ASUNTO: AP41-U-2007-000664 Sentencia N° 016/2009 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 16 de Febrero de 2009 198º y 149º En fecha diecinueve (19) de diciembre del año dos mil siete (2007), SUSANA DOBARRO OCHOA, titular de la cédula de identidad número 13.614.703, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 87.335, actuando en su propio nombre y representación, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución S/N, de fecha 23 de agosto de 2007, notificada en fecha 15 de noviembre de 2007, para el período fiscal desde el 01-01-2006 hasta el 31-12-2006, con número de liquidación 01-10-01-2-28-017159, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de multa por Bs. 376.620,00, en materia de Impuesto Sobre la Renta. En fecha diecinueve (19) de diciembre del año dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha veinte (20) de diciembre del año dos mil siete (2007), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha treinta (30) de julio del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha treinta y uno (31) de julio del año dos mil ocho (2008), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente. En fecha veintisiete (27) de enero del año dos mil nueve (2009), sólo la parte recurrida presentó sus informes. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS La recurrente señala: Que en fecha 30 de marzo de 2007 realizó su Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal del año 2006, a través de la Plataforma Tecnológica Informática que mantiene el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Que cumplió con el deber formal de declarar en tiempo hábil el Impuesto Sobre la Renta, ya que el plazo para realizar la misma vencía el día 31 de marzo de 2007, y su Declaración fue recibida el 30 de marzo de 2007, tal y como se evidencia del propio portal del ente regulador, específicamente de la consulta de su estado de cuenta efectuada en fecha 19 de diciembre de 2007 y de la planilla de pago que fue impresa el día 30 de marzo de 2007, en la cual se lee expresamente que el número de declaración es 0790247532. Que recibió una citación en su domicilio, en la cual se le ordenaba comparecer en fecha 15 de noviembre de 2007, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente a la Coordinación de Notificaciones, a los fines de tratar asunto relacionado con su persona y la Administración Tributaria. Que compareció al lugar de la citación en la fecha y hora solicitada, y en ese acto se le notificó que la Administración Tributaria Nacional le había impuesto mediante una Resolución dictada en fecha 23 de agosto de 2007, una multa por 10 Unidades Tributarias, por declaración extemporánea del Impuesto Sobre la Renta causada por su persona para el ejercicio fiscal correspondiente al año 2006. Que en el caso concreto el acto administrativo de fecha 23 de agosto de 2007, notificada el 22 de noviembre de 2007, donde se impone una multa de 10 Unidades Tributarias, tiene como supuesta y única causa que “…la contribuyente presentó en forma extemporánea la Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006, contraviniendo lo establecido en el Artículo 80 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 12 de su Reglamento…”. Que el referido acto recurrido, se encuentra viciado de falso supuesto pues, no es cierto el supuesto de hecho en que se basó la Administración Tributaria para adoptar la decisión, dado que cumplió con el deber formal de declarar en tiempo hábil el Impuesto Sobre la Renta, es decir el 30 de marzo de 2007, tal y como se desprende de los propios registros informáticos o electrónicos de la página web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el plazo para realizar la declaración vencía el día 31 de marzo de 2007. Que la Administración Tributaria no determinó en el acto administrativo, cuándo fue supuestamente que se presentó la extemporánea Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta, cuestión que era indispensable para arribar a la decisión sancionatoria tomada, al constituirse en un hecho causal determinante. Que la Administración apreció y valoró erróneamente los hechos presentados en el presente caso, incurriendo así en el vicio de falso supuesto, constituido por la ilegalidad conforme a la cual los órganos administrativos aplican las facultades que ejercen, distorsionando la real ocurrencia de los hechos, para tratar de lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto. Que visto que dicha conducta afecta la validez del acto así formado, solicita se declare en virtud del vicio demostrado su nulidad, en la Sentencia definitiva. Alega además: Que aun siendo evidente y suficiente el vicio de falso supuesto de que adolece el acto administrativo impugnado para lograr su anulación, lo cierto es que con el mismo se vulneró su derecho a la defensa y debido proceso, pues se le impuso una sanción sin que se sustanciara un procedimiento en el que se le brindara la posibilidad de alegar y probar lo que considerase pertinente o al menos, de haber existido ese procedimiento, al que jamás fue llamada a participar. Que fue tan solo el día 15 de noviembre de 2007, fecha en que acudió a la Coordinación de Notificaciones de la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en virtud de la citación que le había sido dejada en su domicilio, el momento en que tuvo contacto con la Administración Tributaria por el asunto concreto, siendo que en vez de notificarle del inicio de un procedimiento administrativo a fin de verificar la presentación extemporánea de la Declaración de Impuesto Sobre la Renta referida al ejercicio fiscal de 2006, fue notificada de la imposición de una sanción, en cuyo tramitar no se le permitió alegar y probar lo que estimase necesario (nunca se permitió participar ni ser oída). Que en esa oportunidad el funcionario designado, se limitó a notificarle de un acto administrativo sancionatorio, y a entregarle una planilla de liquidación para pagar una multa, todo lo cual viola sus derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, y así solicito sea declarado por este Tribunal. Que en casos como el presente, donde se impone una sanción sin permitir que el interesado participe, alegue, pruebe y en general sea oído, se vulnera el debido proceso y derecho a la defensa, es decir, derechos constitucionales protegidos incluso por tratados internacionales suscritos por el Estado Venezolano, en razón de lo cual resulta incontestable la necesidad de anular acto administrativo contenido en la Resolución de fecha 23 de agosto de 2007, notificada el 15 de noviembre del mismo año, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impuso una multa por la cantidad de Bs. 376.320,00, a causa de la supuesta presentación en forma extemporánea de la Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-2006 y el 31-12-2006, y así solicita sea declarado por este Tribunal. Que por todas las razones de hecho y de derecho anteriormente expuestas, solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, se anule el acto administrativo impugnado y se ordene a la Administración Tributaria eliminar de sus sistemas informáticos la multa impuesta. Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por Elizabeth Pernia, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, señaló en su escrito de informes: Que la representación de la República ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución S/N de fecha 23 de agosto de 2007 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Que la Administración Tributaria procedió a la verificación y control de las declaraciones juradas que los contribuyentes presentan, por lo que no puede hablarse de que hubo vicio de falso supuesto en el caso de autos ya que la contribuyente Susana Daborro Ochoa si presentó vía Internet la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2006 pero realizó el pago en fecha 09 de abril de 2007 tal como consta en su escrito de promoción de pruebas de fecha 14 de agosto de 2008, marcado con las letras E y F, folios 46 y 47 del expediente que curso ante el Tribunal, contraviniendo con lo establecido en el Artículo 80 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el Artículo 9 de su Reglamento. Que la obligación que tiene la contribuyente es presentar y pagar el impuesto resultante antes de la fecha que indique las leyes en el caso de autos el plazo era hasta el 31 de marzo de 2007 y la contribuyente presentó la Declaración vía Internet el 30 de marzo de 2007 pero realizó el pago el 09 de abril de 2007. Que el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa. Que el incumplimiento del deber formal en referencia, se produce por la omisión de la contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo donde “(…) el objeto prohibido es una inactividad en violación a la norma que ordena realizar la actividad” Que para el caso que nos ocupa, que es el incumplimiento de los deberes formales, constituye una sanción cuyo monto establecido en la Ley, indica claramente que nos encontramos ante sanciones cuya naturaleza no es meramente resarcitorias o reparadoras, sino objetivas y cuya finalidad es, en todo caso, encaminar a que el contribuyente bien sea ordinario o formal presente una conducta dirigida al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Que en consecuencia su aplicación si bien debe guardar una relación proporcional con respecto a la gravedad de la falta, tomando en cuenta las circunstancias agravantes o atenuantes que posee el caso en concreto, su determinación es independientemente del Impuesto declarado, es decir, del perjuicio económico ocasionado al Fisco Nacional. Que la representación de la República observa que la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Capital aplicó la multa contenida en el Segundo Aparte del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de 10 Unidades Tributarias por el incumplimiento de presentar de manera extemporánea la declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2006 y así solicita sea declarado. Que por las razones expuestas, solicita al Tribunal declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario. En el supuesto negado de que el mismo sea declarado con lugar, solicita se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar en la presente causa. II MOTIVA Planteada la presente controversia en los términos expuestos por las partes, observa este Tribunal que en el presente caso, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia de la solicitud de nulidad del acto administrativo S/N, de fecha 23 de agosto de 2007 y emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); mediante la cual se impone a la recurrente el pago de la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS VEINTE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 376.320,00), por concepto de Multa, en materia de Impuesto Sobre la Renta, en razón de la denuncia de falso supuesto y violación del procedimiento administrativo. i) En cuanto al vicio de falso supuesto, observa este Tribunal que la recurrente señala que no es cierto el supuesto de hecho en que se basó la Administración Tributaria, como lo es presentar de manera extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2006. De esta forma el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente: “A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.” (Subrayado del Tribunal) En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que el acto administrativo recurrido, Resolución S/N, de fecha 23 de agosto de 2007, notificada en fecha 15 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), indica lo siguiente: “…Por cuanto se constató al momento de la verificación, efectuada por la División de Recaudación que la contribuyente presentó en forma extemporánea la Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 01/01/2006 al 31/12/2006, contraviniendo lo establecido en el Artículo 80 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 12 de su Reglamento…” Ahora bien, de las pruebas promovidas por la recurrente en fecha 14 de agosto de 2008, como son: 1.- Hoja de Consulta de Estado de Cuenta de fecha 11 de agosto de 2008, de la declaración de Impuesto sobre la Renta para el período fiscal 12/2006, 2.- Hoja de Consulta de Movimientos emitida por la plataforma electrónica de la entidad bancaria Banesco, Banca Universal, por un monto de Bs. 166.236,00, los cuales cursan en los folios cuarenta y seis (46) y cuarenta y siete (47) del presente expediente y del propio dicho de la representación de la República en su Escrito de Informes folio cincuenta y ocho (58) del presente expediente “…la contribuyente presentó la Declaración vía Internet el 30 de marzo de 2007 pero realizó el pago el 09 de abril de 2007…”, se evidencia que la recurrente presentó mediante medios informáticos los datos necesarios para la emisión del formulario correspondiente a la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta en fecha 30 de marzo de 2007. Sin embargo, aunque la propia Administración Tributaria señale esta operación como una declaración, esta no se encuentra completa si no es presentada ante ella o ante los auxiliares del sujeto activo y se realiza el pago correspondiente. Esto quiere decir que cuando la ley exige una declaración, esta debe realizarse completamente, debe cumplirse tanto formal, como materialmente, en otras palabras se debe realizar la determinación, plasmarla en la planilla, trasladarse ante la Administración Tributaria o los entes receptores de los tributos y realizar el pago, de lo contrario no se ha hecho declaración alguna, sino que se está cargando de datos a un medio electrónico para realizar la declaración de impuestos. Para aclarar más esta situación, es bueno comparar esta situación con quienes no están obligados a declarar a través de medios electrónicos, ellos deben llenar a mano un formulario, presentarlo ante la Administración Tributaria o los bancos autorizados y realizar el pago correspondiente. Si ellos sólo llenan el formulario en fecha 30 de marzo de cada año, no estarían cumpliendo con la obligación de declarar el Impuesto sobre la Renta, por lo que debe concluir este Tribunal que la declaración a que hace referencia el Artículo 103, incluye el pago de las mismas obligaciones dentro del plazo, no basta con manifestar y llenar la planilla ante el portal de la Administración Tributaria, puesto que la obligación de declarar implica la realización del pago. Así se declara. Lo anterior quiere decir, que efectivamente la recurrente no realizó su declaración, al no proceder al pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido en la ley correspondiente al ejercicio fiscal 2006, ya que como se ha recalcado entre las obligaciones del contribuyente están la de realizar la declaración, lo cual implica una determinación de la obligación tributaria y proceder al pago dentro de los plazos contenidos en la ley. De los autos se puede apreciar que la fecha de pago fue el 09 de abril de 2007, lo cual constituye un ilícito formal no incurriendo la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de derecho. ii) Por último, el recurrente alega la violación del debido proceso y del derecho a la defensa y esgrime al respecto: “…lo cierto es que con el mismo se vulneró mi derecho a la defensa y debido proceso, pues se me impuso una sanción sin que se sustanciara un procedimiento en el que se me brindara la posibilidad de alegar y probar lo que considerase pertinente o al menos, de haber existido ese procedimiento, al que jamás fui llamada a participar…” En todo caso, en lo que respecta a la violación del debido proceso (en este caso procedimiento administrativo) y al derecho a la defensa, este Tribunal puede observar que el acto que se impugna no requiere de un procedimiento sumario, como lo señala la recurrente, ya que se trata de la verificación de la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2006, presentada por la contribuyente, tal como lo establece el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario. Lo anterior no quiere decir, que la Administración Tributaria puede arbitrariamente dictar actos sin procedimiento previo que lo establezca, al contrario, siempre deberá respetar el debido proceso, porque de otra forma, el acto sería contrario a la Constitución y a las normas que desarrollen tal garantía. No obstante, en el presente caso, sólo se procedió a verificar el cumplimiento de los deberes formales, en otras palabras, es ese el procedimiento que ha previsto el legislador para estos casos. Así se declara. Ha considerado este Juzgador en fallos anteriores al presente que es necesario, incluso en el procedimiento de verificación el cumplimiento al menos de un plazo para que la persona imputada de sanciones tenga derecho a la defensa conforme a los artículos 148 y 158 del Código Orgánico Tributario, plazo que no se le otorgó conforme se aprecia de los autos. Sin embargo, la Administración Tributaria le informó a la recurrente la posibilidad de la interposición de los recursos administrativos y judiciales respectivos, lo cual le permite el ejercicio de su derecho a la defensa. Al respecto, este Tribunal observa que en la presente controversia, la recurrente ejerció efectivamente su derecho a la defensa al interponer su Recurso Contencioso Tributario en fecha 19 de diciembre de 2007, en contra la Resolución S/N, de fecha 23 de agosto de 2007, notificada en fecha 15 de noviembre de 2007, para el período fiscal desde el 01-01-2006 hasta el 31-12-2006, con número de liquidación 01-10-01-2-28-017159, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de multa por Bs. 376.620,00, en materia de Impuesto Sobre la Renta, permitiéndose a la reparada, en las diferentes oportunidades, presentar sus argumentos y pruebas de los hechos relevantes para la correcta determinación tributaria; en otras palabras, en ningún momento este Tribunal evidencia la violación de su derecho a la defensa, puesto que lo ha venido ejerciendo libremente. En consecuencia, este Tribunal considera improcedente el alegato de la violación del debido proceso y del derecho a la defensa, por parte del recurrente. Así se declara. III DISPOSITIVA En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana SUSANA DOBARRO OCHOA, contra la Resolución S/N, de fecha 23 de agosto de 2007, notificada en fecha 15 de noviembre de 2007, para el período fiscal desde el 01-01-2006 hasta el 31-12-2006, con número de liquidación 01-10-01-2-28-017159, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de multa por la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTE BOLÍVARES (Bs. 376.620,00), (Bs. F. 376,62) en materia de Impuesto Sobre la Renta. Se CONFIRMA el acto impugnado De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial por haber resultado totalmente vencida. Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y al Contralor General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por encontrarse la presente sentencia dentro del plazo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de febrero del año dos mil nueve (2009). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso. El Secretario, Fernando José Illarramendi Peña. ASUNTO: AP41-U-2007-000664 RGMB/ar. En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de febrero del año dos mil nueve (2009), siendo las diez y veintiocho minutos de la mañana (10:28 a.m.), bajo el número 016/2009, se publicó la presente sentencia. El Secretario, Fernando José Illarramendi Peña.