Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de noviembre de 2008.
198º y 149º
SENTENCIA N° 938
Asunto N° AP41-U-2005-000659.
Sin Informes de las partes.
En fecha 01 de julio de 2005, los abogados Manuel R. Angarita y Juan Oswaldo Angulo Godoy, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nro. V-2.983.544, y V-1.454.015, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 3.114 y 10.160, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente DISTRIBUIDORA DE TAPICERIA Y CORTINAS DISTACOR, C.A, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 09 de junio de 1971, bajo el N° 26, Tomo 62ASGDO, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 6058 de fecha 16 de mayo de 2005, notificada en fecha 26 de mayo de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), determinando a la recurrente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de SEIS MILLONES QUINIENTOS CINCO MIL VEINTIUN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.6.505.021,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) La cantidad CIENTO SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.106.750,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
iii) La cantidad de SIETE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.7.453,00), por concepto de intereses moratorios.
iv) La cantidad de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA MIL TRECIENTOS UN BOLÍVAR SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.890.301,00), por concepto multa.
El presente recurso fue recibido del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 01 de julio de 2005.
El 01 de agosto de 2005, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° AP41-U-2005-000659, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente DISTRIBUIDORA DE TAPICERIA Y CORTINAS DISTACOR, C.A.
El Contralor General de la República, el Fiscal General de la República, el Procurador General de la República y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron notificados en fecha 11/10/2005, 11/10/2005, 07/12/2005 y 24/01/2006, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación en fechas 21/11/2005, 25/11/2005 y 08/12/2005, las tres primeras y en fecha 26/01/2006, la última de ellas.
En fecha 02 de junio de 2006, el abogado Manuel Angarita, apoderado judicial de la contribuyente, mediante diligencia solicita que se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 29 de junio de 2006, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia Maria Casado Balbás, y en esa misma fecha se libraron boletas de notificación a todas las partes que intervienen en la presente causa.
El Fiscal General de la República, el Contralor General de la República, el Procurador General de la República, y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron notificados en fecha 27/07/2006, 27/07/2006, 25/09/2006 y 26/03/2007, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación en fechas 01/08/2006, 07/08/2006 y 02/10/2006, las tres primeras y en fecha 29/03/2007, la última de ellas.
II
ANTECEDENTES
El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 6058 de fecha 16 de mayo de 2005, mediante la cual se formulan reparos por concepto de contribuciones especiales establecidas, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el 1er trimestre del año 2000 hasta el 4to trimestre del año 2003, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de SEIS MILLONES QUINIENTOS CINCO MIL VEINTIUN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.6.505.021,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) La cantidad CIENTO SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.106.750,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
iii) La cantidad de SIETE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.7.453,00), por concepto de intereses moratorios.
iv) La cantidad de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA MIL TRECIENTOS UN BOLIVAR SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.890.301,00), por concepto de multas correspondientes al aporte patronal del 2% y aporte de los trabajadores del ½% y en virtud del concurso de infracciones tributarias conforme lo establecido en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se discrimina de la siguiente manera: la cantidad de Bs.5.422.132,00, de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, por concepto de aporte del 2%, y la cantidad de Bs.2.814.681,00, equivalente al 132% del monto del tributo omitido por la empresa según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2 según los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de aporte del 2%; la cantidad de Bs. 77.019,00 por concepto de multa equivalente al 124% del tributo del ½ %, según lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, y la cantidad de Bs. 44.638,00, equivalente al 100% del tributo omitido según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2 de conformidad con lo establecido en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En virtud del concurso de infracción tributaria, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) con fundamento en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario aplicó la sanción mas grave aumentada la mitad de las otras sanciones, vale decir la cantidad de Bs. 5.422.132,00, mas las sumas de Bs. 1.407.340,50, Bs.38.509,50, Bs. 22.319.
En fecha 01 de julio de 2005, la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 6058 de fecha 16 de mayo de 2005, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
Los apoderados judiciales de la recurrente alegan al respecto que “La Resolución del Sumario N° 6058, de fecha 16 de mayo del 2005, por la cual se pretende sancionar a nuestra representada, se fundamenta en rubros contemplados en la Ley Orgánica del Trabajo como beneficios sociales de carácter no remunerativo, de acuerdo al artículo 133, parágrafo tercero”.
Continúan fundamentando que “El fiscal actuante, mal interpreto el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación, ya que nuestra representada cumplió a cabalidad con los requisitos que le imponen dichas normas para el pago de las aportaciones al INCE en la forma descrita en los referidos numerales, al calcular sobre cantidades irreales los aportes que le puedan corresponder al ince por efectos de tales liquidaciones, así mismo imputar remuneraciones no previstas en la Ley Orgánica del Trabajo, en su artículo 133 parágrafo Tercero, y 49 y 51, que privan por su especialidad ante cualquier Ley ordinaria, tal como lo han dicho los Tribunales de la República y el Tribunal Supremo de Justicia, error que hace incurrir en falso supuesto”.
Nulidad de la Resolución Gerencia General Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) con sede en el Distrito Capital, Resolución Culminatoria del Sumario N° 6058. Violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 215 y 218 ejusdem. Nulidad de la decisión administrativa por basarse en error de derecho. Violación de los artículos 49,51 y 133, parágrafo tercero de la Ley Orgánica del Trabajo. Los apoderados judiciales de la recurrente con respecto a este punto arguyen que “El acto administrativo recurrido mediante el presente escrito es nulo, de conformidad con lo previsto en el artículo 19, ordinales 3° y 4°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de que la administración al dictar el acto recurrido, del 16 de mayo de 2005, además de tener una incongruencia con base en el artículo 85 del mismo Código derogado, y el 95 y 96 del Código vigente, al señalar que por una parte existe falta grave del perjuicio fiscal y de la infracción y por otra que no se tuvo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, mas los atenuantes que resultaron de los procedimientos administrativos o jurisprudenciales, a juicio de los juzgadores, incongruencia que conllevó a la multa de manera errada y coloca a nuestro mandante en indefensión, violando el artículo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela”.
Argumentan al respecto que “En efecto los artículos que se basa el INCE concatenándolos al Código Orgánico Tributario, y al artículo 133, parágrafo tercero de la Ley Orgánica del Trabajo, y 49 y 51 ejusdem, normas sumamente claras en cuanto a determinar lo que se debe entender por patrono y la condición de un Director con relación a la empresa de que se trate, en consecuencia la representación fiscal incurre en un error de derecho al confundir a los Directores como trabajadores, lo que redunda en un grave daño para la empresa reparada, inclusive llegando a más, un Director como en el caso de nuestra representada, lo que hace es ser considerado, de tal manera, que su actividad representa la gestión de sus propios intereses, no pudiéndose considerar como trabajador subordinado”.
Continúan señalando que “La resolución recurrida que emana del ince, al dictarla, ignoró y desconoció totalmente, la existencia de normativa especifica en materia de Trabajo, ignorando así la Ley Orgánica del Trabajo en los artículos ya citados, e incurre en un error de derecho, cuando para el cálculo de los aportes que debía realizar nuestra mandante, incluye rubros que no son liquidables”.
A su vez alegan que “los cálculos hechos por la representación fiscal del ince, beneficios de carácter remunerativo, mal puede hacer la empresa ningún descuento, como lo pretende el ince sobre los conceptos antes enunciados señalados supra, inclusive de la excepción que se establece en la parte infine del artículo 133 de la Ley in comento, deja más claro aún que se requiere que dichos beneficios sociales para considerados salario, deben constar en convenciones colectivas o de trabajo, lo que no ocurre en el caso en especie y por tanto no puede ser liquidable como aportación al ince los beneficios sociales de: empleados o personal de la empresa”.
Continúan fundamentando que “configura el falso supuesto en el contencioso administrativo, por cuanto la fundamentación jurídica de la decisión es errónea y está distorsionada en cuanto a sus alcances. Así la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria II, del 17 de marzo de 1999, con ponencia del magistrado conjuez Humberto D´Ascoli Centeno, en el juicio de C.A. Enanca, en el expediente N° 7.706, sentencia N° 252, estableció:’”…El falso supuesto constituye un vicio de fondo, el cual se configura no sólo cuando el acto impugnado se soporta sobre falsos hechos, sino también cuando la fundamentación jurídica que sustentó la decisión es errónea o está distorsionada en cuanto a sus alcances…”’.
Nulidad de la Resolución Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por ilegalidad, por falso supuesto en la apreciación de los hechos. Con respecto a este particular citan que “La resolución recurrida es nula de nulidad absoluta, por ilegalidad o falso supuesto, por cuanto al decir, sobre los ingresos que debe percibir el Ince sobre las aportaciones que derivan de:”’…La resolución recurrida que emana del Ince, al dictarla, ignoró y desconoció totalmente, la existencia de normativa especifica en materia del Trabajo, ignorando así la Ley Orgánica del Trabajo en los artículos ya citados, e incurre en un error de derecho, cuando para el cálculo de los aportes que debía realizar nuestra mandante, incluye rubros que no son liquidables. Ya que el fiscal actuante asume como formando parte de la contribución al INCE en los recaudos acompañados “D” y “E”, partidas que no forman parte de la contribución de los patronos, como el sueldo de Directores quienes como patronos, no pueden contribuir dualmente al INCE, pretendiéndolos empleados o personal de la empresa, sino que son el empleador que ocupa trabajadores en su empresa…”’.
Los representantes de la contribuyente invocan que los “Falsos conceptos que determinaron el total de remuneraciones sobre las cuales se efectuó el cálculo de las operaciones a recibir el Ince con fundamento en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ya que mi representada cumplió a cabalidad con los requisitos que le imponen dichas normas para el pago de las aportaciones al INCE en la forma descrita en los referidos numerales, al calcular sobre cantidades reales los aportes que le puedan corresponder al Ince por efectos de tales liquidaciones”.
Finalmente los apoderados judiciales de la recurrente solicitan que se declare la “nulidad del acto administrativo contenido en la providencia, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributario del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuesto por los apoderados judiciales de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas sueldo de directores, subsidio alimenticio, transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos del almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales y gastos de cobranzas, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y por ende, resulta improcedente el reparo por Bs. 6.505.021,00.
ii) Si resulta ajustado a derecho la determinación de la cantidad de Bs. 6.829.472,50 y Bs.7.453, 00, por concepto de multa por el aporte patronal del 2% e intereses moratorios, respectivamente.
iii) Si resulta procedente la determinación de la cantidad Bs.106.750,00, por concepto de aporte de los trabajadores del ½% previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y su respectiva multa de Bs. 121.657,00.
Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, los conceptos de sueldo de directores, subsidio alimentación transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos de almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales, gastos de cobranzas, en virtud de que el reparo se origino por aportes insolutos desde el 1° trimestre de 2000 hasta el 4to trimestre del año 2003, intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes y diferencias en el cálculo de los aportes por la no inclusión de las partidas subsidio alimentación transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos de almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales, gastos de cobranzas, partidas estas que conforman el supuesto establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la ley del INCE”. (Resaltado del Tribunal)
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución 6058 tales como “subsidio alimentación transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos de almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales, gastos de cobranzas y “sueldos de directores”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.
Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se encuentra definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
“Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como atribución por la labor prestada...”.
En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, ha señalado:
“...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)
En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de subsidio alimentación transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos de almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales, gastos de cobranza no forman parte de la base imponible para el cálculo del aporte patronal del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.
En consecuencia –tal como lo afirman los apoderados judiciales de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partidas, subsidio alimentación transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos de almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales, gastos de cobranzas forman parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.
En lo atinente al concepto de “sueldo de directores” este Tribunal considera necesario señalar, lo que al respecto la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a los integrantes de la Junta Directiva y al Gerente General, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, cuyo supuesto de hecho, es el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’.
De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción respecto al tipo de beneficiario que percibe la remuneración o participación, pues la disposición en comentario, hace alusión a aquellas remuneraciones que se le paguen al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.
Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono, y que con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, independientemente del cargo que desempeñe, aún aquellos cargos directivos, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En efecto, tal como lo señalara esta Sala en otra oportunidad (vid. sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), al analizar la gravabilidad de diversas partidas por la contribución en referencia (mano de obra directa, sueldos y contratado), se reitera que aquellos pagos que sean regulares, permanentes y que se reciban como retribución por la labor prestada, se encuentran sujetos a la contribución del dos por ciento (2%) al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Situación distinta ocurre en los pagos eventuales, no permanentes o que no sean recibidos como retribución directa por una labor prestada.
Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si dichas remuneraciones o participaciones son la contraprestación a la prestación de un servicio, inclusive directivo o administrativo, o a la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que aquéllas revisten, por lo que las remuneraciones o participaciones pagadas a la Junta Directiva o al Gerente General, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes, de lo cual concluye esta Alzada en juzgar como procedente el reparo formulado. Así se declara (Sentencia N° 02625 de la Sala Político-Administrativa de fecha 22 de noviembre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Cervecería Modelo, C.A, Exp. N° 1993-9899)”.
En virtud de lo expuesto, debe considerar quien juzga que la partida sueldo de directores, si forma parte de la base imponible para la contribución DEL 2% al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de ser considerados tales conceptos como salario normal, por cuanto son pagos regulares y permanentes que realiza el patrono al trabajador como retribución, con motivo de una labor realizada. Así se establece.
En mérito de lo expuesto quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 6.505.021,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6058 de fecha 16 de mayo de 2005, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y ordena al prenombrado Instituto, determinar nuevamente el aporte patronal del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE y su respectiva multa excluyendo las partidas “subsidio alimentación transporte y vivienda, comisiones sobre ventas, gastos de almuerzo, gastos tardes libres, honorarios profesionales y gastos de cobranzas”.Así se decide.
Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal de Bs. 6.505.021,00, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las cantidades Bs. 6.829.472,50 y Bs. 7.453,00 determinadas por concepto de multa e intereses moratorios, respectivamente por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.
Finalmente con respecto al ultimo aspecto controvertido, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución (folios 20 y 21), lo siguiente:
“incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, durante el período correspondiente al año 2002 al año 2001, conforme a lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994.
Asimismo, una vez analizado el contenido del Acta de Reparo, se observa que la precipitada contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las cantidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) durante el periodo correspondiente al año 2002 al año 2003, conforme a lo establecido en el artículo 112 numeral 4, por la cantidad de, equivalente al 100% del aporte del ½% calculando con base a las utilidades retenidas de menos desde 2003”.
Así, con respecto al reparo formulado por la suma de Bs. 106.750,00, por concepto de aporte de los trabajadores del ½%, conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, este Tribunal en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, confirma el referido reparo, por cuanto los apoderados judiciales de la recurrente nada alegaron al respecto, y por ende, confirma su obligación accesoria, vale decir, la multa impuesta por Bs. 121.657,00, dado que como se expuso anteriormente lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se establece.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto el 01 de julio de 2005, por los abogados Manuel R. Angarita y Juan Oswaldo Angulo Godoy, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nro. V-2.983.544, y V-1.454.015, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los números 3114 y 10160, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente DISTRIBUIDORA DE TAPICERIA Y CORTINAS DISTANCOR, C.A. En consecuencia:
1) Se ANULA:
El acto administrativo contenido en la Resolución N° 6058 de fecha 16 de mayo de 2005, dictado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por consiguiente, las siguientes cantidades:
i) La cantidad de SEIS MILLONES QUINIENTOS CINCO MIL VEINTIUN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.6.505.021,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) La cantidad de SEIS MILLONES OCHOCIENTOS VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 6.829.472,50) por concepto de multa.
iii) La cantidad de SIETE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.7.453,00), por concepto de intereses moratorios.
2) Se CONFIRMA:
i) La cantidad CIENTO SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.106.750,00), por concepto de aporte del ½% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) El monto de CIENTO VEINTIUN MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 121.657,00), por concepto de multa.
3) Se ORDENA: al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), efectuar una nueva determinación del aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente decisión, así como de la respectiva multa.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo parágrafo primero del 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente DISTRIBUIDORA DE TAPICERIA Y CORTINAS DISTANCOR, C.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008).
Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) del mes de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las dos de la tarde (2:00 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO N° AP41-U-2005-000659
LMC/JLG/RIJ
|
