TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de Enero de 2009
198º y 149º

ASUNTO : AP41-U-2008-000160
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1367

Vistos con informes de la recurrente.

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 14 de marzo de 2008 (folios 1 al 39), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por los ciudadanos abogados ENRIQUE LUQUE y NURI LÓPEZ, titulares de las cédulas de identidad Nos. 2.105.275 y 11.934.955 en el mismo orden e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 8.665 y 75.818 respectivamente, actuando con el carácter de Representantes Judiciales de la contribuyente “INVERSIONES SELVA, C.A.”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 12 de noviembre de 1963, bajo el No. 4, Tomo 36-A, facultados según Acta de Asamblea de Accionistas de fecha 22 de julio de 2007, inscrita ante la prenombrada Oficina de Registro, el 24 de agosto de 2007, bajo el No. 27, Tomo 118-A-Pro., (folios 12 vto y 13); interpusieron formal recurso contencioso tributario contra la Providencia Administrativa No. 040, de fecha 06 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en lo adelante BANAVIH, mediante el cual se le determina a la contribuyente monto por la obligación tributaria en la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 499.339,94) por diferencias en los aportes ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), para el período fiscal desde el año 2001 al 2007, conforme al artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, así como la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 86.155,32), por concepto de rendimientos, haciendo un total de QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 585.495,26) (folios 29 y 30).

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario (URDD) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 24 de marzo de 2008 (folios 40 y 41), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) y Ministro del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat (MINVIH), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los ciudadanos Presidente del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat, Ministro del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat, Fiscal General de la República y Contralor General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58 y 59.

Mediante Oficio No. GF/O/2008-146 de fecha 14 de abril de 2008 (folios 60 al 140), la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat remite el correspondiente expediente administrativo, el cual fue agregado a los autos el 21 de abril de 2008 (folio 141).

La notificación de la ciudadana Procuradora General de la República, fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 142 y 143.

Por Oficio No. 6665 de fecha 06 de mayo de 2008 (folio 145), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 07-02-2008 exclusive y el 14-03-2008 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 02 de junio de 2008 (folio 147), se recibió Oficio No. 40/2008 de fecha 27 de mayo de 2008 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 07-02-2008 (exclusive) y el 14-03-2008 (inclusive), a saber veinticinco (25) días hábiles.

Mediante auto de fecha 10 de junio de 2008 (folios 148 al 151), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 30 de junio de 2008 (folio 153), la ciudadana abogada NURI LÓPEZ MAZA, actuando en su carácter de representante judicial de la contribuyente, consigna escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promueve el mérito favorable de la causa.

Por auto de fecha 01 de julio de 2008 (folio 154), este Tribunal ordena agregar a los autos el escrito de pruebas de la contribuyente y, se dejó constancia que el lapso de oposición de tres (03) días establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario comenzará a correr a partir de la fecha antes citada.

En fecha 08 de julio de 2008 (folio 155), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representante judicial de la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

En fecha 30 de septiembre de 2008 (folios 157 y 158), la ciudadana abogada NURI LÓPEZ, actuando en su carácter de representante judicial de la recurrente, consignó escrito de informes.

Con fecha 01 de octubre de 2008 (folio 159), este Tribunal dijo “ Vistos”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación de la recurrente fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Manifiesta que la contribuyente se encuentra en un estado de indefensión por las actuaciones ilegales e inconstitucionales de BANAVIH, ya que el Instituto considera que los aportes contemplados en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat no posee carácter tributario y, en consecuencia, ese instituto prescinde de los procedimientos y obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario e impide el ejercicio del recurso jerárquico conforme al artículo 242 del Código Orgánico Tributario, así como la imposibilidad de suspender los efectos del acto administrativo y la interposición del recurso contencioso tributario, viéndose forzada la recurrente a pagar ilegales aportes bajo la amenaza de no emisión de la correspondiente solvencia, al pagar bajo protesta en fecha 19 de febrero de 2008 la diferencia de aportes determinada en la Providencia Administrativa impugnada.

Agrega que la Sentencia No. 01928 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26 de julio de 2006, declara el carácter tributario de los aportes contemplados en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

Aduce que la Providencia Administrativa impugnada posee carácter definitivo, no se trata de un acto preparatorio de fiscalización y determinación de tributos, ya que la misma indica que solo es recurrible mediante el recurso jerárquico (en materia administrativa), en consecuencia no es una acta de reparo, sino un acto administrativo de efectos particulares de naturaleza tributaria que afecta los intereses de la contribuyente, sin tener la posibilidad de la apertura del sumario administrativo, quebrantando el debido proceso.

Alega la prescindencia absoluta del procedimiento de fiscalización previsto en el Código Orgánico Tributario, por cuanto ha seguido la normativa de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y no como correspondía mediante la aplicación del Código orgánico Tributario, violando el derecho a la defensa y al debido proceso, viéndose forzada la recurrente a pagar bajo protesta las cantidades determinadas por el BANAVIH a los fines de seguir operativa, por lo que solicitan que el BANAVIH aplique el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario.

Manifiestan que la providencia administrativa carece de motivación, ya que no llenan los requisitos establecidos en el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debido a que no se puede determinar con exactitud cuales son las diferencias de aportes y de los rendimientos que el instituto señala que deben hacerse a cargo de la contribuyente, además, de la indefensión de la recurrente al desconocer cuales son los elementos verificados y gravados de la base imponible y las partidas auditadas, toda vez que existe una incongruencia entre el cuadro anexo y la providencia administrativa impugnada.

Destaca que la providencia administrativa recurrida no señala los períodos fiscalizados, ni los elementos de la base imponible, ni si las pruebas aportadas por la contribuyente fueron apreciadas o no, por lo que el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por adolecer de inmotivación.

Esgrimen que el salario normal constituye la base imponible de la contribución de carácter tributaria establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat a la luz de lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y la reiterada y pacífica jurisprudencia emanada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Solicitan el pronunciamiento respecto a las partidas que pueden ser consideradas o no como base imponible de la contribución establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat a tenor del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en la reiterada jurisprudencia en los casos del INCE.

Solicitan que se declare la nulidad absoluta de la providencia administrativa impugnada y se ordene el reestablecimiento de la situación en que se encontraba la contribuyente antes de la fiscalización.

En la oportunidad de los Informes, los apoderados judiciales de la recurrente ratificaron en todas y cada una de sus partes los alegatos esgrimidos en el escrito recursorio.

2. Banco Nacional de Vivienda y Hábitat.

La representación del Banco no presentó escrito de informes.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

Mediante Credencial No. D-010 de fecha 29 de octubre de 2007, se autorizó a la ciudadana LOURDES DE CORIANO, funcionaria del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), para que practicara una revisión de las nóminas de la empresa y de toda la documentación administrativa, económica, contable y financiera que juzgue conveniente solicitar, a objeto del levantamiento de información detallada sobre el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por parte de la sociedad INVERSIONES SELVA, C.A. (folio 32)

En fecha 19 de febrero de 2008 (folios 37 y 38), los abogados de la contribuyente consignan escrito ante el BANAVIH, mediante el cual deciden pagar bajo protesta la cantidad de Bs. F. 585.495,26 por diferencia en los aportes establecido en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

Con fecha 06 de febrero de 2008 (folios 29 y 30), la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) dictó Providencia Administrativa No. 040, en cuyo texto determina a la contribuyente montos por obligación tributaria en la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 499.339,94) por diferencias en los aportes ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), para el período fiscal desde el año 2001 al 2007, así como la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 86.155,32), por concepto de rendimientos, haciendo un total de QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 585.495,26.

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar si efectivamente el acto administrativo recurrido viola la garantía constitucional del derecho a la defensa y al debido proceso, así como adolece del vicio de la inmotivación y si el salario normal constituye la base de cálculo para determinar el aporte mensual (contribución) equivalente al tres por ciento (03%) del ingreso total mensual de los trabajadores con fundamento en lo previsto en el Artículo 172, numeral 1, de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

Antes de entrar a apreciar los argumentos expuestos en el presente caso, considera esta Juzgadora importante destacar la competencia de éste Órgano Jurisdiccional para conocer y decidir en primera instancia los procedimientos relativos a los tributos regidos por el Código Orgánico Tributario, dentro de los cuales se encuentran las contribuciones especiales, tales como el aporte parafiscal regulado por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, según se desprende de la sentencia No. 1928 de fecha 27 de julio de 2006, emanada de la Sala Político Administrativa, la cual declara:

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Sala observa que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo.
Adicional a ello, se observa que lo recaudado entra a formar parte del patrimonio del Consejo Nacional de la Vivienda en procura de un fin social habitacional, en concordancia con los artículos 3, 31, 35 y 36 eiusdem antes transcritos. Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especiales para los aportantes.
De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara.
Delimitado el carácter tributario del aporte en dinero exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, a patronos y trabajadores, dentro de la especie de contribuciones parafiscales, corresponde a esta Sala determinar el órgano al cual le compete conocer, en primera instancia, el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Inversiones Mukaren, C.A., contra el acto administrativo contenido en el Acta de Fiscalización No. 12 de fecha 24 de marzo de 2004, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Sustanciación del Consejo Nacional de la Vivienda, adscrita al Ministerio de Infraestructura.
Al respecto, se observa que el vigente Código Orgánico Tributario dispone en sus artículos 329 y 330, un fuero jurisdiccional especial, exclusivo y excluyente para conocer y decidir todas las causas que versen sobre los tributos regidos por dicho texto legal. En efecto, las referidas disposiciones establecen lo siguiente:
“Artículo 329: Son competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales establecidos en este Título, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y decidirán con arreglo a las normas de este Código.
Contra las decisiones dictadas por dichos Tribunales podrá apelarse dentro de los términos previstos en este Código, por ante el Tribunal Supremo de Justicia (...)”.
“Artículo 330: La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerán en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza.
Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales, y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código.”
De los artículos anteriormente transcritos se desprende la competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para conocer y decidir en primera instancia los procedimientos relativos a los tributos regidos por el Código Orgánico Tributario, dentro de los cuales se encuentran las contribuciones especiales, tales como el aporte parafiscal regulado por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 del referido Código, cuyo texto dispone:
“Artículo 12: Están sometidos al imperio de este Código los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1.” (Destacado de la Sala).
Con fundamento en ello, considera la Sala que es la jurisdicción contencioso-tributaria la competente para conocer de los recursos ejercidos en esta materia, y en el caso concreto corresponde al Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas la competencia para decidir el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Inversiones Mukaren, C.A., contra el acto administrativo contenido en el Acta de Fiscalización No. 12 de fecha 24 de marzo de 2004, emanada de la Dirección General de Fiscalización y Sustanciación del Consejo Nacional de la Vivienda, adscrita al Ministerio de Infraestructura. Así se decide.

En consideración a ello, aprecia este Tribunal que el aporte exigido por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat tiene carácter tributario, perteneciendo a las contribuciones especiales, por lo que resulta revisable por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativos. Así se decide.

Expuesto y compartido lo anterior, este Tribunal procede a emitir pronunciamiento respecto al mérito del asunto planteado.

Observa esta juzgadora que los abogados de la recurrente manifestaron que la contribuyente se encuentra en un estado de indefensión por las actuaciones ilegales e inconstitucionales de BANAVIH, ya que el Instituto considera que los aportes contemplados en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat no poseen carácter tributario y, en consecuencia, ese instituto prescinde de los procedimientos y obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario e impide el ejercicio del recurso jerárquico conforme al artículo 242 del Código Orgánico Tributario, así como la imposibilidad de suspender los efectos del acto administrativo y la interposición del recurso contencioso tributario, viéndose forzada la recurrente a pagar ilegales aportes bajo la amenaza de no emisión de la correspondiente solvencia, al pagar bajo protesta en fecha 19 de febrero de 2008 la diferencia de aportes determinada en la Providencia Administrativa impugnada.

Resulta obligante para esta sentenciadora enfatizar que, cuando la Administración Pública decide dictar actos administrativos, debe velar con doble celo porque el derecho a la defensa y al debido proceso de la persona contra quien vaya dirigido ese acto, no sean conculcados, burlados o ignorados, es decir, la Administración, ante este tipo de situaciones, debe garantizar que el ejercicio de tales derechos se materialice y no que sean mera retórica.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, mediante sentencia de fecha 06-04-2001 (Exp. N° 00-0924) tuvo oportunidad de pronunciarse sobre lo que debe entenderse por el derecho a la defensa en sede administrativa, expresando al respecto que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el fallo en comento la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…SE APLICARÁ A TODAS LAS ACTUACIONES JUDICIALES Y ADMINISTRATIVAS” (Resaltado y mayúsculas de este Tribunal).

Este importante avance de la novísima Constitución de 1999, expresó la Sala Constitucional en la sentencia in comento, implica “...el respeto del derecho de los administrados que se vean afectados por un procedimiento administrativo instaurado en su contra, a conocer ese procedimiento, lo cual conlleva a que sea válidamente llamado a participar en él, es decir, que sea notificado del inicio del procedimiento administrativo y que conozca la causa del mismo”.

La Sala Constitucional también señaló en esa oportunidad, como corolario de lo anterior, que la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por acto u omisión del órgano judicial o administrativo, en el curso de un determinado proceso, el ejercicio del derecho a la defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y justificar sus derechos e intereses para que les sean reconocidos o para poder someterlos al principio de contradicción. (Resaltado de este Tribunal).

De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que el derecho a la defensa y al debido proceso constituye garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.

En el presente caso, el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria debe aplicarse lo previsto en los artículos 177, 178, 183, 184, 185, 188 y 191 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 177. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.
Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.
Artículo 183. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:
a) Lugar y fecha de emisión.
b) Identificación del contribuyente o responsable.
c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.
e) Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.
f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
g) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.
Artículo 184. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.
Artículo 185. En el Acta de Reparo emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.
Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial. … (Resaltado de este Tribunal)
Artículo 191. El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.
La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.
Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.
Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

De la lectura de los artículos antes transcritos, se aprecia que el procedimiento de fiscalización y determinación por parte de la Administración Tributaria, entre otros aspectos, se debe proceder a levantar el Acta de Reparo, notificarla a la contribuyente, ya que sólo a través del conocimiento de los hechos imputados en el acta, ésta podrá controvertirlos en el curso del procedimiento, en el lapso de 25 días contados a partir de la notificación del Acta de Reparo para presentar el escrito de descargos y promover las pruebas para su defensa, luego la Administración dispondrá del plazo de un (1) año para dictar y notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, so pena de quedar concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, por lo que la inobservancia de este procedimiento origina la nulidad de todo lo actuado y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo.

Posterior a un análisis minucioso de las actas procesales que componen el presente asunto, este Tribunal Superior aprecia que la diferencia en los aportes conforme al artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), se realiza sobre base cierta a través de una Fiscalización realizada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat a la contribuyente, razón por la cual, esta juzgadora acogiendo lo dispuesto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, considera que la Administración Tributaria del BANAVIH, ha debido proceder a levantar el acta que se menciona en la referida disposición, notificar a la contribuyente; darle el plazo no perentorio de los veinticinco (25) días para que ésta presentara sus descargos y; de creerlo necesario, ha debido abrir el respectivo sumario administrativo y culminar con una resolución.

Evidencia el Tribunal que, ciertamente, tal como lo plantea la contribuyente en su escrito recursivo y en su escrito del acto de informes, el rechazo de la diferencia de los aportes establecidos en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), se produjo con una ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, por cuanto la Administración determinó una diferencia a pagar por del mencionado aporte, sin levantar el acta que ordena el artículo 177 ejusdem, sin darle la oportunidad de descargos y sin abrir el sumario administrativo correspondiente, es decir, sin seguir previamente el procedimiento legalmente establecido en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En virtud de esa ausencia absoluta del procedimiento, considera el Tribunal que a la contribuyente se le colocó en un estado de indefensión, al no levantarse el acta, no notificarse la discrepancia sobre la diferencia de los aportes y no dársele la oportunidad para presentar los descargos correspondientes, todo lo cual conlleva a la nulidad de la Providencia Administrativa No. 040 de fecha 06 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por aplicación de los artículos 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por haber sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, por lo que toda pago realizado se considera improcedente. Así se declara.

En cuanto a la base imponible para el cálculo de la contribución del 3% establecida en el artículo 172 numeral 1 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, este Tribunal aprecia lo siguiente:

Observa esta juzgadora que el BANAVIV cuando dicta la Providencia Administrativa impugnada afirma que “de la revisión efectuada a la documentación presentada por la empresa se pudo evidenciar, que la misma no efectúo los aportes correspondientes de conformidad con lo previsto en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat al no tomar íntegramente en consideración el ingreso total mensual del trabajador como base del cálculo para determinar el monto que se debe enterar como aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)”.

Observa que los abogados de la recurrente manifiestan que el salario normal constituye la base imponible de la contribución de carácter tributaria establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat a la luz de lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y la reiterada y pacífica jurisprudencia emanada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior transcribir lo preceptuado en los artículos 171, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en Gaceta Oficial No. 38.204, de fecha 08 de junio de 2005, los cuales son del siguiente tenor:

Artículo 171.- El Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda estará constituido patrimonialmente por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador y se incrementará por el crecimiento neto de estas cuentas.
Artículo 172.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:
1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al 3% del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador… (Resaltado por el Tribunal)
Artículo 173.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.
Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento…

Del análisis de la disposición supra transcrita, se infiere que el legislador estableció en el texto de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat una contribución, cuya base imponible está constituida por el ingreso total mensual de cada trabajador bajo relación de dependencia. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a determinar el alcance del término de “ingreso total mensual” del trabajador bajo relación de dependencia y que conforma este ingreso.

De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo segundo y cuarto del artículo 133, establecenlo siguiente:

“Artículo 133: Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquier fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda. …
Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. (Resaltado por este Tribunal)

En complemento con lo expuesto, considera esta sentenciadora que para realizar una correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se debe partir del contenido del Artículo 203 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas –entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”.

Teniendo en cuenta lo anterior, el sistema de seguridad social está regulado por la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.600 del 30-12-2002, como marco normativo que regula el sistema de la seguridad social y es de aplicación inmediata para todos los subsistemas y regímenes prestacionales, y como consecuencia el régimen prestacional de vivienda y hábitat se encuentra enmarcado dentro del Sistema de Seguridad Social, como lo dispone el artículo 19 de la mencionada Ley, que es del tenor siguiente:

Artículo 19.- El Sistema de Seguridad Social, sólo a los fines organizativos, estará integrado por los sistemas prestacionales siguientes: Salud, Previsión Social y Vivienda y Hábitat. Cada uno de los sistemas prestacionales tendrá a su cargo los regímenes prestacionales mediante los cuales se brindará protección ante las contingencias amparadas por el Sistema de Seguridad Social…

Asimismo, el artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social establece el salario mínimo urbano como base contributiva para el cálculo de todas las cotizaciones del Sistema de Seguridad Social.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por lo que considera esta juzgadora que por ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En este sentido, esta juzgadora considera necesario destacar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal en sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos sucesivos:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.
(…)
En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».
(…)
…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.
(…)
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…”

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

“…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…”

En base a los razonamientos que anteceden, esta sentenciadora colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador, en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal; en consecuencia, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador, por lo que la diferencia a pagar por aportes es improcedente. Así se declara.

En cuanto al vicio de inmotivación de la Providencia Administrativa impugnada, se considera que la inmotivación conlleva la falta absoluta de las razones de hecho y de derecho que llevaron a la Administración a emitir los actos administrativos cuestionados y el falso supuesto presupone el conocimiento de los fundamentos que dieron origen a dichos actos, por lo cual se alega una falsa suposición en su emisión. En este sentido, esta sentenciadora entiende que tales denuncias no pueden coexisitr como erróneamente lo sostiene la contribuyente, ya que se contradicen entre sí, circunstancia por la cual este Tribunal desestima el alegato de inmotivación. Así se declara.

III

DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “INVERSIONES SELVA, C.A.”, contra la Providencia Administrativa No. 040, de fecha 06 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (folios 29 y 30).
En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la Providencia Administrativa No. 040, de fecha 06 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, mediante el cual se le determina a la contribuyente monto por la obligación tributaria en la cantidad de CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 499.339,94) por diferencias en los aportes ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), para el período fiscal desde el año 2001 al 2007, así como la cantidad de OCHENTA Y SEIS MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 86.155,32), por concepto de rendimientos, haciendo un total de QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 585.495,26) (folios 29 y 30).
SEGUNDO: Se condena en costas al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo y al ciudadano Contralor General de la República, de conformidad con el artículo 12 de la Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República, Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, Ministro del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat (MINVIH) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de enero de dos mil nueve (2009). Año 198º de la Independencia y 149º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,

BEATRIZ B. GONZÁLEZ LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las diez y veinte de la mañana (10:20 a.m.).
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/yag