Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 21 de abril de 2009
198º y 150°
SENTENCIA N° 999
Asunto Antiguo: 1198
Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000116
“VISTOS” con Informes de la accionante.
En fecha 09 de febrero de 1999, el abogado Víctor A. Rivas Cols, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 1.401.807, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 2.357, actuando en su carácter de apoderado judicial del contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A., R.I.F N° J-00311614-9, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con las siglas y números SAT-GRTIRC-G2-DSA-98-1-000002 de fecha 05 de enero de 1998, notificada en fecha 06 de enero de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, mediante la cual se formularon reparos en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1995, y abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996, por un monto total de DOSCIENTOS OCHENTA Y SIETE MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 287.955.830,00).
En fecha 17 de febrero de 1999, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.
El 22 de febrero de 1999, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1198, ahora Asunto Nuevo AF47-U-1999-000116. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador y Contralor General de la República, y a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, no se ordenó la notificación de la contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A., en vista que la misma se encontraba a derecho.
Así, el ciudadano Contralor General de la República fue notificado en fecha 09/03/1999, el ciudadano Procurador General de la República fue notificado en fecha 10/03/1999 y la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fue notificada en fecha 12/03/1999, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 15/03/1999.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 45/99 de fecha 29 de marzo de 1999, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
Por auto de fecha 21 de abril de 1999, este Tribunal declaró la presente causa abierta a pruebas.
En fecha 07 de mayo de 1999, el abogado Víctor A. Rivas Cols, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial del contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A, consignó escrito de promoción de prueba, constante de tres (03) folios útiles y dieciocho (18) anexos.
En fecha 11 de mayo de 1999, se dictó auto agregando el escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 18 de mayo de 1999, este Juzgado admitió las pruebas promovidas cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en definitiva.
Vencido el lapso probatorio, este Tribunal por auto de fecha 28 de junio de 1999, fijó el décimo quinto (15) día de despacho siguiente, para que tuviera lugar el acto de informes.
Mediante diligencia de fecha 23 de julio de 1999, el abogado Víctor A. Rivas Cols, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial del contribuyente de autos, consignó escrito de informes, constante de cinco (05) folios útiles.
En fecha 23 de julio de 1999, la abogado Graciela Maldonado, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó diligencia mediante la cual consignó constante de sesenta y un (61) folios útiles, el expediente administrativo correspondiente al contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A.
Por auto de fecha 26 de julio de 1999, este Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de informes presentado en fecha 23 de julio de 1999, por el apoderado judicial del contribuyente de autos.
En fecha 28 de julio de 1999, dictó auto agregando el respectivo expediente administrativo, consignado por la representación del Fisco Nacional, mediante diligencia de fecha 23 de julio de 1999.
Vencido el lapso para presentar las observaciones a los informes, este Juzgado por auto de fecha 09 de agosto de 1999, dejó constancia que ninguna de las partes concurrió a dicho acto.
Por auto de fecha 08 de marzo de 2001, este Tribunal dejó constancia de que fue devuelto el original de las Planillas de Liquidación, previa su certificación en autos, de los documentos que corrían a los folios ciento setenta y dos (172) al ciento ochenta y cinco (185) ambos inclusive y trescientos treinta y cuatro (334) y trescientos cuarenta y siete (347), del presente expediente.
En fecha 09 de diciembre de 1999, este Juzgado dictó auto ordenando agregar a los autos, el escrito presentado en fecha 06 de diciembre de 1999, por el ciudadano Víctor A. Rivas Cols, anteriormente identificado, en su carácter de apoderado judicial del accionante, mediante el cual consignó Resolución N° SAT-GRTI-RC-DSA-99-000691 de fecha 02 de noviembre de 1999, donde la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a subsanar los errores de cálculo desde diciembre de 1995 hasta diciembre de 1996, y las Planillas de Liquidación Nos. 003263 y 00264, ambas de fecha 09 de noviembre de 1999, y las correspondientes Planillas para Pagar, constante de tres (3) folios útiles y cuarenta y ocho (48) anexos.
Por auto de fecha 08 de marzo de 2001, este Tribunal acordó la devolución previa su certificación en autos de los originales solicitados por la representación judicial del contribuyente de autos, mediante diligencia suscrita en fecha 05 de marzo de 2001.
En fecha 08 de marzo de 2001, este Juzgado llevó a cabo la certificación, previa su confrontación con sus originales, de las copias respectivas a los fines de la solicitud de la parte recurrente.
Mediante diligencia de fecha 12 de marzo de 2001, el apoderado judicial del accionante, dejó constancia de haber recibido los originales por el solicitado, mediante diligencia de fecha 05 de marzo de 2001.
Mediante diligencia de fecha 25 de enero de 2006, el abogado Víctor A. Rivas Cols, anteriormente identificado, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A., dejó constancia del error material en que incurrió la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente recurso y de la posterior corrección por parte de la misma, así como el pago efectuado por el recurrente de las Planillas de Liquidación corregidas, por lo que en consecuencia solicita a este Tribunal se sirva dictar sentencia definitiva en la presente causa.
En fecha 30 de marzo de 2009, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia Maria Casado Balbás, y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.
II
ANTECEDENTES
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, levantó Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001642 de fecha 20 de noviembre de 1997, notificada en esa misma fecha, levantada para el período comprendido entre los meses de enero de 1995 y abril de 1997, como consecuencia de la verificación fiscal practicada al contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A. a través de la cual constató:
i) Que para el período impositivo de agosto de 1996, el contribuyente declaró ventas por Bs. 67.520.397,00, dando origen a un débito fiscal de Bs. 11.140.866,00 y registró compras por la cantidad de Bs. 114.747.939,00 originando un crédito fiscal de Bs. 16.692.996,00, que tomando en cuenta los excedentes de crédito del período anterior (Bs. 1.564.362,00) originó un excedente de crédito fiscal de Bs. 7.116.492,00, que trasladó al período siguiente.
ii) Que el contribuyente en el mes de agosto de 1996, realizó una venta de Bs. 4.733.866,80, originando un débito fiscal de Bs. 781.088,02, la fiscalización al verificar en el libro de ventas, determinó que dicha venta no fue registrada, por lo que procede a incorporar dicho débito fiscal en el período antes mencionado, dando así cumplimiento a los establecido en el artículo 26 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
iii) Que para el período impositivo de febrero de 1996, el contribuyente declaró como débito fiscal Bs. 8.287.658,00 y como crédito fiscal Bs. 5.499.466,00, obteniendo un excedente de crédito fiscal de Bs. 2.348.895,00.
iv) De la revisión efectuada a los créditos fiscales declarados en el período febrero de 1996, surgió una diferencia de Bs. 100.817,68. El contribuyente registró en su libro de compras varios créditos fiscales, al verificar los requisitos legales de las mismas se determinó que no cumplieron con lo pautado en el artículo 28, aparte único de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, es por ello que se procedió a rechazar como crédito fiscal la cantidad de Bs. 100.817,68.
En fecha 14 de enero de 1998, el apoderado judicial del contribuyente presentó escrito de descargos, contra el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001642 de fecha 20 de noviembre de 1997.
En este sentido, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario, identificada con las siglas y números SAT-GRTIRC-G2-DSA-98-1-000002 de fecha 05 de enero de 1999, notificada en fecha 06 de enero de 1999, mediante la cual se formularon reparos en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1995 y abril, julio, octubre, noviembre y diciembre de 1996 por un monto total de Bs. 60.759.699,90, liquidando por concepto de impuestos la cantidad de Bs. 166.536.773,00; sanciones Bs. 71.725.186,00, e intereses por Bs. 49.693.871,00, para un total general de Bs. 287.955.830,00.
Con el fin de desvirtuar el contenido de la referida Resolución Culminatoria del Sumario supra señalada, la representación judicial de la contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A. interpuso recurso contencioso tributario en fecha 09 de febrero de 1999.
Mediante comunicación N° HGJT-J-99-5452 de fecha 23/07/99, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitó la revisión de oficio de la Resolución Culminatoria del Sumario identificada con las siglas y números SAT-GRTIRC-G2-DSA-98-1-000002 de fecha 05 de enero de 1999, a fin de corregir los errores de cálculo contenidos en el Acta Fiscal en que se fundamentó la misma, por expreso y positivo mandato del artículo 163 del Código Orgánico Tributario.
Así la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital emitió una nueva Resolución, identificada con las siglas y números SAT-GRTI-RC-DSA-99-000691 de fecha 02 de noviembre de 1999 y las correlativas Planillas de Liquidación y Planillas para Pagar, para el período abril de 1996 por los siguientes conceptos y montos: Multa por Bs. 105.859,00; Impuesto por Bs. 267.672,00; Intereses por Bs. 81.640,00; y para el período de octubre de 1996: Multa por Bs. 820.237,00; Impuesto por Bs. 1.456.897,00; Intereses por Bs. 356.940,00.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La accionante con el fin de desvirtuar la legalidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, identificada con las siglas y números N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001642 de fecha 20 de noviembre de 1997, alega los siguientes argumentos:
En primer término alega que “El Acta Fiscal levantada solo determinó diferencias para los períodos de imposición correspondientes a Agosto de 1996, por un débito fiscal no declarado de Bs. 781.088,02, y de febrero de 1996, en el que declaró improcedente un crédito fiscal por Bs. 100.817,68, (…); es decir, que de veintiocho (28) períodos de imposición fiscalizados solo en dos (2) de ellos los fiscales formularon reparos”.
Continua alegando al respecto que “(…) la Resolución Culminatoria del Sumario, que se supone debe fundamentarse en los datos aportados por el Acta Fiscal, y a pesar de que en su parte motiva la propia Resolución se refiere solo a los dos períodos reparados en el Acta (Febrero y Agosto de 1996), extrañamente en la parte dispositiva ordena la liquidación de ajustes de impuesto a pagar para los períodos Agosto, Septiembre, Octubre y Noviembre de 1995, y Abril, Julio, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1996, por un monto total de Bs. 166.536.773,00; Multa por Bs. 71.725.186,00; e Intereses Compensatorios por Bs. 49.693.871,00, para un Total General de Bs. 287.955.830,00, en abierta y clara contradicción con el contenido del Acta Fiscal, (…)”.
En relación a la violación del procedimiento y del derecho a la defensa en el Sumario Administrativo, alegado por el apoderado judicial de la recurrente, afirma que en el escrito de descargos se solicitó expresamente la apertura del lapso probatorio, a los efectos de consignar las pruebas documentales que hacen plena prueba de que los montos de los impuestos liquidados en la Resolución Culminatoria del Sumario “ya habían sido pagados por la contribuyente con las declaraciones sustitutivas de esos períodos impositivos reparados, aspecto probatorio ese que no era otra cosa sino la ratificación de lo que los funcionarios actuantes ya habían constatado y dejado constancia expresa en el Acta Fiscal, la que por sí sola constituye prueba fehaciente por provenir de la propia Administración y por la presunción de veracidad y legalidad de que la ley la reviste, cuya apreciación omitió e ignoró olímpicamente la Resolución del Sumario. La no apertura del período es violatorio del derecho a la defensa que tiene rango constitucional; (…)”.
En opinión de los representantes judiciales de la contribuyente de autos en relación a la improcedencia de las liquidaciones acordadas en la Resolución impugnada (error material), “Resulta evidente de la sola comparación y confrontación de los datos contenidos en el texto del Acta Fiscal y su anexo, el cual detalla el análisis de las declaraciones y comprobantes de pago de los impuestos, con la parte decisoria de la Resolución impugnada, que la liquidación de los ajustes de impuesto, las multas y los intereses es totalmente improcedente por ser consecuencia de un también evidente error material de la Administración Tributaria”.
En este sentido aseveran que “(…) los únicos montos objetados en el Acta Fiscal corresponden a los períodos de imposición de Febrero de 1996, por una diferencia en el crédito fiscal declarado de Bs. 100.817,68 (…) y Agosto del mismo año por un excedente de débito fiscal de Bs. 781.088,02 (…).”
Asimismo sostienen que resulta evidente el error contenido en la Resolución impugnada del propio texto del Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052 la cual, “(…) en la página dos (2) deja constancia en el punto 5 de la relación de los hechos comprobados por la auditoria fiscal”.
Advierten así que existe “(…) un evidente error de la Administración, que LIQUIDO COMO IMPUESTO POR PAGAR, producto de un reparo fiscal inexistente para ejercicios no objetados por la fiscalización, incluso algunos anteriores a los períodos objetados, LOS MISMOS MONTOS DE IMPUESTO QUE EL CONTRIBUYENTE YA HABÍA CANCELADO EN LAS DECLARACIONES SUSTITUTIVAS PARA ESOS MISMOS EJERCICIOS, cuyos pagos fueron verificados por los fiscales actuantes, quienes dejaron expresa constancia de ello en el Anexo 0 del Acta Fiscal”.
Por otra parte, el representante judicial del accionante denuncia que “(…) también resulta evidente el error en la Determinación Fiscal contenido en la Resolución impugnada, al observar que en el Memorando No. SAT-GRTI-RC-98-1-000012, de fecha 5 de Enero de 1999, dirigido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a la División de Recaudación, el cuadro denominado SINTESIS DE RESULTADOS DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, contiene una columna denominada Monto del Reparo que incluye reparos contenidos en el Acta No. 1642 los montos que fueron reflejados en ella como Impuesto Pagado en Sustitutiva para ejercicios que no fueron objetados en el Acta 1642 (Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre del 95, Abril, Julio, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1996)”.
En relación a la improcedencia de la corrección monetaria, alegada por el accionante, el representante judicial del recurrente resalta que “Es obvio que siendo los montos de impuesto a pagar producto de un error material, también lo serán los montos determinados por corrección monetaria. No puede pretender la Administración aplicar corrección monetaria a impuestos ya pagados por el contribuyente antes de la fiscalización y por períodos no objetados en la misma”.
En este sentido, alega que “(…)aún en el supuesto negado de que hubiera algún ajuste de impuesto, la corrección monetaria sigue siendo improcedente por extemporánea y de efectos confiscatorios prohibidos expresamente por la Constitución vigente”.
En cuanto a la improcedencia de los intereses compensatorios, considera que “También la liquidación de intereses compensatorios esta viciada de nulidad por haberse practicado extemporáneamente y sobre montos y conceptos improcedentes. Es de observar además, que el método aplicado por la Administración es evidentemente voraz y confiscatorio, puesto que toma como base para el cálculo del interés compensatorio el impuesto ya ajustado por corrección monetaria, obteniendo así un doble ajuste no previsto en el Código Orgánico Tributario”.
Con respecto a la improcedencia de las sanciones impuestas, el apoderado judicial del contribuyente de autos asevera que “Igualmente resultan improcedentes las sanciones impuestas en el Capítulo IV de la Resolución (DETERMINACION DE LA MULTA), que ordena aplicar a mi representada nueve (9) multas, calculadas sobre los impuestos pagados en los períodos tributarios no objetados en el Acta Fiscal 1642. En efecto, las multas fueron aplicadas sobre la base del mismo error cometido para determinar el impuesto causado por los reparos formulados. Se pretende sancionar a mí representada por los períodos tributarios de Agosto: Bs. 4.369.766; Septiembre: Bs. 4.594.987; Octubre: Bs. 3.037.225; y Noviembre: Bs. 5.188.378, todos de 1995, y Abril: Bs. 3.657.657; Julio: Bs. 10.468.179; Octubre: Bs. 11.904.780; Noviembre: Bs. 19.699.461; y Diciembre: Bs. 8.804.753, todos de 1996, períodos éstos que no fueron objeto de reparo y que, por el contrario, consta en el Acta que mi representada pagó el impuesto causado, y es precisamente sobre ese impuesto pagado que se calcula la multa.”
Por último el representante judicial del recurrente alega en su escrito recursivo que “(…) las Planillas que ordena liquidar la resolución impugnada no fueron notificadas a mi representada conjuntamente con ella. Observando las fechas de emisión de la Resolución (05-01-99) y la de su notificación (06-01-99) se concluye en la urgencia de este último acto, que no dio tiempo a la Administración para liquidar las citadas Planillas so pena de incurrir en la perención establecida en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario”.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si la Resolución Culminatoria del Sumario aquí impugnada está viciada de nulidad absoluta por cuanto fue dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, violando así el derecho a la defensa del contribuyente de autos.
ii) Si el acto administrativo objeto del presente recurso, adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria incurrió en un error material al liquidar el impuesto a pagar, en ejercicios fiscales no objetados por la fiscalización, y los mismos montos de impuesto que ya habían sido pagados por el contribuyente en las declaraciones sustitutivas para esos mismos ejercicios.
iii) Si efectivamente, son procedentes los montos determinados por concepto de multa, calculados sobre los impuestos ya pagados por el contribuyente respecto a períodos impositivos no objetados en la fiscalización
iv) Si son procedentes las sumas determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios.
Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer si el acto padece de un vicio de nulidad absoluta por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, hacer las consideraciones siguientes:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:
“(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.
Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula”. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)
Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, ha destacado:
“Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)”. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.
Aclarado lo anterior, corresponde a este Tribunal determinar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, al no aperturar el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1994, violando así el derecho a la defensa de la contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A., el cual, a decir de la recurrente, es un derecho de rango constitucional, por lo que en consecuencia la violación del mismo acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo objeto de impugnación ante esta jurisdicción.
Así, esta juzgadora considera oportuno transcribir el contenido del artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual reza al tenor siguiente:
“Artículo 139. El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días.”
En este sentido, se advierte en base al contenido del artículo supra transcrito que en el procedimiento administrativo de determinación, el Código no ha fijado lapsos probatorios, con el objeto de dar flexibilidad al proceso, pero la Administración puede fijar un lapso, de acuerdo con la importancia y complejidad del caso, así como de las pruebas que el contribuyente promueva, o que la propia Administración decida aportar. En todo caso, ese lapso no podrá ser menor de quince días hábiles, y aunque la norma no lo exprese, puede ser prorrogado de oficio o a petición del interesado. (OCTAVIO, José A. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos N° 17. Caracas, 1998.).
Advierte quien decide, que efectivamente todo acto administrativo dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, acarrea indefectiblemente la nulidad absoluta del mismo, ello en los términos del numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual expresamente señala:
“Artículo 19: Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”. (Resaltado del Tribunal).
En este orden, quien decide advierte que, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en la presente causa, se constata que efectivamente la Administración Tributaria no aperturó el lapso probatorio a que hace referencia el artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Observa así este Juzgado, que de la revisión del presente expediente judicial, específicamente del escrito de descargos presentado por la contribuyente de autos en fecha 14 de enero de 1998 (folios Nos. 51 al 59), se desprende que, el representante judicial de la recurrente señala en el texto del mismo: “Por todas las razones de hecho y de derecho antes expuestas y las pruebas anexas, más las que aportaremos en el período probatorio a que se refiere el artículo 139 del Código Orgánico Tributario, el cual pido sea expresamente sea abierto y notificado, solicito que en la resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se consideren los alegatos esgrimidos y las probanzas aportadas declarándolas con lugar y nulas las Actas Fiscales objeto de los presentes descargos”.
Asimismo, del análisis de la Resolución Culminatoria del Sumario objeto del presente recurso contencioso tributario, se observa que la Administración Tributaria, emitió la misma, sin haberse hecho indicación expresa alguna en el texto de la precitada Resolución…. “a las pruebas y las defensas alegadas”.
En este orden, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establece la normativa que regula la determinación de la obligación tributaria.
“Artículo 116: La determinación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”.
“Artículo 117: Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispongan las leyes especiales”.
“Artículo 118: La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.
2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.
3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.
4) Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda”.
Por su parte el artículo 142, eiusdem, establece:
“Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección”:
Respecto al levantamiento del acta fiscal, el COT 1994, establecía:
“Artículo 144: Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de Resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”.
“Artículo 145: En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses moratorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta”.
Luego, en cuanto al sumario establece:
“Artículo 146: Vencido el plazo establecido en el Artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capitulo.
En caso que la impugnación versare sobre aspectos de derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional”.
“Artículo 148: Al ordenarse el Sumario Administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el Artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146”.
“Artículo 149: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:
1) Lugar y fecha de emisión.
2) Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3) Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;
4) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;
5) Fundamentos de la decisión;
6) Elementos aplicados en caso de determinación sobre base presuntiva;
7) Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y
8) Firma del funcionario autorizado.
La ausencia de cualesquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto”. (Resaltado del Tribunal)
“Artículo 150: Si la resolución a que se refiere el artículo precedente no aplica la sanción y se limita sólo a determinar la obligación tributaria, se entenderá que la Administración Tributaria la consideró improcedente.
“Artículo 151: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario”.
Establecido lo anterior, advierte este Tribunal, que el Código Orgánico Tributario, en su artículo 146, ut supra transcrito, expresamente establece que vencido el plazo de quince (15) días hábiles, sin que el contribuyente o responsable a quien se le haya notificado, no procediera a presentar la declaración omitida, “se dará por iniciada la instrucción del Sumario, teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa”, evidenciándose el derecho que tiene el contribuyente, de formular los descargos y aportar las pruebas necesarias para su defensa, y la obligación de la Administración Tributaria, de respetar dicho lapso.
Asimismo, se infiere de la lectura del mencionado artículo que, el único supuesto en el cual la Administración Tributaria, puede prescindir del aludido plazo, y no abrir el sumario correspondiente, es cuando la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho.
Por otro lado, el artículo 149, ut supra transcrito, expresamente dispone que el Sumario Administrativo, culminará con una Resolución, en la que –entre otros aspectos-, deberá contener “la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas”, destacándose que la ausencia de este requerimiento, vicia de nulidad el acto.
Con respecto al Sumario Administrativo y el plazo para la formulación de los descargos, el destacado tributarista José Andrés Octavio, ha señalado:
“Iniciado el Sumario, el interesado tendrá un plazo de veinticinco días hábiles para formular los descargos contra los reparos del acta y para ‘aportar la totalidad de las pruebas para su defensa’, expresión impropia, pues nada se opone a que se presenten pruebas después de ese lapso, siempre que lo haga oportunamente, es decir, a tiempo para que esas pruebas sean apreciadas en la resolución, todo de acuerdo con lo dispuesto sobre pruebas en la Sección Tercera de este Capitulo, artículos 137 al 141. De igual manera puede el contribuyente presentar descargos, o complementar los ya presentados, después de vencido el indicado lapso, pues éste no tiene, en nuestro concepto, carácter perentorio, por tratarse de un procedimiento seguido ante la Administración Tributaria y no en los Tribunales (...)”.(JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO, Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario, Colección Textos Legislativos, Editorial jurídico venezolana, Caracas, 1998, p.285).
Ahora bien, del análisis del expediente judicial, observa este Tribunal que evidentemente, la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRTIRC-G2-DSA-98-I-000002 de fecha 05 de enero de 1999 (folio N° 28 al 43), fue dictada sin haberse apreciado oportunamente las pruebas y defensas alegadas por el contribuyente de autos, lo que constituye en sí una violación a sus garantías esenciales del derecho a la defensa y el debido proceso.
Es tan evidente la violación al debido proceso y al derecho a la defensa de la contribuyente recurrente, que en fecha 14 de enero de 1998 (folio N° 51 al 59), el apoderado judicial de la misma, presentó el respectivo escrito de descargos, en el cual solicita la apertura del lapso probatorio en los términos del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de la promoción y evacuación de las pruebas pertinentes, siendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, no sólo no dio apertura a dicho lapso, sino que emitió la Resolución Culminatoria del Sumario aquí objetada, limitándose únicamente a considerar el contenido del Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1—1052-001642 de fecha 20 de noviembre de 1997, en virtud de la presunción de legitimidad de las decisiones administrativas como derivación del principio de Autotutela declarativa que informa los actos administrativos, ratificando así las afirmaciones fiscales, sin analizar todos los argumentos expuestos por la recurrente y sin hacer mención alguna al análisis y consideración de las pruebas aportadas por la representación judicial de la contribuyente de autos.
En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, al omitir la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, una fase esencial del iter procedimental, como lo es el lapso para la promoción y evacuación de las pruebas, y emitiendo la Resolución Culminatoria del Sumario sin apreciar en forma alguna las pruebas y las defensas alegadas por la accionante, disminuyendo en forma real, efectiva y trascendente el ejercicio efectivo del derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide.
Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos en este proceso. Así se declara.
Finalmente pasa esta juzgadora a analizar la procedencia de la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en fallo de fecha 18 de mayo de 2006, señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINSITRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Servicio Autónomo, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 09 de febrero de 1999, por el abogado Víctor A. Rivas Cols, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 2.357, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A. En consecuencia:
i) Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario, identificada con las siglas y números SAT-GRTIRC-G-DSA-98-I-000002 de fecha 05 de enero de 1999 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
ii) Se condena en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente ROBERTO ELIASCHEV Y ASOCIADOS PUBLICIDAD, C.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintiuno (21) del mes de abril de dos mil nueve (2009), siendo las once y treinta minutos de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
Asunto Antiguo: 1198
Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000116
LMCB/JLGR/UAG
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