REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, catorce (14) de abril de dos mil nueve (2009)
198º y 150º
ASUNTO: AF43-U-2001-000118 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1385
ASUNTO ANTIGUO: 1637
Vistos con informes de la recurrente
Se inicia el proceso con el escrito y recaudos presentado en fecha nueve (09) de enero de 2001, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por las ciudadanas abogadas ELVIRA DUPOUY MENDOZA y BETTY ANDRADE RODRÍGUEZ, titulares de las cédulas de identidad Nos.5.532.569 y 11.044.817, e inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nos. 21.057 y 66.275, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente “INDUSTRIA NACIONAL FABRICA DE RADIADORES INFRA, S.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veinticuatro (24) de noviembre de 1954, bajo el N° 185, Tomo 1-D, Aportante No. 502894, a través del cual interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 572, de fecha diez (10) de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada el 04-12-2000, mediante la cual declara parcialmente procedente el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo N° 028008 de fecha 14-03-2000, en la cual se determinan los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:
1. Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) VEINTICINCO MIL CIENTO VEINTIDÓS BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (BsF. 25.122,26)
2. Por aportes del ½ % (ordinal 2° del artículo 10 ejusdem) CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS (BsF. 45,92).
3. Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario CUATRO MIL TRESCIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BsF. 4.326,85).
4. Sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecida en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario DOS MIL QUINIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (BsF. 2.516,81).
5. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al Acta de Reparo DOCE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (BsF. 12.978,44).
6. Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 ejusdem indicados en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo CUATRO MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 4.772,60).
Quedando la contribuyente obligada a cancelar la cantidad de VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES SIN CÉNTIMOS (BsF. 29.495,00) por concepto de aportes e intereses moratorios, y la cantidad de VEINTISÉIS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (BsF. 26.382,73) por concepto de multa atendiendo a lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario.
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior según comprobante automatizado de distribución de fecha diez (10) de enero de 2001 (folio 84), y se le dio entrada mediante auto de fecha veintitrés (23) de enero de 2001 (folio 85), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procurador y Contralor General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 191 ejusdem, fue ordenado oficiar al Presidente del Instituto a los fines de que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
Las notificaciones de los ciudadanos Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y del Procurador General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 86, 87 y 89, respectivamente.
En fecha veinticuatro (24) de enero de 2001 (folio 88), se libró Oficio N° 3.262 dirigido al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, a los fines de requerir el correspondiente expediente administrativo.
Por auto de fecha treinta (30) de marzo de 2001 (folio 90), se admitió cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso tributario.
En fecha 25-04-2001 (folio 91) se dictó auto mediante el cual se declara la causa abierta a pruebas, todo de ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994.
En fecha nueve (09) de mayo de 2001 (folios 92 al 94), las ciudadanas Abogadas ELVIRA DUPOUY MENDOZA y BETTY ANDRADE RODRÍGUEZ actuando su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente “INDUSTRIA NACIONAL FABRICA DE RADIADORES INFRA, S.A.”, presentaron escrito de promoción de pruebas haciendo valer el mérito favorable de los autos, prueba documental y prueba experticia contable, dichas pruebas fueron agregadas a los autos el día 14-05-2001 (folio 108).
Por auto de fecha 25-05-2001 (folio 109), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por las apoderadas judiciales de la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.
En fecha primero (01) de junio de 2001 (folios 110 y 111), se levantó Acta con ocasión al acto de nombramiento de expertos.
El día seis (06) de junio de 2001 (folio 112), se levantó Acta mediante la cual los expertos designados por el Tribunal, aceptan el nombramiento y se les concede un plazo de treinta (30) días de despacho para la presentación del respectivo Informe.
Las notificaciones de los ciudadanos JESUS MARIA RIVAS y LUIS ANTONIO PEREIRA HERNÁNDEZ, expertos designados por este Tribunal, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 114 y 115, respectivamente.
En fecha veintiocho (28) de junio de 2001 (folio 116), el ciudadano LUIS ANTONIO PEREIRA HERNÁNDEZ, mediante diligencia informa que el día 03-07-2001 comenzará de manera formal la experticia contable.
Con fecha veinte (20) de julio de 2001 (folios 118 al 128), los ciudadanos (as) JASMINA DIAZ ROJAS LUIS ANTONIO PEREIRA HERNÁNDEZ y JESUS MARIA RIVAS, consignaron escrito pericial, el cual fue agregado a los autos en fecha 08-10-2001 (folio 129).
En fecha 09-10-2001, se recibió Oficio N° 210.100/434 de la misma fecha, emanado de la Consultoría Jurídica del INCE, mediante el cual consigna el expediente administrativo relativo a la presente causa, el cual fue agregado a los autos el día 10-10-2001 (folio 173).
Vencido el lapso de evacuación de pruebas, por auto de fecha quince (15) de octubre de 2001 (folio 174) se dejó constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde ese mismo día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.
En fecha cinco (05) de diciembre de 2001 (folios 175 al 235), los ciudadanos Abogados (as) ELVIRA DUPOUY MENDOZA y JUAN CARLOS FERMÍN FERNANDEZ actuando su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “INDUSTRIA NACIONAL FABRICA DE RADIADORES INFRA, S.A.”, presentaron escrito contentivo de informes.
En fecha primero (01) de noviembre de 2002 (folio 239), los ciudadanos Abogados FREDDY PEREIRA LEÓN y JUAN DE DIOS NIÑO, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales del INCE, solicitaron a este órgano jurisdiccional mediante diligencia se dicte sentencia en la presente causa.
En fechas 07-02-2003, 28-01-2004 y 23-11-2004 (folios 240 al 243), las ciudadanas Abogadas BETTY ANDRADE y ELVIRA DUPOUY, apoderadas judiciales de la recurrente, solicitaron por medio de diligencia se dicte sentencia.
Mediante auto de fecha veinticuatro (24) de noviembre de 2004 (folio 244), el ciudadano JULIO CARRAZANA GALLO, Juez Suplente Especial de este Despacho, se abocó al conocimiento de la causa, ordenando que una vez transcurrido el lapso de (10) diez días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de Despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, comenzaría el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.
Las notificaciones de los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 253 al 256.
En fechas 21-12-2005 y 13-03-2008 (folios 257 al 260), la ciudadana Abogada ELVIRA DUPOUY, apoderada judicial de la recurrente, solicitó por medio de diligencia se dicte el fallo correspondiente al presente asunto.
En auto de fecha 20 de febrero de 2009 (folio 261), la ciudadana Beatriz B. González, Jueza Provisoria de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto de esa misma fecha y concedió un lapso de tres (03) días de despacho previstos en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso normal.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
En primer término señala que la Resolución y el Acta de Reparo son absolutamente nulas, por estar viciadas de inmotivación, ya que el reparo se fundamenta en la no inclusión de las partidas, comisiones sobre ventas y utilidades en la base de cálculo de las contribuciones patronales del 2%. En ningún momento se indico cuáles son las partidas y montos que dieron origen a las diferencias de aportes, sólo en las cédulas de trabajo preparadas para la fiscalización, se hace una relación genérica de la totalidad de gastos en los cuales incurrió la Representada, sin especificar en cuáles de las partidas pudieron observarse diferencias respecto de los montos incluidos en la base de cálculo de los aportes patronales a los cuáles está se encontraba obligada.
Situación que trajo como consecuencia que la Representada no pudiera ejercer durante el Sumario Administrativo su derecho a la defensa para desvirtuar el contenido del Acta de Reparo, y hacer mención de este vicio en la oportunidad del escrito de descargos, cosa que tampoco pudo hacer en el presente proceso por carecer de los elementos de hecho necesarios para demostrar el origen de las diferencias reparadas.
Luego de citar los artículos 9, 18 5° y 149 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y numerosa jurisprudencia, plantean que todo acto administrativo de carácter particular debe estar debidamente motivado y que en el caso objeto de la presente causa, ni en la Resolución recurrida ni en el Acta de Reparo se expresa motivación alguna.
Establecen que en la Resolución recurrida, únicamente se indican que en el proceso de fiscalización fueron revisadas las partidas correspondientes a sueldos y salarios, horas extras, días de descanso, domingos y feriados, bono nocturno, comisiones sobre ventas, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores. No obstante, en dicha Resolución objeto de impugnación sólo se determina que se encontraron diferencias en las partidas de utilidades y comisiones sobre ventas.
En las cédulas de trabajo no se determina cuáles fueron las partidas en las que se detectaron las diferencias que originaron el reparo formulado, la fiscalización sólo se limitó a totalizar los montos de las partidas que ésta consideró gravables y aplicar las alícuotas correspondientes; restando posteriormente el producto obtenido al monto total pagado por la Representada en concepto de aportes patronales para los períodos reparados.
Por todo lo anteriormente dicho, se le impidió a la Representada hacer la exposición de razones o motivos de hecho que le servían para sostener la improcedencia del reparo en cuestión, violándose el derecho a la defensa de la contribuyente, establecido en el ordinal 1° del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Luego de citar jurisprudencia relacionada con el punto tratado, plantean que cuando los actos administrativos se encuentran inmotivados, los destinatarios de los mismos no pueden ejercer de manera integral su derecho a la defensa, por desconocer los hechos, datos o cifras en los que se fundamentan los mismos.
En segundo término alegan que la Resolución recurrida también se encuentra viciada de nulidad, por no haber evacuado y apreciado las pruebas promovidas por la Representada en el Sumario Administrativo, a los fines de demostrar la improcedencia del reparo formulado, es decir, comprobar que la partida de Comisiones sobre Ventas no podía constituir base de cálculo de las contribuciones del 2%, por cuanto no se trataba de remuneraciones pagadas a los trabajadores de la empresa, sino más bien de una contraprestación adeudada a distintas personas jurídicas con las cuáles se celebraron contratos de comisión, para esto la representada promovió copias de los mencionados contratos y una experticia contable en los libros, registros y demás soportes de su contabilidad, violando el derecho de alegación y pruebas consagrado en el artículo 32 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el cual se establece que el administrado tiene el derecho de hacer valer todos los argumentos que le favorecen y en especial, poder producir las pruebas sobre la veracidad de sus afirmaciones, por lo tanto, la Administración tiene la obligación de permitir al interesado defenderse de las imputaciones que le fueron hechas, de lo contrario se puede producir una alteración en la percepción de los hechos por el órgano administrativo, de forma tal que su decisión estaría fundamentada en un falso supuesto.
Que en la Resolución N° 572 objeto de impugnación, no se hace consideración alguna acerca de si la partida de Comisiones sobre ventas forma parte de los conceptos reparados por los fiscales designados, así como del valor que merecen las pruebas promovidas por la Representada a los fines de demostrar que los elementos que integran la partida en referencia no se encuentran gravados con los aportes patronales del 2%, ya que las mismas no se encuentran en la base imponible de lo previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.
La mencionada Resolución al no considerar los alegatos y pruebas promovidas por la Representada, está atentando contra el derecho a la defensa, lo que genera una nulidad absoluta de la misma según lo explanado en el ordinal 1° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el 149 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 49 numerales 1° y 3° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como el artículo 26 ejusdem.
Cuando el INCE en su decisión determina que la partida de Comisiones sobre ventas forma parte de la base de cálculo de las contribuciones del 2%, la misma se encuentra fundamentada en un falso supuesto de derecho y de hecho, el cual constituye un vicio en la causa del acto administrativo.
Posterior a la trascripción parcial de jurisprudencia patria establecen que el falso supuesto puede dividirse en tres situaciones, el falso supuesto de derecho, en el cual la administración al dictar el acto lo hace en base a normas inconstitucionales e ilegales, o cuando siendo constitucionales no aplican al caso concreto, el falso supuesto de hecho, en el cual la administración invoca hechos inexistentes o alejados de toda realidad, y por último el falso supuesto por error en la calificación jurídica de los hechos, en el cual no existe una adecuación entre los hechos y la norma aplicable.
Luego de citar y hacer el respectivo análisis de jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, del numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y de la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica del Trabajo de 1992, plantean que el INCE incurrió en un error al analizar la base imponible de la contribución patronal desde el punto de vista del trabajador y de la naturaleza salarial o no de las percepciones recibidas por él con ocasión del trabajo, cuando lo adecuado en este caso, es analizar el problema desde la perspectiva del patrono, en su condición de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, y lo que para él representan los salarios pagados a los trabajadores de la empresa, por lo tanto sólo debe incluirse en la base de cálculo de la contribución patronal del 2%, todos aquellos costos en que incurre el patrono con ocasión del empleo del factor productivo trabajo, dentro de los cuales no se encuentran las utilidades obtenidas por la empresa con ocasión al ejercicio de su actividad económica.
Ahora bien, luego de analizar lo estipulado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 y de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, exponen que la base de cálculo de los tributos que estén a cargo de los patronos y trabajadores, será siempre el salario normal que estos últimos hayan percibido.
Alegan, que en el conflicto de aplicación preferente al caso concreto de lo establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE o de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, visto que existe una contradicción entre estas dos normas y, la jurisprudencia de la Sala de Casación Civil de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 22-10-1987 establece que existen criterios que deben ser tomados en cuenta para determinar la permanencia en la aplicación de una norma.
El primero de ellos es la jerarquía de las norma, el cual plantea que se ha reconocido la preeminencia de las Leyes Orgánicas sobre las Leyes Ordinarias que regulan una misma materia, siendo que la Ley Orgánica debe ser calificada como una Ley marco que permita establecer los límites de las regulaciones de rango inferior, por lo tanto en este caso debe ser aplicada de manera preferente lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo por ser una Ley de Superior Jerarquía, el otro criterio es el de la derogación tácita de las normas (Ley posterior), en el cual se dispone que existe una antinomia entre leyes anteriores y leyes posteriores, que determina que la ley posterior deroga a la anterior, en todo lo que en forma absoluta la excluya, en el presente caso el precepto contenido en el numeral 1° del artículo10 de la Ley del INCE tiene una vigencia desde el año 1970, en cambio el contenido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo apareció por vez primera en el año 1990, por lo tanto debe considerarse que la base imponible del tributo en comentarios es el establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual dispone que la base de cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos tanto de los trabajadores como de los patrones, es el salario normal devengado por los trabajadores.
Arguyen que no todos los conceptos a los cuales la Ley Orgánica del Trabajo reconoce naturaleza salarial, como lo es el caso por ejemplo de las utilidades, deben ser tomados en cuenta, a los fines de la determinación del aporte patronal exigido por la Ley del INCE.
Luego de citar lo establecido en el artículo 1 del Decreto N° 2.751 de fecha 07-01-1993, mediante la cual se dictó la reforma parcial del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración, y el parágrafo segundo del artículo 133 de la vigente Ley, establecen que el salario normal debe ser permanente y regular, lo que excluye los beneficios o prestaciones de los cuáles no se tiene certeza en cuanto a su percepción, y que esta remuneración debe ser pagada al trabajador como retribución por la labor prestada, única y exclusivamente durante su jornada ordinaria de trabajo.
Manifiestan que en lo que respecta a la participación de los trabajadores en los beneficios de la empresa, la Representación de la contribuyente alega que si bien la Ley Orgánica del Trabajo le atribuye a las utilidades carácter salarial al igual que otros conceptos que componen el salario integral, aquellas no forman parte integrante del salario normal y no pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del aporte patronal previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.
Luego de realizar citas doctrinales y analizar lo establecido por la Organización Internacional del Trabajo (OIT), concluyen que es evidente el carácter de remuneración accesoria y complementaria de las utilidades y su gran diferenciación con el salario normal, y que las mismas no constituyen una remuneración que se deba al trabajador a cambio de la prestación de sus servicios, ya que dicho beneficio constituye más a un ideal de justicia social que al esfuerzo en su rendimiento laboral.
Esgrimen que el carácter aleatorio y anual de las utilidades, desvirtúa la posibilidad de que las mismas puedan ser tomadas en cuenta para la determinación de la contribución patronal al INCE, ya que esta se causa por períodos trimestrales, por lo tanto las utilidades sólo son consideradas salario, a los únicos efectos del pago de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador a la terminación de la relación del trabajo.
Posterior a la trascripción parcial de numerosa jurisprudencia, arguyen que el hecho de incluir el monto cancelado a los trabajadores por concepto de utilidades dentro del cálculo del 2% resulta totalmente improcedente, y que debe concluirse que la base de cálculo de la contribución patronal es el salario normal pagado a los trabajadores de la empresa, sin incluir en la misma a las utilidades devengadas por estos, debido asimismo, a que el legislador estableció que las utilidades forman parte de la base imponible para el cálculo de un contribución específica, que es la del aporte del ½ %, la cual es una contribución diferente, dirigida en este caso a los trabajadores, siendo el patrono sólo un agente de retención.
Señalan que el artículo 10 de la Ley del INCE establece dos contribuciones distintas, dirigidas a sujetos pasivos diferentes, la del 2% de la cual el patrono es sujeto pasivo, y que se calcula sobre todos los conceptos a que se refiere el numeral 1° del referido artículo 10, y la del ½%, de la que es sujeto pasivo el trabajador, y que se calcula sobre las utilidades pagadas al mismo, conforme lo prevé el numeral 2° del mismo artículo, siendo el patrono en este caso un simple agente de retención del Tributo, de manera tal que no pueden confundirse ambas contribuciones.
Alegan que en el caso concreto la fiscalización incurrió en un falso supuesto de hecho al incluir en las partidas gravables con el aporte del 2% las cantidades supuestamente pagadas a los trabajadores por concepto de Comisiones de ventas, cuando dichas retribuciones fueron pagadas a personas jurídicas que no formaban parte de la nómina de la compañía, por lo que no pueden ser calificadas como trabajadores de la misma, ahora bien, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, la persona natural es aquella que realiza labores donde predomina el esfuerzo intelectual y no manual, por lo tanto sólo las personas naturales pueden ser consideradas como trabajadores, es por eso que los montos pagados a las personas jurídicas por relaciones contractuales no pueden calificarse como remuneraciones laborales.
Aluden que en el presente caso las comisiones de ventas fueron pagadas a personas jurídicas que celebraron con la representada un contrato de concesión, por lo que se le asignaba a la empresa comisionista una zona geográfica determinada a los fines de realizar la promoción, venta y distribución de productos suministrados por la empresa, por lo tanto no puede inferirse que dichos montos pagados forman parte de la base de cálculo de los aportes patronales del INCE.
Manifiestan que la fiscalización incluyó en su relación de partidas gravables con el aporte del 2%, las partidas de horas extras, domingos y feriados, bono nocturno y vacaciones, por tratarse de remuneraciones percibidas por los trabajadores. No obstante tal afirmación no es cierta, por cuanto se trata de elementos que si bien constituyen salario, no forman parte del salario normal de los trabajadores, por cuanto no son percibidos de forma permanente y regular.
Posterior a la trascripción parcial de doctrina sobre el artículo 144 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, alegan que las partidas de descanso semanal, domingos y feriados, horas extras, bono nocturno y vacaciones, no pueden formar parte del salario normal, ya que para su determinación es necesario el cálculo previo del propio salario normal.
Arguyen que para que los intereses moratorios reflejados en el Acta de Reparo N° 028008 procedan, es necesario que a su vez se haya liquidado el tributo, dicha liquidación debe ser realizada por el propio contribuyente o por la Administración Tributaria, en el presente caso, los intereses de mora no se han producido, esto ocurriría luego de liquidar el monto correspondiente del tributo y que tal liquidación este definitivamente firme, exigible y vencido el plazo del pago sin que se haya efectuado el mismo, y como la liquidación de las contribuciones adeudadas ha sido impugnada, tales intereses no se han causado, por cuanto la deuda tributaria no está definitivamente firme, no existe crédito líquido y exigible por ser de plazo vencido.
Señalan como fundamento de la impugnación de la sanción impuesta a la representada, la inexistencia de dolo o culpa alguna imputable a la misma, de las cuales hace derivar su responsabilidad por la presunta comisión de la infracción tributaria que se le atribuye, ya que el artículo 73 del vigente Código Orgánico Tributario, establece que las sanciones tributarias se califican como dolosas o culposas, pero luego de transcribir parcialmente citas doctrinales concluyen que es al INCE al que le corresponde probar la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la representada, no siendo suficiente a los fines de la imposición de la sanción objeto de impugnación, la simple disminución de tributos adeudados al mencionado Instituto.
Por último alegan el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, el cual se produce por numerosas razones, una de ellas es cuando existe una diversidad de interpretaciones acerca del precepto determinado, en el caso concreto han sido establecidos múltiples criterios jurisprudenciales acerca de los elementos que forman parte de la base imponible de las contribuciones establecidas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, así como la atenuante 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
2.- La Administración Tributaria del INCE
En la oportunidad procesal correspondiente a los Informes no compareció la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
II
DE LAS PRUEBAS
Es importante destacar que en la oportunidad probatoria sólo la parte recurrente promovió y evacuó pruebas, tales como: el mérito favorable de los autos, documentales y prueba de experticia.
1. En cuanto a la prueba documental, mediante la cual la recurrente promovió a) Contrato de concesión celebrado entre las sociedades mercantiles INDUSTRIA NACIONAL FÁBRICA DE RADIADORES INFRA, S.A. y DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES 3483455, C.A., autenticada por ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Sucre del Estado Miranda, el 08-11-1996, bajo el No. 41, Tomo 83 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; b) Contrato de concesión celebrado entre las sociedades mercantiles INDUSTRIA NACIONAL FÁBRICA DE RADIADORES INFRA, S.A. y REPRESENTACIONES Z.M. RIVAS S.R.L., autenticada por ante la Notaría Pública Décima Cuarta de Caracas, el 18-04-1995, bajo el No. 62, Tomo 42 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; y c) Contrato de concesión celebrado entre las sociedades mercantiles INDUSTRIA NACIONAL FÁBRICA DE RADIADORES INFRA, S.A. y DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES PARRA, C.A., autenticada por ante la Notaría Pública Décima Cuarta de Caracas, el 18-04-1995, bajo el No. 61, Tomo 42 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 95 al 107), las cuales este Tribunal les otorga pleno valor probatorio.
2. En cuanto a la prueba de experticia que riela a los folios 117 al 128 del expediente, presentada por los ciudadanos (as) JASMINA DIAZ ROJAS, LUIS PEREIRA y JESÚS MARÍA RIVAS, titulares de la cédula de identidad Nos. 8.915.544, 284.119 y 210.038, inscritos en el Colegio de Contadores Públicos del Distrito Capital bajo los Nos. 11.294, 2.673 y 4.452, en su Capítulo V “Resultados de la Experticia”, evacuaron las siguientes particularidades:
“Determinarán los expertos si nuestra representada realizó pagos a las sociedades mercantiles Distribuciones y Representaciones 3483455, C.A., Representaciones Z.M. Rivas, S.R.L. y Distribuciones y Representaciones Parra, C.A., durante los años 1996 hasta 1999”.
De la revisión practicada en registros, comprobantes y documentos de la promovente, para los años de 1996 hasta 1999, los expertos pudieron constatar, que la empresa INDUSTRIA NACIONAL FABRICA DE RADIADORES INFRA, S.A., si pagó comisiones a las sociedades DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES 3483455, C.A., REPRESENTACIONES Z.M. RIVAS, S.R.L. Y DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES PARRA, C.A. pagos que efectuaron únicamente en los años de 1996 y 1997, los cuales tienen su origen en las operaciones realizadas según contratos de concesión celebradas por la promoverte con las citadas compañias…
“Determinarán los expertos si los pagos realizados por nuestra representada a las sociedades mercantiles Distribuciones y Representaciones 3483455, C.A., Representaciones Z.M. Rivas, S.R.L. y Distribuciones y Representaciones Parra, C.A., durante los años 1996 hasta 1999, fueron por concepto de comisiones sobre ventas con motivo de la ejecución de los “Contratos de Concesión” celebrados entre dichas compañías e INFRA”.
Una vez practicada la revisión de los pagos realizados por la promovente a las sociedades DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES 3483455, C.A., REPRESENTACIONES Z.M. RIVAS, S.R.L. Y DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES PARRA, C.A., para los años de 1996 y 1997, ejercicios en los que se originan las partidas de gastos pagados a las mencionadas empresas, los expertos constataron, que los pagos a los cuales se ha hecho referencia, corresponden, tanto a comisiones sobre ventas como a comisiones sobre cobranzas, en virtud de los Contratos de Concesión celebrados entre dichas compañías y la promovente, para promocionar, vender y distribuir dentro del territorio nacional, en los Estados que se indican, los productos que en el Contrato se mencionan; estableciendo una comisión del 2% del monto de las ventas realizadas durante el mes inmediatamente anterior, en base al monto neto de las ventas.
(…)
“Determinarán los expertos cuál fue el monto total de las comisiones sobre ventas pagadas a las sociedades mercantiles Distribuciones y Representaciones 3483455, C.A., Representaciones Z.M. Rivas, S.R.L. y Distribuciones y Representaciones Parra, C.A., desde el año 1996 hasta el año de 1999”.
Con base a lo señalado en el punto anterior, los expertos constatamos que la promovente efectuó pagos por concepto de comisiones sobre ventas a las empresas DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES 3483455, C.A., REPRESENTACIONES Z.M. RIVAS, S.R.L. Y DISTRIBUCIONES Y REPRESENTACIONES PARRA, C.A., en los años de 1996 y 1997, períodos en los cuales se reflejaron en la contabilidad los pagos por comisiones a estas sociedades (Ver Anexo “A”) y reflejando en los anexos comisiones por ventas, cuyas cantidades se detallan a continuación:
Representaciones Z.M. Rivas, S.R.L.
01-08-96 Según Liquidación 1,077,544.00
21-08-96 Según Liquidación 282,168.00
09-09-96 Según Liquidación 225,136.00
09-10-96 Según Liquidación 437,472.00
12-11-96 Según Liquidación 600,000.00
05-12-96 Según Liquidación 808,450.00
13-12-96 Según Liquidación 290,016.00
Pagado en el año 1996 3,720,786.00
29-01-97 Según Liquidación 36,456.00
Pagado en el año 1997 36,456.00
Representaciones Parra, C.A.
26-08-96 Según Liquidación 102,720.00
09-09-96 Según Liquidación 54,760.00
Pagado en el año 196 157,480.00
Distribuciones y Representaciones 3483455
20-06-97 Según Liquidación 312,672.00
Pagado en el año 1997 312,672.00
En cuanto a la Prueba de Experticia anteriormente transcrita este Tribunal le otorga pleno valor probatorio.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:
Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252.013-20015 de fecha once (11) de enero de 2000, se autorizó a la ciudadana DAMARIS GONZÁLEZ, funcionaria competente adscrita al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a los fines de practicar una fiscalización a la contribuyente “INDUSTRIA NACIONAL FÁBRICA DE RADIADORES (INFRA), S.A.”, a los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y del ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE, del período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1996 hasta el 4to. Trimestre del año 1999.
En fecha catorce (14) de marzo de 2000, la ciudadana DAMARIS GONZÁLEZ, levantó Acta de Reparo No. 028008, así como Hoja de Actualización Monetaria anexa a dicha Acta (folio 78) a la contribuyente, la cual le fue notificada el veintinueve (29) de marzo de 2000, en la que se establecen los siguientes montos a cancelar:
1. Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) la cantidad de BOLÍVARES FUERTES VEINTICINCO MIL CIENTO VEINTIDÓS CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (BsF. 25.122,26)
2. Por aportes del ½ % (ordinal 2° del artículo 10 ejusdem) la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y CINCO CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS (BsF. 45,92).
3. Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUATRO MIL TRESCIENTOS VEINTISÉIS CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BsF. 4.326,85).
4. Sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½% establecida en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOS MIL QUINIENTOS DIECISÉIS CON OCHENTA Y UN CÉNTIMOS (BsF. 2.516,81).
5. Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al Acta de Reparo, la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOCE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (BsF. 12.978,44).
6. Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 ejusdem indicados en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo, la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUATRO MIL SETECIENTOS SETENTA Y DOS CON SESENTA CÉNTIMOS (BsF. 4.772,60).
Luego, en fecha 10 de noviembre de 2001 (folios 60 al 68), la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 572, en cuyo texto declara parcialmente procedente el escrito de descargo presentado por la contribuyente, quedando obligada a cancelar al Instituto los siguientes conceptos:
1. Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) la cantidad de BsF. 25.122,26
2. Por aportes del ½ % (ordinal 2° del artículo 10 ejusdem) la cantidad de BsF. 45,92.
3. Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario la cantidad de BsF. 4.326,85.
4. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem según agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, la cantidad BsF. 26.378,38 equivalente al 105% del monto del tributo omitido. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme con el artículo 100 del referido Código en concordancia con el artículo 86 ejusdem según atenuantes 2 y 5, la cantidad de BsF. 8,72, equivalente al 19% del monto del tributo omitido. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, se determina el monto total de la multa a imponer por la cantidad de Bs.F. 29.495,02.
El nueve (09) de enero de 2001, las ciudadanas abogadas ELVIRA DUPOUY MENDOZA y BETTY ANDRADE RODRÍGUEZ, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente “INDUSTRIA NACIONAL FABRICA DE RADIADORES INFRA, S.A.”, interpusieron formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 572, de fecha diez (10) de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora y en lo sucesivo, Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), notificada el 04-12-2000.
Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar si efectivamente el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación y falso supuesto, asimismo, determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades y de las comisiones sobre ventas, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como del aporte del ½ % para luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de los intereses moratorios, y las multas impuestas en la resolución impugnada por la contribuyente.
Así las cosas, observa este Tribunal que el apoderado judicial de la recurrente alega simultáneamente el vicio de falso supuesto e inmotivación, y en reiteradas jurisprudencias la Sala Político Administrativa ha establecido el siguiente criterio:
…la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.
Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados….
(Sentencia No. 00330 del 26-02-2002)
En relación al falso supuesto, alegado por la recurrente, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley de INCE, la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, cuando dicta la Resolución Culminatoria del Sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, ordinal 1°, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%) las comisiones sobre ventas y las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.
A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).
Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.
Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1° del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.
En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.
De esta manera, el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, ahora parágrafo cuarto del artículo 133, y parágrafo primero del artículo 146 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, señalan:
Artículo 133: …omissis...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: …omissis...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.
“Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.
Artículo 146: (omissis)...
A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.
Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.
Vistos los planteamientos y alegatos de las partes, y concretado este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el ordinal 1°, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.
Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el ordinal 1° del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Sobre este particular, resulta pertinente destacar que en idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 05 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio pacífico y reiterado al respecto.
Por las razones antes expuestas, este Órgano Jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.
En cuanto a la gravabilidad o no de la partida de comisiones sobre ventas, pagadas a las sociedades mercantiles Distribuciones y Representaciones 3483455, C.A., Representaciones Z.M. Rivas, S.R.L. y Distribuciones y Representaciones Parra, C.A., en ocasión a la celebración de los contratos de concesión celebradas con la recurrente de marras, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias del INCE, recaerá sobre el salario normal, es decir, sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de peridiocidad, regularidad y permanencia, por lo que las comisiones sobre ventas, no constituye activo que ingresa al patrimonio del trabajador periódica, se trata de una remuneración complementaria que no forma parte del salario; razón por la cual no se considera partida gravable para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.
En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (BsF. 29.495,00), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre del INCE y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 572 de fecha diez (10) de noviembre de 2000. Así se decide.
En cuanto a las multas sobre el tributo omitido impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5; por tributo omitido (obligación 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE), por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES VEINTISÉIS MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (BsF. 26.378,38), este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad los intereses de mora, se declara la nulidad de la misma, e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.
En cuanto a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 ordinal 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
… 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).
De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCES.
Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de BsF. 45,92, con fundamento al ordinal 2° del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades anuales pagadas por la recurrente. Así se decide.
En cuanto a la multa correspondiente por omisión del pago del aporte del 1/2% establecida en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, impuesta a la recurrente de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según atenuantes 2 y 5, equivalente al 19% del monto del tributo omitido, por la cantidad de de BOLÍVARES FUERTES OCHO CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (BsF. 8,72), este Tribunal observa que la recurrente alega la la eximiente de responsabilidad contenida en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación al error de derecho excusable, y la atenuante del numeral 4 del artículo 85 del mismo Código.
En cuanto al error de derecho excusable, este Tribunal observa que la recurrente no desvirtuó la improcedencia del aporte relacionado con el ½%, declarándose como se indico arriba procedente dicho aporte, y por cuanto la norma es suficientemente clara en relación al aporte del medio por ciento (½%) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, es por lo que este Órgano Jurisdiccional declara improcedente el alegato de eximente por error de derecho excusable.
En relación a la atenuante del artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, al efecto se desprende lo siguiente:
Artículo 85:
(…)
Son atenuantes:
(…)
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
…
Con relación a la atenuante referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta Juzgadora la estima procedente como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de análisis, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual se supone tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación, en un determinado momento.
Por lo tanto, este Tribunal acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a la no violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, por no encontrarse acreditado en las actas que corren insertas en el expediente elemento alguno aportado por dicho Instituto, que desvirtúe su procedencia. Así se declara.
Dilucidado lo anterior, en virtud de que resulta procedente la atenuante 4 del artículo 85 supra transcrito, esta Juzgadora haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena disminuye en un 10% mas la multa impuesta por la Administración Tributaria. Así se declara.
En cuanto a los intereses de mora calculados sobre los aportes del 1/2%, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe destacar este Tribunal que, atendiendo a las decisiones emanadas de la Sala Constitucional del Máximo Tribunal de la República Bolivariana de Venezuela, de fecha 09 de marzo de 2009, Expediente No. 08-1491, y 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., Exp No. 06-1860, que reiteran el criterio de la exigibilidad de la obligación tributaria como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza (bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos), y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, criterio que acoge este Despacho, por lo que se declara nulo los intereses de mora. Así se decide.
IV
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente “INDUSTRIA NACIONAL FABRICA DE RADIADORES INFRA, S.A.”, contra la Resolución No. 572 de fecha diez (10) de noviembre de 2000. En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades y comisiones sobre ventas, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de BsF. 29.495,00.
SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de BsF. 26.378,38.
TERCERO: Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses moratorios en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
CUARTO: Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% establecido en el artículo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, por la cantidad de BsF. 45,92.
QUINTO: Se declara PROCEDENTE la multa impuesta por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del INCE del ½% establecido en el artículo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo, y en consecuencia, se ordena a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) proceder aplicar la multa respectiva conforme a los términos expresados en el presente fallo.
SEXTO: Se declara IMPROCEDENTE el cobro de los intereses moratorios en relación a la obligación del 1/2% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
SÉPTIMO: Vista la naturaleza del presente fallo, se exime de costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Publíquese, regístrese, notifíquese y cúmplase.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Años 198º de la Independencia y 150º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ.-
LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LÓPEZ RADA.-
En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las una y quince de la tarde (1:15 p.m.).
LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LÓPEZ RADA.-
BBG/Erika.-
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