TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, seis (06) de Julio de 2009
199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2005-000818
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1413

Visto con informe de la contribuyente

Se inicia esta controversia mediante escrito presentado en fecha 19 de septiembre de 2005 (folios 01 al 65), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por la ciudadana abogada ERICA CENTANNI, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, inscrita en el Inpreabogado bajo el No.58.498, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente INDUSTRIAS CORPAÑAL, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 28 de enero de 1993, bajo el No. 27, Tomo 31-A-Sgdo.; interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Orden Administrativa No. 2033-05-09 del 11 de mayo de 2005 (folios 16 al 22), emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la referida empresa por la Consultoría Jurídica del precitado Instituto a través del acto administrativo No. CJ-210.100-815-176 de fecha 21 de junio de 2005, en cuyo texto declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4630 del 17-08-2004 (folios 42 al 48), proveniente de la Gerencia General de Tributos del INCE; así como también en contra de las Actas de Reparo Nos. 043437 y 043438 del 22-08-2003.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 23 de septiembre de 2005 (folio 66), y se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, se ordenó requerir al ciudadano Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el correspondiente expediente administrativo. Asimismo, este Tribunal ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

En fecha 27 de septiembre de 2005 (folios 69 y 70), los ciudadanos (as) ERICA CENTANNI y LUIS ALEJANDRO TAMAYO, apoderados judiciales de la contribuyente, solicitaron la devolución del instrumento poder original que cursante a los folios 14 y 15 del presente expediente.

Por auto del 29-09-2005 (folios 71 al 77), el Tribunal acuerda la solicitud de los representantes de la contribuyente y ordena la devolución del documento Poder otorgado por ante la Notaría Pública del Municipio Plaza del Estado Miranda, el 10 de agosto de 2005, bajo el No. 18, Tomo 72, de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, previa certificación en autos.

El 29-09-2005 (folio 78), se recibió Oficio No. 22/2005 de esa misma fecha de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso, solicitado por este Tribunal Superior el 23-09-2005 (folio 78).

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 85, 86, 87 y 88, respectivamente.

Por auto de fecha 02 de febrero de 2006 (folios 89 al 91), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 22 de febrero de 2006 (folios 92 al 94), los representantes de la sociedad mercantil, consignaron escrito de promoción de pruebas haciendo valer el mérito favorable de los autos y las Documentales, el cual fue ordenado agregar a los autos en fecha 03 de marzo de 2006 (folio 95).

El día 13-03-2006 (folio 96), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, en auto (folio 97) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 20 de abril de 2006, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

Con fecha 11 de mayo de 2006, el ciudadano LUIS ALEJANDRO TAMAYO, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó el escrito de informes (folios 98 al 102).

El 12-05-2006 (folio 103), el Tribunal dijo “VISTOS”.

En auto de fecha 23 de marzo de 2007 (folio 106), se aboca al conocimiento de la causa la Juez Provisoria BEATRIZ GONZALEZ, ordenando que una vez transcurrido el lapso de diez (10) días de despacho previstos en el artículo 14 del Código de Procedimiento Civil más los tres (03) días de despacho establecidos en el artículo 90 ejusdem y una vez que conste en autos la consignación de la última de las boletas de las notificaciones acordadas, comenzaría el lapso correspondiente para dictar sentencia en el presente juicio.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal Contralor y Procuradora General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 111 al 114.

En diligencias de fechas 03 de marzo de 2008, 19 de septiembre de 2008 y 18 de marzo de 2009 (folio 115 al 120), la ciudadana abogada ERICA CENTANNI, actuando en su condición de apoderada judicial de la sociedad mercantil, solicitó abocamiento de la ciudadana Juez a la presenta causa.

I
ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

Afirma que el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (ahora en adelante INCE), a través de la Orden Administrativa N° 2033-05-09 de fecha 11 de mayo de 2005, declara inadmisible el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4630 del 17-08-2004, proveniente de la Gerencia General del INCE, en virtud de que el instrumento poder otorgado por ante la Notaría Pública de Guarenas el día 15 de febrero de 1995, anotado bajo el No. 04, Tomo 13 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, conferida por la contribuyente a los ciudadanos EDDY CARLOTA OMAÑA TORO y JORGE ALI ZOPPI PARES, inscritos en el Inpreabogados bajo los Nos. 22.623 y 30.332, es insuficiente para atribuirle la representación que se pretende.

Estima que el instrumento poder no es limitativo, tiene carácter general, es amplio y suficiente para representar debidamente a la contribuyente por ante cualquier autoridad, de tal modo que la inadmisibilidad es contraria a derecho en virtud de que la capacidad jurídica y la representación de la contribuyente están establecidas en los artículo 24 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de forma que se rige bajo los Principios Generales del mandato establecido en el artículo 1169 del Código Civil.

Alega que con el mencionado instrumento poder se ha venido actuando durante todo el procedimiento administrativo, iniciado en el año 2003, y las autoridades administrativas del INCE, dieron curso legal al Escrito de Descargo presentado el 17-10-2003 por la abogada EDDY OMAÑA. Luego, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4630 en la cual aceptó, reconoció y analizó tal Escrito de Descargo consignado por la representante de la contribuyente, y que ahora pretende desconocer la Administración por una supuesta insuficiencia sobrevenida.

Señala hay un desconocimiento por parte de los funcionarios del INCE del sentido y alcance del numeral 1 del artículo 10 de la ley del INCE y del artículo 64 del Reglamento de la referida ley, que remite a la Ley del trabajo.

Esboza que la expresión “remuneración de cualquier especie” del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos a los sueldos, salarios, jornales y no a utilidades, ya que la misma ley previene la gravabilidad expresa de “las utilidades” percibidas por los trabajadores con una alícuota específica, expresa distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios jornales y remuneraciones de cualquier especie.

Expresa que en la interpretación jurídica que dio lugar a la impugnación, se debe vincular con la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo, que define contrato de trabajo o relación de trabajo, así como los elementos esenciales tales como salario, base de cálculo del tributo.

Manifiesta que el hecho imponible es el contrato de trabajo y la base imponible el salario, y el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo define lo que es el salario, por lo que hay que confrontarlo con el numeral 1 del artículo 10 de la ley del INCE, por lo que si son iguales los supuestos normativos habría conflictos de normas, de lo contrario, no lo habría.

Luego de la transcripción parcial del artículo 10 de la Ley del INCE y del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, explana que ambas normativas tienen un mismo supuesto de hecho, el contrato o relación de trabajo, que la actividad económica es el hecho imponible gravada por el tributo INCE, y el salario es la base imponible sobre la cual se calcula el dos por ciento (2%) de la contribución INCE, de allí que hay que acudir a lo preceptuado en la Ley Orgánica del Trabajo para determinar el sentido y alcance de la definición de salario y la de remuneración.

Deducen que las definiciones salario y remuneraciones son expresiones de sinonímia, por lo que mal puede entenderse “remuneraciones de cualquier especie“ del discutido artículo del INCE, como todas aquellas asignaciones no salariales, de forma tal que el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE hace remisión a la Ley Orgánica del Trabajo.

Refiere en relación a la contribución del 2% previsto por el ordinal 1° del artículo 10 de la ley del INCE, especificada en la Resolución impugnada, que carece completamente de soporte legal, pues incluye además de los sueldos y salarios, otras percepciones que no entra en la figura conceptual de salario normal, única base del referido tributo, contenida el al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Comenta que para determinar si hay salario, debe revisarse si se dan los seis elementos tal como lo indica el Test de Laboralidad, a saber, seguridad y certeza, disponibilidad, periodicidad, proporcionalidad e individualidad, faltando solo uno debe concluirse que no hay salario.

Agrega que es absolutamente improcedente hacer uso de las utilidades otorgándoles carácter salarial para su inclusión en la base imponible de los tributos del patrono al INCE, ya que de hacerlo se transgrediría los artículos 108 Parágrafo Quinto, 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Señala que del “análisis detenido del Acta de Reparo, así como de todos los documentos que la acompañan, la evaluación de las actuaciones llevadas a cabo por el Funcionario de Fiscalización de la Gerencia General de Finanzas, y los textos de las Resoluciones No. 4630 de fecha 17 de Agosto de 2004 llevan a la conclusión de que el INCE se limitó, sin oir las razones sobre las que se apoya –de un modo indubitable- el único criterio válido en esta materia y según el cual la base imponible del tributo no puede ser otra que el salario normal, aplicar de un modo tajante y escueto el Art. 10 de la Ley del INCE, forzando arbitrariamente la interpretación, al poner de lado el principio jurídico universal según el cual la ley especial priva sobre la general (genere per speciem derogatur) , a la luz del cual deviene obvio que la única Ley idónea para definir el hecho imponible o fuente del tributo (el contrato de trabajo), y la base imponible correspondiente, no puede ser otra que la Ley Orgánica del Trabajo.”

Arguye que los funcionarios del INCE pasan por alto la base de sustentación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE con lo estatuido por las pertinentes disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo que definen el hecho imponible y la base imponible.

Expresa que el Acta de Reparo carece de base legal a igual que la Resolución impugnada, y en el supuesto negado de que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario se considere que incurren en un error de derecho excusable, por lo que procede que se le eximen de todas las sanciones impuestas a la contribuyente.

Finalmente, solicitan que se declare que los actos administrativos impugnados carecen de base legal y que la contribuyente nada adeuda al INCE por concepto de utilidades en el aporte del 2% correspondiente a la obligación contenida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura del escrito contentivo del recurso contencioso tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

A través de Providencia Administrativa No. 013-03-039 de fecha 27 de enero de 2003, se autorizó al ciudadano EDGAR FEBRES, funcionario del Instituto Nacional de Cooperación de Educación, a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil INDUSTRIAS CORPAÑAL, C.A., en los libros, documentos, comprobantes y cualquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 10 de la Ley del INCE.

En fecha 22 de agosto de 2003, el ciudadano funcionario EDGAR FEBRES, levantó Actas de Reparo Nos. 043437 y 043438, a la mencionada sociedad mercantil.

Con fecha 17 de agosto de 2004, se dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4630, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual le determinan a la contribuyente montos por la obligación tributaria, multas e intereses de mora, para los períodos comprendidos 1° trimestre de 1999 hasta el 4º trimestre de 2002, determinándose lo siguiente:
a) por un monto de CINCUENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 53.496,98);
b) Por concepto de aportes del 1/2% (previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), por un monto de OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y SEIS (Bs. 862,38);
c) Multa según las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, por la suma de CUARENTA Y CINCO MIL SETENTA BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 45.070,39).

En fecha 11 de mayo de 2005 se dictó la Orden Administrativa No. 2033-05-09, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la referida empresa por la Consultoría Jurídica del precitado Instituto a través del acto administrativo No. CJ-210.100-815-176 de fecha 21 de junio de 2005, en cuyo texto declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4630 del 17-08-2004.

En fecha 19 de septiembre de 2005, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en contra de la referida Orden Administrativa No. 2033-05-09.

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, acerca de la inadmisibilidad del recurso jerárquico previsto en el numeral 3° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, en virtud de la invocada insuficiencia del poder otorgado a los apoderados judiciales de la contribuyente en vía administrativa, para luego, determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada por la contribuyente.

PUNTO PREVIO

Observa esta Juzgadora que de la Orden Administrativa No. 2033-05-09 del 11 de mayo de 2005, que cursa a los folios 16 al 22 del expediente, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), declara inadmisible el recurso jerárquico interpuesto el 05-10-2004 por la contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, por ser insuficiente el instrumento poder otorgado a la ciudadana abogada EDDY CARLOTA OMAÑA TORO por la contribuyente, por cuanto solo la acredita para actuar ante los Tribunales de la República y no ante cualquier autoridad pública o administrativa.

Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente manifiesta que de la lectura del Poder se desprende que es un poder general y éste no es limitativo, por lo cual tiene un carácter general, amplio y suficiente para representar debidamente a la contribuyente por ante cualquier autoridad, pues indica que las facultades contenidas en el mismo son meramente enunciativas y no taxativas

Aprecia esta sentenciadora que de las actas que conforman el presente proceso se puede constatar que el documento poder otorgado por el ciudadano GERMAN TORO AREVALO, titular de la cédula de identidad No. 6.814.266, actuando en su carácter de Vice-Presidente de la sociedad mercantil INDUSTRIAS CORPAÑAL, C.A. a los profesionales del derecho EDDY CARLOTA OMAÑA TORO y JORGE ALI ZOPPI PARES, titulares de la cédula de identidad Nos. 6.002.650 y 6.911.202, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.623 y 30.322, respectivamente, y el cual cursa a los folios 62, 63 y 64 del presente expediente, explana:

“…confiero poder judicial, amplio y suficiente … a los ciudadanos EDDY CARLOTA OMAÑA TORO y JORGE ALI ZOPPI PARES …para que conjuntamente o separadamente represente y sostengan los derechos e intereses de mi representada, en todos los asuntos judiciales que se le presente y pueda presentársele por ante cualquier Tribunal de la República…intentar, contestar y sostener todo género de acciones y reconvenciones…y en general para realizar todos los actos que considere más convenientes para la defensa de los derechos e intereses de mi representada, haciendo constar expresamente que las facultades aquí mencionadas no son a título taxativo, sino meramente enunciativas…”

Esta Juzgadora observa que al momento de otorgarse el poder, la contribuyente incurrió en un error material al no indicar que podría representarla en los asuntos administrativos, más sin embargo del instrumento poder se evidencia que se le confiere poder judicial a los ciudadanos EDDY CARLOTA OMAÑA TORO y JORGE ALI ZOPPI PARES para que sostengan y represente los derechos e intereses de su representada en todos los asuntos judiciales, haciendo la salvedad que tal instrumento le otorga de manera general a los precitados apoderados realizar todos los actos que consideren convenientes también para la defensa de los derechos e intereses de la contribuyente, en virtud de que sus facultades es a título enunciativo, lo que en modo alguno acarrea la insuficiencia del poder o la falta de capacidad necesaria de la apoderada judicial de la contribuyente para representar en el caso de autos a la sociedad mercantil recurrente en los asuntos administrativos.

A los efectos debatidos, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 855 de fecha 10 de junio de 2009, expresó lo siguiente:

En consideración a la sentencia transcrita y aplicándola al caso de autos, se tiene que los actos de administración y disposición de la sociedad mercantil Desarrollos Hotelco C.A., como los indicados en los literales a), b) y d) del artículo 17 de los estatutos sociales de la compañía, tienen que ser ejecutados de manera conjunta por el vicepresidente ejecutivo con el vicepresidente senior o administrativo; que la necesidad de esta actuación conjunta se refiere a los actos que comprometan el patrimonio de la empresa, lo que permite su protección; sin embargo, la cláusula del literal c), referida a la representación que ejerció la ciudadana Roberta Ferrari en el recurso jerárquico, obrando en beneficio de la empresa y no comprometiendo su patrimonio, debe interpretarse latu sensu, aún cuando el mencionado artículo 17 literal c) de los estatutos sociales disponga que la representación de la compañía ante los órganos administrativos sea de dos directores actuando conjuntamente.

Esta interpretación latu sensu permite una apertura al derecho de defensa del justiciable, porque no compromete su patrimonio, sino lo defiende, al admitirse que puede verificarse tal representación beneficiosa para la referida empresa.

La Sala, asumiendo la motivación de la sentencia transcrita, advertida la cualidad de la vicepresidenta senior, concluye que si se negase la defensa asumida por la ciudadana Roberta Ferrari, quien actuó con el carácter ya indicado, se estaría propiciando una lesión al derecho fundamental del justiciable, también de rango constitucional, de disponer de un proceso sin formalismos, ni dilaciones indebidas y al servicio de la justicia, por lo que sí procedía la interposición del recurso jerárquico con la sola intervención de la vicepresidente senior. Por consiguiente, es innecesario demostrar que el vicepresidente ejecutivo no podía concurrir al acto por razones de salud. Por la misma razón no procede el vicio de silencio de prueba alegado. Ergo, debe revocarse la sentencia apelada. Así se declara.

De esta forma, estima esta juzgadora que igualmente haciendo una interpretación latus sensu, al no estar expresamente señalado en el instrumento poder actuar en vía administrativa, no constituye una formalidad esencial para no acceder a los órganos administrativos ante el cual recurre y de obtener una decisión que les pueda ser favorable, ya que el documento poder es suficiente para recurrir ante los órganos administrativos, por conferir facultades enunciativas y no taxativa, y además permite una apertura al derecho de defensa del justiciable, porque no compromete su patrimonio, sino lo defiende, al admitirse que puede verificarse tal representación beneficiosa para la referida empresa.

De manera que si se considera que el poder es insuficiente, implicaría establecer una interpretación restrictiva que quebrantaría el derecho a la tutela judicial efectiva de la contribuyente, al no permitirle el ejercicio de su derecho a la defensa y debido proceso como mecanismo fundamental para la realización de la justicia, cuyo objeto es garantizar la seguridad jurídica necesaria, la cual comienza con el acceso a la justicia, sin formalismos, ni dilaciones indebidas y culmina con la ejecución de la sentencia dictada, razón por la cual esta Juzgadora considera que el referido documento poder es suficiente para recurrir ante los Órganos Administrativos, en consecuencia no existe la causal de inadmisibilidad establecida en el numeral 3 del artículo 250 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara

Sobre el fondo de la controversia

Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la partes, este Tribunal Superior procede a revisar en el caso sub júdice la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2%), de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

No obstante las argumentaciones del Representante Legal de la contribuyente para cuestionar los actos recurridos, considera esta Juzgadora que a la luz de las normas que rigen el punto cuestionado, y según el criterio de la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, respecto al tantas veces mencionado numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), frente al principio constitucional de la legalidad tributaria, es indispensable analizar en primer lugar la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, luego de lo cual se resolverán los demás aspectos inherentes al acto administrativo cuestionado.

Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, afirma que “es en la categoría de “remuneraciones de cualquier especie” en la que han de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de UTILIDADES ANUALES, pagadas por las empresas a sus empleados.”

A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

Del estudio de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

En cuanto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

“Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”.

Artículo 146: (omissis)...
A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

Vistos los planteamientos, y concretado este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior estudiar tales alegatos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Efectuado el análisis e interpretación del copiado artículo 10 de la Ley mencionada, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. De la simple lectura de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Sobre este particular, resulta pertinente destacar que en idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa tanto de la Corte como el actual Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio reiterado y pacífico al respecto.

Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de CINCUENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 53.496,98), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a este concepto contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4630 del 17-08-2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del INCE. Así se decide.

En cuanto a la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de TREINTA Y UN MIL OCHOCIENTOS UN BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 31.801,72), y la multa sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE), impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 109, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de VEINTISEIS MIL DOSCIENTOS VEINTISEIS BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 26.226,80), así como los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 ejusdem, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente, por pago extemporáneo de acuerdo a la resolución recurrida, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se decide.

En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
… 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 862,36), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente y, a partir de la accesoriedad que enmarcan los intereses de mora y multa, se declaran procedentes los mismos. Así se decide.

Resuelto lo anterior, este Tribunal considera inútil pronunciarse sobre los demás alegatos esgrimidos por la recurrente, toda vez que el pronunciamiento aquí emitido respecto a la improcedencia de la gravabilidad del 2% de la partida de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como las multas impuestas a la contribuyente y los intereses de mora correspondientes a los aportes autoliquidados por la recurrente, incide directamente sobre el fondo de la controversia. Así se decide

III
DECISIÓN

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario intentado por la recurrente INDUSTRIAS CORPAÑAL, C.A., en contra de la Orden Administrativa No. 2033-05-09 del 11 de mayo de 2005, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la referida empresa por la Consultoría Jurídica del precitado Instituto a través del acto administrativo No. CJ-210.100-815-176 de fecha 21 de junio de 2005, en cuyo texto declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4630 del 17-08-2004, proveniente de la Gerencia General de Tributos del INCE.
En consecuencia:
PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que por contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. F. 53.496,98.
SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de las multas impuestas por un monto de Bs. F. 31.801,72 y por Bs. F. 26.226,88.
TERCERO: Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses de mora, en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
CUARTO: Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. F. 862,36, y a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara procedente los mismos e igualmente se declara procedente la multa impuesta por Bs. F. 310,45. Así se declara.
QUINTO: Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, intereses de mora y multa, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
SEXTO: Vista la naturaleza de la presente causa no hay condenatoria a costa.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (06) días del mes de julio de dos mil nueve (2009). Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,

BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a la una y veinticinco de la tarde (1:25 p.m.).
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA