Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 21 de octubre de 2008.
198º y 149º
SENTENCIA N° 917
Asunto Antiguo N° 2158.
Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000001
“Vistos” con Informes de las partes.
En fecha 25 de agosto de 2003, el abogado Andrés Halvorssen Villegas, venezolano, mayor de edad, titular de las cédula de identidad N°. V-10.510.187, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 49.144, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente LICORERÍAS UNIDAS, S.A, inscrita ante el Registro Mercantil del Distrito Federal de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 27 de octubre de 1959, bajo el N° 68, Tomo 37-A, interpuso recurso contencioso tributario por la denegatoria tácita del recurso jerárquico interpuesto en fecha 18 de noviembre de 2002, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 827 de fecha 27 de septiembre de 2002, notificada en fecha 16 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), determinando a la recurrente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES ( Bs. 27.458.827, 00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) La cantidad de CIENTO CUATRO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (104.482,00), por concepto de intereses moratorios.
iii) La cantidad de VEINTIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS ( 28.831.768,00), por concepto de multa.
El presente recurso fue recibido del Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 01 de septiembre de 2003.
El 29 de octubre de 2003, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto Antiguo N° 2158 (Asunto Nuevo N° AF47-U-2003-000011), ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación y solicitar al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente LICORERÍAS UNIDAS, S.A.
El Fiscal General de la República, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Contralor General de la República, y el Procurador General de la República, fueron notificados en fecha 13/11/2003, 13/12/2003,16/12/2003, 13/01/2004, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación en fecha 17/12/2003, las dos primeras en fecha 16/01/2004, la tercera y el 12/04/2004, la última de ellas.
Por medio de Interlocutoria N°. 84/2004 de fecha 22 de abril de 2004, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 17 de mayo de 2004, la abogada Rebeca Moreno Aponte, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 75.964, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas.
El 19 de mayo de 2004, el abogado Andrés Halvorssen Villegas, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente LICORERÍAS UNIDAS, S.A., presentó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 16 de junio de 2004, la representación judicial de la contribuyente LICORERIAS UNIDAS, S.A, consignó decisión N° 210.100-171-228 de fecha 23 de marzo de 2004, la cual decidió el recurso jerárquico interpuesto en fecha 18 de noviembre de 2002.
En fecha 17 de junio de 2004, se dictó auto admitiendo las pruebas promovidas por las partes.
Por medio de Interlocutoria No. 124/2004 de fecha 14 de julio de 2004, se admitió la solicitud de extensión de suspensión de efectos requerida a través de escrito de fecha 16 de junio de 2004, presentado por la representación de la contribuyente.
El 31 de agosto de 2004, la abogada Rebeca Moreno Aponte, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y los abogados Andrés Halvorssen Villegas y María Elisa Briquet M., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente LICORERÍAS UNIDAS, S.A., presentaron escrito de informes.
En fecha 01 de septiembre de 2004, se dictó auto agregando a los autos los escritos de informes presentado por las partes.
El 13 de septiembre de 2003, la representación de la contribuyente presentó escrito de observaciones a los informes
En fecha 23 de febrero de 2005, el abogado Andrés Halvorssen Villegas, consignó diligencia mediante la cual señaló el nuevo domicilio procesal de la recurrente LICORERÍAS UNIDAS, S.A.
En fecha 14 de junio de 2007, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia Maria Casado Balbás, y en esa misma fecha se libró cartel de notificación a todas las partes que intervienen en la presente causa.
II
ANTECEDENTES
El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 827 de fecha 27 de septiembre de 2002, mediante la cual se formulan reparos por diferencias de aportes al no incluir la partida utilidades en el cálculo de la base imponible del 2%, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el segundo trimestre del año 1997 y el segundo trimestre del año 2001, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES (Bs. 27.458.827, 00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) La cantidad de CIENTO CUATRO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES (104.482,00), por concepto de intereses moratorios.
iii) La cantidad de VEINTIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CENTIMOS ( 28.831.768,00), por concepto de multa.
En fecha 25 de agosto de 2003, el apoderado judicial de la contribuyente, precedentemente identificado, interpuso recurso contencioso tributario por la denegatoria tácita del recurso jerárquico interpuesto en fecha 18 de noviembre de 2002, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 827 de fecha 27 de septiembre de 2002, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
El apoderado judicial de la recurrente LICORERÍAS UNIDAS, S.A. señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:
i) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). (Improcedencia del gravamen del 2% sobre las utilidades). Alega el apoderado judicial de la recurrente con respecto a este punto que “La Resolución Impugnada está viciada de nulidad absoluta por cuanto pretende incluir en la base imponible de la contribución de patronos contemplada en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE la partida de utilidades pagadas por mi representada a sus empleados y obreros.”
”Considera el INCE –tal como lo señala en la Resolución impugnada- que es correcta la referida inclusión de utilidades en atención a que el ordinal 10 de la Ley del INCE establece que el gravamen de cualquier especie, encontrándose de esta última categoría las utilidades en cuestión”
Continua alegando “…Ahora bien, de un análisis sistemático de la normativa que rige la materia y tomando en cuenta los criterios jurisprudenciales que al respecto han establecido en forma reiterada los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario – y confirmados en forma categórica por dos muy recientes sentencias del Tribunal Supremo de Justicia – se desprende que los aportes patronales previstos en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE están referidos única y exclusivamente a los salarios, sueldos y demás remuneraciones recibidas por los trabajadores, distintos a las utilidades…”.
Arguye que “Por tanto, Visto que la Resolución Impugnada adolece del vicio del falso supuesto, lo cual ocasiona su nulidad de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicito respetuosamente sea declarada nula la Resolución emanada del INCE identificada con el número 827, de fecha 27 de septiembre de 2002, confirmada por la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico interpuesto por mi representada en fecha 18 de noviembre de 2002.”
ii) Falso supuesto de Derecho por errónea aplicación de norma Legal expresa en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Con respecto a este particular alega que “Ahora bien, con base en la interpretación constitucional que de dicha norma efectuó la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de justicia en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 y ratificada en forma vinculante por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, debe entenderse que los intereses moratorios previstos en el artículo 59 de Código Orgánico Tributario de 1994 sólo se causan a partir de que la Administración Tributaria haya emitido la resolución Culminatoria del Proceso del Sumario Administrativo, mediante la cual determine la obligación tributaria en cuestión, siempre que la misma haya quedado firme bajo alguno de los siguientes supuesto:
• El acto quede firme en sede administrativa, pues no se interpusieron los recursos previstos por la Ley en el lapso correspondiente.
• El acto quede firme porque habiendo sido impugnado en sede administrativa, el máximo jerarca ratifico su contenido y el mismo no fue impugnado mediante la interposición de un recurso contencioso tributario.
• La resolución Culminatoria quede firme en virtud de decisión judicial confirmatoria
Así mismo deduce que“…Resulta de esta forma evidente que los intereses moratorios liquidados a mi representada mediante la Resolución impugnada no son procedentes, visto que dicha determinación no contempló el requisito de exigibilidad de la obligación tributaria a que hace referencia el artículo 59 del código Orgánico Tributario de 1994 y ampliamente desarrollado por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, incurriendo en consecuencia en un vicio de falso supuesto de derecho en virtud de la errónea aplicación del articulo 59 del Código Orgánico Tributario.”
Igualmente arguye que “Tal y como ha quedado expresado en el punto II.1.A del presente recurso, el vicio de falso supuesto acarrea la ilegalidad de la actuación de la Administración Pública. Por tanto, visto que la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, lo cual ocasiona su nulidad de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicito respetuosamente que sea declarada nula la Resolución…”
iii) Inmotivación. Alega al respecto que “La Resolución impugnada carece de una suficiente y adecuada motivación y, en consecuencia, viola lo dispuesto en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191 del Código Orgánico Tributario”.
Continua alegando que “…resulta evidente que un acto administrativo de contenido tributario no se encuentra suficientemente motivado por el sólo hecho de señalar la norma legal en que se fundamenta. La motivación exigida para todo acto administrativo también la exigencia de que cada acto contenga una relación de los hechos ocurridos y que sirven de base a la decisión adoptada.
Ahora bien, la Resolución impugnada contiene una deficiente relación de los hechos por cuanto no se discrimina en ella los montos que demuestren un efectivo aumento de la base imponible, limitándose a señalar que “el reparo se origina por diferencias de aportes al no incluir la partida de utilidades en el cálculo de la base imponible de 2% por tomar cantidades de menos; así como los intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes” (subrayado nuestro)”.
Igualmente aduce que”Tal afirmación no es suficiente motivación que permita a mi representada conocer cuáles otras presuntas cantidades –además de las utilidades- fueron tomadas de menos en la declaración y pago de la contribución parafiscal, por consiguiente queda mi representada imposibilitada de tener conocimiento de los elementos tomados en cuenta al momento de determinar el quantum de la base imponible.”
Continua alegando “…Los únicos actos administrativos exceptuados por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos del requisito de estar debidamente motivados son (i) aquéllos de simple trámite, y (ii) aquéllos exentos de dicho requisito por disposición expresa de la Ley.
Ahora bien, la Resolución Impugnada no puede ser considerada un acto administrativo de simple trámite, por lo que no podría estar exenta de motivación.
Finalmente los apoderados judiciales de la recurrente solicitan que “la Resolución Impugnada adolece del Vicio de inmotivación, lo cual ocasiona su nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, solicito respetuosamente sea declara nula la Resolución emanada del INCE identificada con el numero 1059, de fecha 7 de octubre de 2002, confirmada por la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico interpuesto por mi representada en fecha 18 de noviembre de 2002”.
IV
ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATICA (INCE)
La representación parafiscal en su escrito de Informes alega lo siguiente:
i) Del supuesto falso supuesto de derecho, en virtud de la inclusión de las utilidades en la base de cálculo de la contribución patronal del 2% al Ince. Con relación a este particular la representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala que: “Todo lo planteado a lo largo del presente análisis, nos lleva a disentir de los argumentos esgrimidos por la contribuyente sobre la no gravabilidad de algunos conceptos remunerativos, como lo son las utilidades, por cuanto en nuestra opinión, tales razonamientos vulneran el espíritu, propósito y razón de la Ley sobre el INCE, específicamente al limitar la base de cálculo contenida en su artículo 10, solamente al concepto salario, a todo evento contrario a la intención del Legislador y opuesto al contenido del propio artículo 133 de la propia Ley Orgánica del Trabajo de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter salarial de la utilidades y de las demás partidas aludidas.”
Continua alegando que “Por consiguiente, se infiere que los referidos conceptos son salario como correspondencia de la prestación del servicio, de conformidad con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo”.
Igualmente afirma que “La intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje de dos por ciento (2%), para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE, contenida en el ordinal 1º del artículo 10 de su Ley de creación y obtener en forma errada una consecuencia distinta a la perseguida por la norma y en sus efectos contraria a la voluntad del legislador”.
Así mismo alega que “En relación a las partidas antes enunciadas no hay duda en cuanto a su inclusión como parte de los conceptos a los cuales de debe aplicar el gravamen del 2% del ya nombrado artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa. En cuanto a la contribución del medio por ciento (1/2 %), calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2º del comentado artículo 10 ejusdem, es de observar que el sujeto pasivo obligado directo con el aporte a este Instituto es el trabajador. Por su parte, al patrono se le asigna el papel de agente de retención del aporte debido por el trabajador cuando la misma norma señala que ¨tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositadas a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia, con lo cual se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE”.
Finalmente aduce en cuanto a este particular que “Es cierto que la jurisprudencia patria no ha sido uniforme en su criterio respecto a este punto, pero es necesario recordar que en primer lugar, la jurisprudencia no es obligante y que en segundo lugar, existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto y en la que se basa el Instituto que represento para exigir tal tributo. En consecuencia, solicitamos muy respetuosamente sea desvirtuado el alegato de la representación de la parte actora”.
ii) Intereses Moratorios. En relación a este punto sostiene que: “ El acta de reparo No. 031535 de fecha 25 de Septiembre de 2001, debidamente notificada el 27 de septiembre del 2001, la cual se origino por diferencia de aportes por considerar solamente la partida sueldos y salarios en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo…”
Asevera que …”Analizada la resolución recurrida se evidencia que la empresa Licorerías Unidas, C.A., no canceló el Acta de reparo identificada supra, dentro de los plazos antes mencionados, por lo que se evidencia que la contribuyente no dio acatamiento a los establecido tanto en la Ley sobre el INCE como en el Código Orgánico Tributario; al no dar cumplimiento a su obligación de pago en el plazo fijado en el artículo 30 de la Ley del INCE, la contribuyente Licorerías Unidas, c.a, incurrió en mora y nace a su cargo la obligación de pagar los intereses de mora previstos en el artículo 59 del código Orgánico Tributario (1994) y artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001).
iii) La Resolución impugnada carece de una suficiente y adecuada Motivación. Con relación a este particular la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sostiene que “iniciada la instrucción del Sumario Administrativo, se le hizo entrega a la contribuyente de los siguientes documentos: 1.- Triplicado del Acta de Reparo, donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta; los trimestres revisados; el número de lo trabajadores con que cuenta la empresa, el total de remuneraciones canceladas en cada trimestre, los aportes cancelados por la aportes, la diferencia de aportes por cancelar, los cursos deducidos y objetados, resumen del total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el artículo 10 ordinal 1° y 2° de la Ley sobre el INCE y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en el recuadro de observaciones se señala que el reparo se debe a diferencias por cursos objetados en las deducciones y la no inclusión del 2% de la partida utilidades en el reverso del acta de reparo se transcriben las normas de ley sobre el INCE y su Reglamento del Reglamento de Calificación de cursos de formación Profesional para las deducciones que acuerdo la Ley y del Código Orgánico Tributario, base legal de la determinación fiscal realizada donde además se establecen los recursos de los cuales puede hacer uso el contribuyente en caso de estar inconforme con el acto 2.- Hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo 3.- Copia fotostática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa de posconceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la ley sobre el INCE 4.- informe de la actuación fiscal, donde se resumen los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias con este Instituto, el alcance de auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la presentación de la constancia de requerimiento, partidas gravadas, partidas no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y por último los resultados de la fiscalización. De lo anteriormente se deduce los aspectos de hecho y de derecho que motivaron el levantamiento del Acta de Reparo recurrida y ratificada en la Resolución culminatoria del sumario que origina el ejercicio del recurso que nos ocupa
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante y los alegatos expuestos por la representación parafiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si el acto administrativo adolece del vicio del inmotivación
ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa., y por ende, resulta improcedente el reparo de Bs. 27.458.827,00.
iii) Si resultan improcedentes las sumas de Bs. 104.482,00 y Bs, 2.745.883,00 determinadas por conceptos de intereses moratorios y multa, respectivamente.
Así, para aclarar el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, destacando recientemente en sentencia Nº 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., ”que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”:
También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político-Administrativa, en la referida sentencia que:
“…se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa”.
Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 827, Actas de Reparo, Hoja de Actualización Monetaria e Informe de actuación fiscal, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes pagados, diferencia de aportes, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente LICORERIAS UNIDAS, S.A., en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto recurrido. Así se decide.
Así, para esclarecer el segundo aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:
“…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1 de la comentada Ley.
En consecuencia –tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 27.458.827,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 827 de fecha 27 de septiembre de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.
Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs. 104.482,00 y Bs. 2.745.883,00 determinadas por concepto de intereses moratorios y multa respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.
Finalmente pasa esta juzgadora a analizar la procedencia de la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Instituto, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de agosto de 2003, por el abogado Andrés Halvorssen Villegas, venezolano, mayor de edad, titular de las cédula de identidad Nro. V-10.510.187, inscrito en el Inpreabogado bajo el número 49.144, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente LICORERÍAS UNIDAS, S.A. En consecuencia:
1) Se ANULA el acto administrativo contenido en la Resolución N° 827 de fecha 27 de septiembre de 2002, dictado por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por consiguiente, las cantidades que se detallan a continuación:
i) La cantidad de VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 27.458.827, 00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).
ii) La cantidad de CIENTO CUATRO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 104.482,00), por concepto de intereses moratorios.
iii) La cantidad de VEINTIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CENTIMOS ( 28.831.768,00), por concepto de multa.
2) Se condena en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente LICORERÍAS UNIDAS, S.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008).
Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintiún (21) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las once y treinta minutos de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO ANTIGUO N° 2158
ASUNTO NUEVO N° AF47-U-2000-000001
LMC/JLG/ll
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