TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, catorce (14) de Octubre de 2008
198º y 149º

ASUNTO : AF43-U-2003-000111
EXPEDIENTE: 2088
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1342

Vistos con informes de ambas partes.

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 11 de abril de 2003 (folios 1 al 12), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por los ciudadanos abogados HUMBERTO SPINETTI y MICHAEL GALVIS, titulares de las cédulas de identidad Nos. 678.676 y 10.865.025 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 2.888 y 59.606, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “CONSORCIO ALIVA-OTEPI, C.A.”, asociación constituida en forma de consorcio, conforme consta en documento autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Autónomo Chacao del Distrito Metropolitano de Caracas, el día 10 de junio de 1999, bajo el No. 21, Tomo 55 de los Libros de Autenticaciones e inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 27 de marzo de 1973, bajo el No. 70, Tomo 5-A, integrada dicha asociación por OTEPI CONSULTORES, S.A. y ALIVA-STUMP, C.A. inscrita la primera de ellas ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 22 de noviembre de 1967, bajo el No. 41, Tomo 60-A; y la segunda inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 06 de marzo de 1958, bajo el No. 34, Tomo 7-A, facultados según poder autenticado por ante la Notaria Pública Quinta del Municipio Autónomo Chacao del Distrito Metropolitano de Caracas, el 09 de abril de 2003, bajo el No. 40, Tomo 42 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria (folios 13 al 15); interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1653 de fecha 03 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, en lo adelante INCES, mediante la cual le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria, intereses de mora y multa, para los períodos comprendidos 1er trimestre de 1998 hasta el 1° trimestre de 2001 (folios 16 al 20), determinándose lo siguiente:
1. Por aportes del 2% (ordinal 1° artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. F. 10.428,29
2. Intereses de mora de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. F. 7.445,99
3. Multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente, por la cantidad de Bs. F. 21.808,90, equivalente al 105 % del monto del tributo omitido por la empresa.

El Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario, previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 23 de abril de 2003 (folio 26), y se recibió el 29-04-2003, donde se le dio entrada mediante auto de fecha 05 de mayo de 2003 (folio 27), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación de Educación Socialista (INCES), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal, y Procuradora General de la República, así como al Presidente del INCES fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 32, 33, 35 y 36 respectivamente.

Mediante auto de fecha 22 de septiembre de 2003 (folios 37 al 39), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario en cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 22 de octubre de 2003 (folios 40 y 41), los ciudadanos abogados HUMBERTO SPINETTI y MICHAEL GALVIS, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente, por una parte y por la otra la ciudadana abogada MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, titular de la cédula de identidad No. 6.280.980 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 64.759, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, facultada según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas, el 18 de julio de 2003, bajo el No. 64, Tomo 134, consignaron escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovieron el mérito favorable de los autos, por lo que fue ordenado agregar a los autos en fecha 24 de octubre de 2003 (folio 58).

En fecha 06 de noviembre de 2003 (folio 61), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por las partes, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 11 de febrero de 2004, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 66).

En fecha 17 de marzo de 2004 (folio 68), el ciudadano IVÁN VÁSQUEZ TÁRIBA, Juez Suplente de este Despacho para ese momento, se abocó al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarlo por algún motivo legal.

En fecha 23 de marzo de 2004, los ciudadanos abogados MICHAEL GALVIS DELLAN, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente (folios 70 al 80) y MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES (folios 81 al 103), consignaron escrito de Informes, siendo la oportunidad legal correspondiente para tal fin.

El 21 de abril de 2004 (folio 104), este Tribunal dijo “Vistos”

Con fecha 06 de septiembre de 2004 (folios 107 al 125), la ciudadana abogada MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, actuando en representación del INCES, consigna ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, copia certificada del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente.

En fecha 05 de agosto de 2005 (folio 126), se aboca al conocimiento de la causa la ciudadana INGRID CANCELADO RUÍZ, Jueza Titular para ese momento, quien mediante auto dictado en dicha fecha, ordenó notificar a los ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente, que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil mas los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de notificaciones acordadas, comenzará el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.

En fecha 04 de junio de 2007 (folio 136), se aboca al conocimiento de la causa la ciudadana BEATRIZ B. GONZALEZ, Jueza Provisoria, quien mediante auto dictado en dicha fecha, ordenó notificar a los ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente, que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil mas los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de notificaciones acordadas, comenzará el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor General de la República, Fiscal General de la República, Presidente del INCES, así como a la Procuradora General de la República fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 142, 143 144 y 145 respectivamente.

En fecha 12 de agosto de 2008 (folios 146 al 151), el ciudadano abogado DANIEL ZAIBERT, titular de la cédula de identidad No. 9.968.867 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 51.024, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, solicita que se dicte sentencia y consigna documento poder que acredita su representación.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Manifiesta que la Gerencia General de Finanzas del INCES al dictar la Resolución impugnada infringió el artículo 191 numeral 8 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no contiene la discriminación de los montos exigibles por tributos.

Alega que del texto de la Resolución recurrida se desprende que el reparo se origina por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria, mas sin embargo no indica a juicio de los abogados de la contribuyente “donde había que incluirlos si en las declaraciones o en el acta inicial de reparo o en algún otro lugar”, por lo que no permite a la contribuyente presentar su defensa al no tener referencia para impugnar tanto el monto como el fundamento del reparo, ya que el acto administrativo impugnado indica la cantidad reparada más no discrimina específica e individualmente las presuntas infracciones y sus montos.

Señala que en al Resolución impugnada existen errores en las partidas contables, por cuanto “la fiscalización determinó que el monto de la base imponible correspondiente al período 1999-2011 (sic) fue la suma TRES MIL MILLONES CUARENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA (sic) NOVECIENTOS CINUENTA (sic) BOLÍVARES (Bs. F. 3.045.395.950,00), excediéndose en (sic) de la verdadera base imponible que fue la suma de … (omissis) Esta diferencia surge porque la fiscalización hizo el cálculo sobre las partidas indicadas en la Resolución precitada… determinado en consecuencia que la base imponible era la suma de … la contribución a pagar era la suma de... Sin embargo es el caso que el total de las remuneraciones excluidas el aporte de los trabajadores en razón del pago de utilidades anuales, fue la suma de …, esto es una diferencia de … aplicando la alícuota del 2% sobre las referidas sumas da un total de TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA MIL CUATROCIENTOS SENTENTA (sic) Y CUATRO (sic) BOLIVARES (sic) CON CUARENTA Y OCHO CENTIMOS (sic) (Bs. 39.580.464,48)…”

Esgrimen que el INCES incurrió en un error conceptual, por cuanto el ente fiscal no discriminó debidamente las partidas contables, ni señaló el monto de las mismas, por lo que a su juicio no es posible identificar con precisión la partida sobre la cual ha calculado el exceso de la base imponible y por consiguiente, el cálculo de la contribución.

Señalan que el exceso de la base imponible en la cantidad de Bs. F. 521.414,40 corresponde al monto de las utilidades pagadas a los trabajadores, cuya contribución calculada con una alícuota del 2% resulta en la cantidad de Bs. F. 10.428,28, cantidad ésta igual tanto a la cantidad reparada como al monto de la contribución, por lo que a juicio de los abogados de la recurrente el INCES incluyó dos veces estas cantidades, es decir, a una aplicó erróneamente el 2% y la otra le aplicó correctamente el ½%.

Alega que ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia que la propia Ley del INCES establece una alícuota del dos por ciento (2%) sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagado a su personal y, prevé una alícuota del ½% sobre el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados.

Esgrimen que la fiscalización violó el contenido del artículo 10 de la Ley del INCES “al incurrir en el error de determinar como contribución, por el referido concepto”, la suma de Bs. F. 531.275.56.

Solicitan que el recurso contencioso tributario se declare con lugar con todos los pronunciamientos de ley.

En la oportunidad legal correspondiente para el acto de Informes, los apoderados judiciales de la recurrente ratificaron todos y cada uno de los alegatos esgrimidos en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario.

2. El INCES

Por su parte, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en la oportunidad procesal de Informes sostuvo lo siguiente:

Que en el acto de notificación del Acta de Reparo se le hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos:

a) Triplicado del Acta de Reparo, donde se señala el reparo efectuado, los trimestres revisados, el número de los trabajadores, la diferencia de aportes por pagar, resumen del total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

b) Copia fotostática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE;

c) Informe de la actuación fiscal, la cual resume los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias con el INCE, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la presentación de la constancia de requerimiento, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen de los reparos y resultados de la fiscalización.

Alega que de las hojas de trabajo entregadas a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el informe fiscal se observa la evidente motivación por cuanto se discriminan cualitativa y cuantitativamente los conceptos tomados como base imponible extraídos de los datos suministrados por la recurrente, especificándose en los referidos instrumentos contables, los montos trimestre por trimestre correspondiente a cada año al cual se contrae la fiscalización, resultando de manera suficientemente conocidos los antecedentes, así como las razones de hecho y de derecho que motivaron el levantamiento de las Actas de Reparo recurridas.

Que en materia tributaria el intérprete de la norma debe examinar la letra de la Ley y analizar cuál ha sido la intención del Legislador, así como adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.

Agrega, que la tarea del intérprete debe orientarse en declarar el alcance manifiesto e indubitable que surgen de las palabras empleadas en la Ley, sin restringir ni ampliar su alcance con la finalidad de garantizar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica.

Añade que se debe considerar el concepto de utilidad como elemento gravable a efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeo la promulgación de la Ley del INCE, es decir, en el imperio de la entonces Ley del Trabajo de 1936 y sus reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades liquidas de la empresa.

Destaca que hasta 1972 la extinta Corte Suprema de Justicia, fijó criterio en cuanto a que en las utilidades legales para nada interviene la voluntad del patrono, quiera o no las debe en todo caso al trabajador, con la sola condición de que la empresa obtenga los beneficios, es decir, las utilidades legales no son una contraprestación o remuneración por la labor realizada; mientras que las utilidades convencionales son ofrecidas al trabajador como una contraprestación a su labor ordinaria, sea por vía de una cantidad fija o con un porcentaje en las utilidades de la empresa, de esta manera se estableció que independientemente de la aleatoriedad que puedan tener las utilidades convencionales, las mismas forman parte del salario ya que éste en su concepto amplio, está igualmente conformado por elementos variables.

Expone, que con el Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo de 1974, las utilidades convencionales perdieron el carácter de aleatorio para convertirse en una garantía que definitivamente las convirtió en salario.

En cuanto a la controversia planteada acerca de la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, sostiene que las utilidades contractuales son un elemento que se toma en cuenta para conformar el salario y, la consecuencia de ello es que dicha participación contractual forme parte del aporte patronal del 2%, lo cual no ocurre con las utilidades legales.

Por otra parte, señala que siendo el Código Orgánico Tributario una Ley con carácter de “Orgánico” representa una característica importante y fundamental que impone su supremacía sobre las demás leyes en cuanto a la especialidad de la materia que se trate. La entrada en vigencia del mencionado Código reguló en forma definitiva todo lo concerniente a la tributación, entre ellas, las contribuciones parafiscales, como es la comprendida en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, además, plasmó el principio de legalidad.

Aduce que por primera vez la Ley Orgánica del Trabajo de 1991 y su modificación de 1997, incorporó en su artículo 133 un concepto legal de salario, centrando su definición en tres elementos, a saber: en ser una remuneración, provecho o ventaja que ingresa al patrimonio del trabajador para compensarle de las obligaciones que asume dentro de la relación de trabajo y, muy especialmente, la de poner su fuerza de trabajo a disposición del empleador. Manifiesta que en el artículo in comento, se indica en forma expresa como integrante del salario a la participación en los beneficios o utilidades a las horas extras o cualquier concepto remunerativo siempre que pueda evaluarse en efectivo, como sería el complemento de vacaciones.

Expone que el artículo 133, parágrafo cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo instituyó que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó. Sobre este aspecto observa, que se evidencia de lo extensamente tratado y en aplicación al punto a que se acaba de hacer referencia, que el Instituto en la conformación de su criterio sobre la gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, hoy por hoy no discutido con la entrada en vigencia de la Ley Orgánica del Trabajo (horas extras y utilidades), lo que hizo fue recoger algunos principios de la hermenéutica jurídica, igualmente aceptado en fallos del máximo tribunal, a saber: “Ante la claridad de la norma no cabe interpretación”.

Señala que otro principio jurídico que a juicio de la representante del INCE participa en el contenido del criterio de gravabilidad de los conceptos remunerativos es aquel que la Ley especial priva sobre la Ley general, (sentencia No. 59 de la Sala de Casación Civil del 10-02-1999). Al respecto, la Ley del INCE desde su promulgación dejó claro cuales eran los conceptos gravables integrantes de la base de cálculo sobre el cual debe aplicarse la alícuota del 2% numeral 1 del artículo 10, correspondiente al aporte patronal, a saber: los sueldos, salarios jornales y remuneraciones de cualquier especie.

Posterior a la transcripción parcial del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, se infiere que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, fue establecer de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del 2%, para determinar el aporte al cual están obligados a cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, criterio éste aceptado y reiterado por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

En cuanto a la contribución del ½%, calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenida en el numeral 2 del artículo 10 ejusdem, que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador, en lo que respecta al patrono su obligación se limita a retener y enterar el tributo al INCE.

Aduce que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a la interpretación del artículo 10 de la Ley del INCE, por lo que considera que la jurisprudencia no es obligante y que existe una norma expresa que no permite interpretación al respecto como lo es el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Por los argumentos ut supra, la representante del INCE solicitó a este Tribunal Superior que se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente.

Por último, solicitó que se exonere al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del pago de las costas procesales, en virtud del servicio público que presta y, que como se desprende de los argumentos expuestos, ha tenido suficientes motivos para litigar.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

Mediante Providencia Administrativa No. 013-02-036 de fecha 14 de enero de 2002, se autorizó al ciudadano CARLOS GÓMEZ funcionario del Instituto Nacional de Cooperación de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil CONSORCIO ALIVA OTEPI, C.A., sobre los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, correspondiente al período comprendido entre el 1er. trimestre del año 1998 hasta el 1er. trimestre del año 2001.

El día 12-04-2002, el ciudadano funcionario CARLOS GÓMEZ, levantó Acta de Reparo No. 041537, a la sociedad mercantil CONSORCIO ALIVA OTEPI, C.A.

Con fecha 03 de febrero de 2003, se dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1653, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le determina a la contribuyente montos por la obligación tributaria y multa, para los períodos comprendidos desde el 1er. trimestre del año 1998 hasta el 1er. trimestre del año 2001, por la diferencia de aportes por la no inclusión de las partidas otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria, determinándose lo siguiente:

1. Por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1 artículo 10-Ley del INCE), la cantidad de Bs. F. 10.428,29.
2. Intereses de mora de acuerdo al artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. F. 7.445,99
3. Multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente, por la cantidad de Bs. F. 21.808,90, equivalente al 105 % del monto del tributo omitido por la empresa.

El 11 de abril de 2003, los apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO ALIVA OTEPI, C.A., interpusieron recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1653 de fecha 03 de febrero de 2003.

Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la partes, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

Observa esta juzgadora que los abogados de la recurrente alegaron que del texto de la Resolución recurrida se desprende que el reparo se origina por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria, mas sin embargo no indica a juicio de los abogados de la contribuyente “donde había que incluirlos si en las declaraciones o en el acta inicial de reparo o en algún otro lugar”, por lo que no permite a la contribuyente presentar su defensa al no tener referencia para impugnar tanto el monto como el fundamento del reparo, ya que el acto administrativo impugnado indica la cantidad reparada más no discrimina específica e individualmente las presuntas infracciones y sus montos.

Señalan que en la Resolución impugnada existen errores en las partidas contables, por cuanto “la fiscalización determinó que el monto de la base imponible correspondiente al período 1999-2011 (sic) fue la suma TRES MIL MILLONES CUARENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA (sic) NOVECIENTOS CINUENTA (sic) BOLÍVARES (Bs. F. 3.045.395.950,00), excediéndose en (sic) de la verdadera base imponible que fue la suma de … (omissis). Asimismo, alegan que el INCES aplicó erróneamente las cantidades por concepto de utilidades el 2% y al mismo tiempo el ½%.

No obstante las argumentaciones del Representante Legal de la contribuyente para cuestionar los actos recurridos, considera esta Juzgadora que a la luz de las normas que rigen el punto cuestionado, y según el criterio más reciente de la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, respecto al tantas veces mencionado numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), frente al principio constitucional de la legalidad tributaria, es indispensable analizar en primer lugar la gravabilidad o no de la partida de otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se resolverán los demás aspectos inherentes al acto administrativo cuestionado.

Revisada y analizada toda la documentación que corre inserta en el expediente, este Tribunal Superior pasa a decidir de acuerdo con el siguiente razonamiento:

Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria, para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%), partida de otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo segundo, cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

“Artículo 133: (omissis)...
parágrafo segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.

Artículo 146: (omissis)...
A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que se le atribuye a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia, en tal razón así como las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria, de la misma forma, las partidas de otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que depende de factores económicos ajenos a la voluntad de este último y que, en el caso de personal temporal, son pagos efectuados a terceras personas, ajenas a la empresa, de los cuales no se desprende que exista una relación de subordinación y en consecuencia, una relación de trabajo, por lo que debe entenderse que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de estas nociones, de manera que no pueda entenderse que éstos formen parte del salario normal, ni de la expresión “remuneraciones de cualquier otra especie”. Así se declara.

Sobre este particular, resulta pertinente destacar que de idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company), No. 05891 del 13 de octubre de 2005 (Caso: Sudantex) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio al respecto.

En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de DIEZ MIL CUATROCIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES FUERTES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 10.428,29), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida. Así se decide.

En cuanto a la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente, por la cantidad de VIENTIUN MIL OCHOCIENTOS OCHO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 21.808,90), equivalente al 105 % del monto del tributo omitido por la empresa, así como los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 ejusdem, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por pago extemporáneo de acuerdo a la resolución recurrida, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

III

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “CONSORCIO ALIVA OTEPI, C.A.”, contra el acto administrativo denominado Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1653 de fecha 03 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de otras asignaciones, personal temporal, bono de vivienda y ayuda alimentaria, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley sobre el INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. F. 10.428,29.
SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de Bs. F. 21.808,90.
TERCERO: Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses de mora, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
CUARTO: Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en un cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, regístrese y comuníquese.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo y al ciudadano Contralor General de la República, de conformidad con el artículo 12 de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Año 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,

BEATRIZ B. GONZÁLEZ LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las nueve y cuarenta de la mañana (09:40 a.m.).
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

ASUNTO: AP41-U-2003-000111
BBG/yag