipal solicita a ese honorable Tribunal, que declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., toda vez que el elemento causal del acto administrativo impugnado, esto es, las razones que llevaron a la Administración Municipal a adoptar la decisión, son hechos ciertos que ocurrieron de manera idéntica a como fueron apreciados y de conformidad con la normativa aplicable, la cual evidentemente fue interpretada de forma correcta. Y así solicitamos sea declarado por ese honorable Tribunal.”
2.- DE LA IMPROCEDENCIA DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA
Arguyen, que “en caso de ser declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario –tal como espera este Representación Municipal suceda- de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario su representada debe ser eximida de responsabilidad penal toda vez que se estaría contradiciendo el criterio sentado por el Tribunal Supremo de Justicia, (...).”
Además, que “este tipo de error se verifica únicamente cuando no existe una ocultación destinada a eludir impuestos y cuando la oscuridad, confusión o complejidad de las leyes tributarias induce en error al contribuyente –en este caso la contribuyente hace referencia a una serie de decisiones de nuestro Máximo Tribunal-, toda vez que el texto de la ley haga posibles las equivocaciones en la interpretación.”
Cabe señalar, que “las sucesivas decisiones en las que se fundamenta la recurrente a los fines de justificar su incumplimiento de pagar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, hoy Actividades Económicas, como bien se señaló en capítulos anteriores, nada tienen que ver con la situación de la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A.”
Así pues, “es evidente que los servicios prestados por la hoy recurrente son de naturaleza eminentemente mercantil y no profesional y la norma contenida en la Ordenanza es clara al establecer que el hecho imponible es el ejercicio en o desde la jurisdicción del Municipio Chacao de actividades industriales, comerciales o de índole profesional; en consecuencia, no cabe lugar a dudas que la referida sociedad mercantil es sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuestión que evidentemente no admite interpretación distinta, pues la actividad ejercida por ésta es específicamente la prestación de servicios, ubicada en el Grupo XXII del Clasificador de Actividades de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao.”
Es por ello, que “resulta completamente falso que el Tribunal Supremo de Justicia haya sentado el criterio referido a que las actividades destinadas a la prestación de servicios de naturaleza comercial y no profesional, no se encuentran sujetas al gravamen con el Impuesto sobre patente de Industria y Comercio, hoy Actividades Económicas, pues tal como se señaló en el capítulo anterior, nuestro Máximo Tribunal lo que verdaderamente expresó es que las actividades profesionales no son gravables con dicho impuesto.”
Ahora bien, “para que pudiera haber procedido el error de derecho excusable debió existir alguno de los siguientes supuestos: (i) debida incomprensión de la ley fiscal por parte del infractor, de manera que sea irreprochable la actuación descuidada de tipo culposo del contribuyente, (ii) que a pesar de haberse hecho efectiva la conducta con plena comprensión del texto normativo, se ha carecido de la libertad subjetivamente reprochable (tal es lo que sucede sí quien viola las leyes fiscales obra bajo los efectos de la coacción); o, (iii) que la conducta que es objeto de castigo se haya exteriorizado por parte de un sujeto que ha tenido la debida comprensión de la legislación impositiva y aún cuando actúo con la debida libertad, por un impedimento insuperable no le fue permitido llevar a cabo el comportamiento que la ley fiscal le exige.”
En efecto, “tal como se desprende de autos es evidente que la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., conocía perfectamente bajo qué código estaba tributando, pues ciertamente declaró bajo dicho código; y, muy al contrario de lo expresado por la representación de la recurrente ello sí es prueba de que sabía perfectamente qué actividad ejercía, pues la Ordenanza es clara al establecer como hecho imponible el ejercicio de la actividad destinada a la prestación de servicios.”
En este sentido, “no cabe duda del pleno conocimiento de la contribuyente sobre la naturaleza de la actividad que ejercía, pues precisamente en 1993 solicitó la Patente de Industria y Comercio (que le fue otorgada), la cual únicamente es solicitada por aquellos que se consideren sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas, antes Patente de Industria y Comercio; razón por la cual, mal puede ahora alegar que su actividad es de naturaleza civil y no comercial.”
Así, que “es evidente ciudadana Juez la improcedencia de la eximente del error excusable de derecho, cuando de todos y cada uno de los documentos que cursan insertos en autos se desprende que desde siempre conoció de manera clara y precisa bajo qué grupo o código debía tributar y sabía perfectamente que su actividad es de naturaleza comercial.”
Es por ello, que “es necesario concluir que no existen razones ni de hecho ni de derecho ni actividad probatoria alguna, que resulta conducente a los fines de considerar que la recurrente incurrió en la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario toda vez que no tuvo razones para asumir que el criterio sentado por el Máximo Tribunal en relación con las actividades profesionales le era aplicable. (...).”
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A. y los representantes del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la presente controversia se centra en dilucidar: i) si el acto administrativo recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la Administración Tributaria Municipal, que la actividad desarrollada por la recurrente HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A. relativa a la prestación de servicios profesionales se encuentra gravada con el Impuesto sobre Actividades Económicas, por tener ésta carácter mercantil, ii) y si procede la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente.
Una vez delimitada la litis, y a los efectos de esclarecer el primer aspecto invocado por los representantes legales de la contribuyente accionante, como lo es el vicio de falso supuesto de derecho, del acto administrativo N° L/106/2006 de fecha 28 de noviembre de 2006, esta Juzgadora, considera pertinente efectuar las consideraciones siguientes:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446)”.
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura del hecho imponible, prevista en el artículo 35 del Código Orgánico Tributario vigente.
“Artículo 36: El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”
Como se observa, el hecho imponible no es más que un presupuesto de hecho establecido en la Ley, cuya realización genera el nacimiento de la obligación tributaria.
Por su parte, la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria N° 6008 de fecha 15 de diciembre de 2005, establece:
Artículo 1: “La presente Ordenanza tiene por objeto regular el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar que se realicen en o desde la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, así como la Licencia para ejercer tales actividades.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 3: “Toda persona natural o jurídica que pretenda ejercer actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, de manera habitual en jurisdicción del Municipio Chacao, requerirá la previa autorización por parte de la Administración Tributaria.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 18: “El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio Chacao, de una o varias actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, ejercidas con fines de lucro.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 19: “El ejercicio habitual de la actividad gravada debe ser entendido como el frecuente desarrollo de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las actividades alcanzadas por el impuesto, dentro del ejercicio fiscal de que trate, con prescindencia de la cantidad o monto obtenido por su ejercicio.”
Artículo 21: “La base imponible para el cálculo del impuesto será el monto de los ingresos brutos efectivamente percibidos durante el ejercicio fiscal correspondiente, por el desarrollo de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar en jurisdicción del Municipio Chacao o que deban considerarse como realizadas en éste de conformidad con las reglas previstas en el artículo 36 de ésta Ordenanza o en los acuerdos de armonización tributaria celebrados para tal fin.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 22: “Se entiende por ingresos brutos todos los proventos y caudales que de manera regular reciba una persona natural o jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica y disponga de patrimonio propio, por el ejercicio habitual de las actividades sujetas a este impuesto, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos y que no sean consecuencia de un préstamo, mutuo o de otro contrato semejante.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 25: “Es contribuyente toda persona natural o jurídica que realice habitualmente actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con fines de lucro, dentro de la jurisdicción del Municipio Chacao, independientemente que posea o no la Licencia de Actividades Económicas prevista en esta Ordenanza
La condición de contribuyente puede recaer en:
1.Las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho común.
2. Las personas jurídicas y los demás entes colectivos a los cuales el derecho común atribuyen cualidad de sujeto de derecho.
3. Las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.”
Artículo 31: “El monto a pagar por concepto del impuesto regulado en la presente Ordenanza estará constituido por una cantidad de dinero calculada mediante la aplicación de la alícuota correspondiente a cada actividad económica de industria, comercio, servicios o de índole similar, establecida en el Clasificador de Actividades Económicas, sobre la base imponible respectiva.
Parágrafo Único: Todas las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar que se realicen en o desde la jurisdicción del Municipio Chacao se clasificarán, de acuerdo con sus características y a los efectos de la determinación de la alícuota aplicable, en el Clasificador de Actividades Económicas al que se refiere el artículo siguiente.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 33: “El Impuesto sobre Actividades Económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar se determinará por anualidades. A tal efecto, el período fiscal estará comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de cada año.” (Subrayado del Tribunal)
Artículo 38: “El contribuyente sujeto al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas deberá presentar ante la Administración Tributaria entre el 1° y el 31 de octubre de cada año una declaración que contenga el monto estimado de ingresos brutos a percibir por las actividades que efectúen durante el ejercicio fiscal siguiente.” (Subrayado del Tribunal)
Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa en los folios 414 al 426, que en efecto, en fecha 24 de octubre de 2002, mediante Acta de Asamblea de Accionistas debidamente registrada por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 11, Tomo 164-A, la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., tiene como objeto social lo siguiente: “... ‘SEGUNDA: La compañía tendrá como objeto la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la consecución de sus fines.’ (...)”. Además, se advierte que en los folios 350 al 352, se encuentran el balance de comprobación a septiembre de 2004, en el cual se observa los asientos contables denominados: ingresos por servicios, ingresos por consultoría, ingresos por información, ingresos por seminarios, gastos de personal (sueldos, gastos de representación, honorarios consultores freelance, sueldo partner, gastos de representación partner, entre otros).
En este orden de ideas, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:
“… el hecho imponible es el presupuesto hipotético y condicionante en el cual se describen de manera típica ciertos actos o hechos cuya realización por o con respecto a un sujeto determinado (contribuyente), en un lugar y en un tiempo concreto, origina el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto legítima al ente titular de la potestad tributaria para determinar liquidar y recaudar el Tributo (...). ‘Además, el hecho imponible del IMAE (Impuesto Municipal a las Actividades Económicas) se encuentra establecido en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución, los Municipios tendrán dentro de sus ingresos los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Carta Fundamental (…)’. Asimismo, ‘de acuerdo al artículo 207 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia.’ (…)” (Fraga Pittaluga, Luis; Viloria Mendez, Mónica C. y Sánchez González, Salvador. El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Editorial Torino. Caracas, 2005. Págs. 18 y 19).
Por su parte, nuestro Máximo Tribunal ha destacado:
“(…) que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A. fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial, supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todo caso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes con las características y bondades de las sociedades anónimas, como la forma jurídica preferida por las organizaciones empresariales para el desarrollo de sus actividades económicas.
Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de ley como ‘no industriales’; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios. (…)” Subrayado del Tribunal (Sentencia N° 00917 de la Sala Político-Administrativo de fecha 15 de mayo de 2001, con ponencia Levis Ignacio Zerpa, caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A. vs Instituto Nacional de Cooperativa Educativa (INCE), Exp. 12.003)
Quien decide observa que, en virtud del Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 24 de octubre de 2002 (folios 414 al 426) y de los asientos contables contenidos en el Balance de Comprobación (folios 350 al 352) de la sociedad mercantil HAY GROUP DE VENEZUELA, S.A., se desprende que la contribuyente accionante “presta servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios para la confección de sus fines”. Evidenciándose de esta manera, que la recurrente está constituida como una sociedad anónima que realiza actos o actividades de carácter mercantil, es decir, que a pesar de que esta sociedad mercantil está constituida por un grupo de profesionales, no es mas que una asociación de capitales, ya que las obligaciones mercantiles, son contraídas por la compañía mercantil y no por el ejercicio liberal de cada uno de los profesionales asociados, en razón de que dicha sociedad recibe lucros por los servicios prestados, debiendo considerarse estos servicios de naturaleza mercantil y en consecuencia sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cabe destacar, que en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, señala en su artículo 18, que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el ejercicio habitual en la jurisdicción de este Municipio, de una o varias actividades económicas, industriales, comercio, servicios o índole similar, ejercida con fines de lucro. Igualmente el artículo 2 del Código de Comercio establece los diferentes actos de comercio, como también en su artículo 3 señala: “se reputan actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil”. Siendo así, esta juzgadora considera que la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A., realiza actividades comerciales (“Actividad de Servicios”, clasificada en el Grupo XII de la referida Ordenanza, cuya alícuota es de 1,25%) toda vez que la misma ejecuta actividades de consultoría y asesoramiento a diferentes empresas, tal y como consta en las facturas insertas en los folios 345 a 349 del expediente administrativo, por lo que mal podría señalar la contribuyente accionante que su actividad principal es la prestación de servicios profesionales, no consignando para ello ningún medio probatorio que sustente la veracidad de sus dichos, así como también desvirtuar los fundamentos del acto recurrido.
Es así, como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes para dejar sin efecto el acto administrativo objeto de impugnación.
Con respecto a la carga de la prueba, el destacado tributarista Gabriel Ruan Santos, ha señalado:
“(…) por las necesidades de la defensa administrativa en litigio, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos pasa a desempeñar la función de dispensa de prueba en el proceso judicial, a fin de revelar a los órganos administrativos de su deber de demostrar los fundamentos de sus actos y de transferir la carga de la prueba en el debate judicial a la parte impugnante que hubiera solicitado su declaración de nulidad. De esta manera se ha pretendido preservarla estabilidad jurídica de las actuaciones de la Administración Pública, liberándola de su deber –como parte de un proceso- de probar los fundamentos de hecho y de derecho de sus actos de autoridad, más allá del fin de asegurar la ejecución de los mismos hasta tanto recayera decisión judicial sobre su legalidad.
Así parece haberlo apreciado también el Profesor Brewer Carías, al referirse a ‘La vigencia del principio de la presunción de veracidad del acto administrativo como fundamento de la carga de la prueba’, en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de Venezuela. Señala dicho autor: ‘En efecto, en materia contencioso-administrativa de anulación, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad del acto administrativo lo que va a provocar es que sea el recurrente quien tenga que desvirtuarla, probando la ilegalidad o la incorrección, o la falsedad del acto, o la inexactitud de los hechos que le dieron fundamento’. En forma precisa, Brewer-Carías indica que dicha presunción provoca ‘la inversión de la carga de la prueba’ en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil. (...).” (Subrayado Nuestro) (Ruan Santos Gabriel. “Homenaje a José Andrés Octavio”. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 1999. Págs. 346-347)
Advierte así, este Tribunal que de la revisión de las actas que conforman el expediente judicial se observa que, los apoderados judiciales de la recurrente no consignaron las pruebas que desvirtuaran la validez del acto administrativo, vale decir, las pruebas que sustentaran el alegato del vicio de falso supuesto de derecho, en consecuencia, se confirma en todas sus partes el acto administrativo impugnado. Así se declara.
Seguidamente corresponde analizar el último aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, en cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, para lo cual esta juzgadora considera pertinente efectuar las consideraciones siguientes:
El Código Orgánico Tributario del 2001, en su artículo 85, establece lo siguiente:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1) El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.
2) La incapacidad mental debidamente comprobada;
3) El caso fortuito y la fuerza mayor;
4) El error de hecho y de derecho excusable;
5) La obediencia legítima y debida y
6) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias”. (Subrayado del Tribunal)
Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario prevé circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.
Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.
En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:
“Finalmente observa la Sala que la recurrente alega el error de hecho y de derecho excusable, como eximente de su responsabilidad penal tributaria y, en consecuencia, de las dos multas que le fueron impuestas en los períodos impositivos Agosto 1994 - Enero 1996, porque erróneamente creyó que no era contribuyente de la novel Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, promulgada el 25 de Mayo de 1994 y publicada en la Gaceta Oficial No. 4.727 de fecha 27 de mayo del mismo año; ello porque sus ventas en todo el año 1994 no sobrepasaban los Bs. 12.000.000,00, como lo comprobó por su declaración de Impuesto sobre la Renta, que no fue desvirtuada por la representación fiscal y la cual le fue ordenada exhibirla a la Administración Tributaria en el lapso probatorio.
Para respaldar tal pedimento, la recurrente presentó igualmente copia de la Gaceta Oficial No. 35.746 de fecha 4 de julio de 1995, donde consta la Providencia No. 78 de fecha 30 de junio de 1995, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (S.E.N.I.A.T.) del Ministerio de Hacienda, donde dicha Administración reconoció públicamente las confusiones y errores que se produjeron entre los contribuyentes, con motivo de la promulgación de la nueva Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y expresamente admite la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable, desde el 16 de septiembre de 1993 hasta el 28 de febrero de 1995, por lo que respecta a los contribuyentes que no habían declarado ni pagado este impuesto hasta el 30 de junio de 1995, siempre que hicieran ambas cosas antes del 29 de septiembre de 1995.
Pues bien, a juicio de esta Sala, tales probanzas demuestran que efectivamente se produjeron errores y confusiones en los contribuyentes entre los períodos impositivos Agosto 1994 y junio de 1995, de tal magnitud y en forma tan generalizada que la Administración Tributaria se vio obligada a declarar la legitimidad de la eximente, con la consecuencia de que no sólo eliminaba la sanción pecuniaria, sino también los intereses compensatorios y la indexación. De modo que resulta obligado para este Supremo Tribunal declarar en el caso de autos, la existencia de tal eximente de las dos multas que le fueron impuestas a la contribuyente en los períodos impositivos comprendidos entre Agosto de 1994 y Junio de 1995. Así se declara.
Asimismo, la Sala considera que después de esta última fecha, la contribuyente no tenía excusas válidas para no haber hecho las declaraciones respectivas ni pagado los impuestos correspondientes; razón por la cual, las multas son procedentes en la forma siguiente: la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario) por los períodos impositivos comprendidos entre Junio de 1995 y Octubre de 1996; y la multa por incumplimiento de los deberes formales, por los períodos impositivos comprendidos entre Junio de 1995 y Enero de 1996. (…) “ (Sentencia N° 2816 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de noviembre del año 2001, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Automecanica Superautos, C.A).
Sin embargo, -a diferencia del ut supra citado-, en el presente caso, advierte esta juzgadora que, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de prueba tendente a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa.
Por ello, tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su alegato para así desvirtuar la Resolución impugnada, en virtud de la presunción de legitimidad de los actos administrativos, lo cual implica su veracidad y legalidad. Por otro lado, en cuanto al error de derecho, observa esta juzgadora que la norma prevista en el artículo 18 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, in commento, es absolutamente clara al señalar que “El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el ejercicio habitual en la jurisdicción del Municipio Chacao, de una o varias actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, ejercidas con fines de lucro”, no admitiéndose otra interpretación, vale decir, que dicha norma no presenta lagunas o ambigüedades, que pudieran haber inducido a la contribuyente a una interpretación equivocada de la norma. Así se declara.
En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos Carlos Fernández Smith y Carlos Hurtado, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nos. 5.533.774 y 13.409.768, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 36.714 y 113.769, respectivamente, actuando en sus carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil HAY GROUP VENEZUELA, S.A.
En consecuencia:
1) Se CONFIRMA el acto administrativo contenido en la Resolución N° L/106/2006 de fecha 28 de noviembre de 2006, emanada de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, y por consiguiente las cantidades que se señalan a continuación:
i) La cantidad de Bolívares CUARENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y TRES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 41.339.573,00) por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas para los períodos impositivos 2003 y 2004, y
ii) La cantidad de Bolívares VEINTIÚN MILLONES SETECIENTOS VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UNO CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 21.725.981,00) por concepto de multa.
2) Se condena en costas procesales a la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA, S.A., en un cinco por ciento (5%) del reparo formulado en el acto administrativo objeto del presente recurso.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, Alcalde y Sindico Procurador Municipal de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda y a la accionante HAY GROUP VENEZUELA, S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008).
Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy, a los diez (10) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO: AP41-U-2007-000005.
LMC/JLGR/zch.
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