REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA



PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 7 de Julio de 2009
199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2008-000344
SENTENCIA DEFINITIVA No. 1414

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 30 de mayo de 2008 (folios 1 al 88), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual el ciudadano JUAN DE DIOS NIÑO, titular de la cédula de identidad No. 1.672.544, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 12.782, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CARTRIDGE EXPRESS CENTER, C.A. inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 11 de julio de 2003, bajo el No. 54, tomo 91-A-Pro., quien interpuso formal recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 932 de fecha 11 de marzo de 2008, notificada el 25-04-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como en contra de las Planillas de liquidación, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (907,50 UT) equivalentes a CUARENTA Y UN MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 41.745,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (folio 48 y 49).

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 05 de junio de 2008 (folios 89 y 90), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio No. 6704 de fecha 06 de junio de 2008 (folio 99), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 25-04-2008 exclusive y el 30-05-2008 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 11-06-2008 (folio 101), se recibió Oficio No. 48/2008 de fecha 10 de junio de 2008 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 25-04-2008 (exclusive) y el 30-05-2008 (inclusive), a saber veintidós (22) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y Procuradora General de la República fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 102 al 109 respectivamente.


Mediante auto de fecha 29 de septiembre de 2008 (folios 110 al 113), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 28 de octubre de 2008 (folios 109 al 636), el ciudadano abogado JUAN DE DIOS NIÑO, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de pruebas, en cuyo texto promueve el mérito favorable de los autos y documentales, el cual fue ordenado agregar a los autos el 16-10-2008 (folio 637)

El día 23 de octubre de 2008 (folios 638 y 639 pieza 2), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 25-11-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 642 pieza 3)

En fecha 09 de enero de 2009 (folios 643 al 1373 pieza 4), los ciudadanos abogados JUAN DE DIOS NIÑO, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, por una parte y, por la otra la ciudadana abogada CLARA MENESES, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, consignan sus respectivos escrito de informes, así como la abogado de la República consigna copia del poder que acredita su representación y expediente administrativo.

Con fecha 22 de enero de 2009 (folio 1374 pieza 4), el Tribunal dijo “Vistos”.

El día 15 de mayo de 2009 (folios 1376 y 1377 pieza 5), la ciudadana abogada CLARA MENESES, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República, solicita se dicte sentencia.

II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.

Solicita la suspensión de efectos de la resolución impugnada conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

Manifiesta que la resolución recurrida adolece del vicio de inmotivación.

Alega que el ente tributario incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al sancionar erróneamente a la contribuyente, fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en vez de aplicar la institución jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

Sostiene que la contribuyente no incurrió en reiteración, por cuanto aún cuando el Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no cumplía con los requisitos legales durante varios períodos, tal incumplimiento fue detectado en un solo procedimiento de fiscalización, ya que para que se configurara la reiteración era necesario que se cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (05) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme, es decir, que en distintos procedimientos fiscalizadores tramitados independientemente, y sin que haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (05) años entre ellas.

En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 02-05-2000.

Esgrime que no se trata de varias investigaciones fiscales, sino que se trata de un procedimiento único administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición, ya que el hecho que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado sea de un mes, no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción.

En refuerzo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17-06-2003, Caso: Acumuladoras Titán, C.A. mediante la cual declara procedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal, por darse los elementos del delito continuado.

Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

En el escrito de promoción de pruebas sostiene que la contribuyente ha dado cumplimiento con los requisitos y formalidades de ley, en cuanto a los libros de compras y ventas y resúmenes consolidados de ventas y compras, los cuales fueron puestos a disposición de la funcionaria actuante desde el momento que le fueron requeridos. En relación a la facturación de ventas, la recurrente cumple con los requisitos ya que en las facturas de venta consta la “Condición de Pago”.

En el escrito de informes, el abogado de la recurrente ratifica las alegaciones expuestas en el escrito recursivo, y además asevera que el acto administrativo impugnado están viciados en su causa, al configurase el vicio del falso supuesto y la errónea interpretación de los hechos, así como falta de motivación, por cuanto la funcionaria fiscal actuante se fundamentó en unos hechos inexistentes y no fueron debidamente comprobados.

2. La República

La Administración Tributaria por su parte, en su escrito de Informes expuso resumidamente lo que a continuación se expresa:

En cuanto al vicio de inmotivación y falso supuesto, manifiesta que ha sido jurisprudencia pacífica y reiterada del Tribunal Supremo de Justicia que invocar conjuntamente la ausencia de motivación y el error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de los fundamentos de derecho, es contradictorio, pues ambos se enervan entre sí, ya que cuando se aducen razones para destruir la apreciación dentro del procedimiento formativo del acto, es porque se conocen los motivos del mismo, de manera que resulta incompatible que por un lado se exprese que se desconocen los fundamentos del acto y por el otro, se califique de errada tal fundamentación, de allí la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto, ha venido siendo desestimada por los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa.

Manifiesta que la resolución impugnada se encuentra motivada y su fundamento es preciso, adaptado al presupuesto establecido en la norma en concordancia con el hecho ocurrido, cumpliendo así con los extremos establecidos en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Posterior a la transcripción del artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, manifiesta que el período de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.

La aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por ilícitos tributarios, toda vez que las sanciones de índole fiscal constituyen un derecho represor especial, por lo que el derecho penal no es compatible por su naturaleza y fines con el derecho tributario.

Luego de la reproducción de los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario, esgrime que estas normas supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.

Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la resolución impugnada, en virtud que la Administración Tributaria actúo apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones y procedió a sancionarlas en los términos establecidos en las normas correspondientes y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursivo, por lo que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales.

En refuerzo de sus argumentos transcribe parcialmente sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas de fecha 30 de septiembre de 2008.

Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en el vicio de inmotivación, y falso supuesto al considerar que la contribuyente incurrió en ilícitos tributarios, así como si procede o no la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

1. En cuanto al vicio de Inmotivación de la Resolución impugnadas, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia N° 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, razón por la cual se declara improcedente el vicio de inmotivación. Así se Declara.

2. Siguiendo el orden prefijado, corresponde ahora analizar y decidir respecto al fondo debatido determinar si la contribuyente incurrió o no en ilícitos tributarios referentes a la emisión de facturas y llevar en forma adecuada los libros de compras y venta, así como los resúmenes consolidados de los libros de compras y ventas.

Esta sentenciadora considera que el deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos. Así lo expresa el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

Así, el artículo 145 del mismo cuerpo normativo, consagra los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:
• Llevar en forma oportuna los libros y registros especiales, así como mantenerlos en el domicilio o establecimiento.
• Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrito el tributo, tanto los Libros de Contabilidad, como los Libros y Registros especiales.
• Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

En concordancia, los artículos 54 y 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establecen que los contribuyentes están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas, así como deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales necesarios, conservar en forma ordenada los libros, facturas y demás documentos contables.

Por su parte, el artículo 2 literal “p” de la Resolución No. 320 del 28-12-1999 establece que la factura o documento deberá contener la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

Precisado lo anterior, se deduce la obligatoriedad por parte de la contribuyente de emitir las facturas cumpliendo los requisitos de ley y en llevar oportunamente los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley.

Aplicando las normas parcialmente transcritas, esta sentenciadora observa que la verificación efectuada por la Administración Tributaria dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, al no indicar la condición de pago, correspondientes a los períodos de imposición enero, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2006 y enero 2007, adicionalmente los libros de compra y ventas no cumplen las formalidades de ley, al no indicar el número de cédula de identidad y RIF de los adquirientes, y no lleva los resúmenes consolidados de compras y ventas, en los periodos de imposición enero 2007, contraviniendo lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, dentro del lapso probatorio el abogado de la recurrente invocó el mérito favorable de las actas procesales, además promovió copia de los libros de compras y ventas correspondientes a los períodos de imposición desde agosto 2006 a enero 2007, resúmenes de los libros de ventas y compras correspondiente a los ejercicios fiscales desde enero 2006 hasta junio 2007, y copia de las facturas correspondiente a los periodos de imposición agosto y diciembre 2006, las cuales tiene pleno valor probatorio, por no haber sido impugnadas en la oportunidad procesal.

Así mismo, la representante de la República consignó expediente administrativo correspondiente a la contribuyente, el cual goza de pleno valor probatorio, por la presunción de veracidad que rodea las actas fiscales.

Sobre este particular, consta a los folios 1131, 1132, 1170 al 1177 del expediente copia de los resúmenes de los libros de compras y ventas y los libros de compras y ventas correspondientes a enero 2007, en los cuales se comprueba que efectivamente la contribuyente lleva en forma oportuna los resúmenes de los libros de compras y ventas, así como los libros de compras y venta correspondiente a enero 2007, período objetado por la Administración Tributaria, indican los números de la cédula de identidad y RIF de los adquirientes, razón por la cual este Tribunal Superior declara improcedente la multa impuesta por la cantidad de DOCE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (12,50 UT) por presentar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos de ley correspondiente a enero 2007, y por no llevar los resúmenes de los libros de compras y ventas para el ejercicio fiscal enero 2007. Así se decide

Así mismo, consta en el expediente copia de las facturas correspondiente a los periodos de imposición agosto y diciembre 2006, en las cuales se comprueba que efectivamente la contribuyente no emite las facturas cumpliendo las formalidades de ley, al no indicar la “condición de pago” del negocio jurídico, es decir, no señala si la operación es de contado o a crédito, razón por la cual, resulta procedente que la contribuyente incumplió con los deberes formales contraviniendo las disposiciones del Código Orgánico Tributario y demás leyes. Así se decide.

Además, pudo constatar el Tribunal que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente las facturas son emitidas cumpliendo con los requisitos de ley correspondiente a los períodos enero, septiembre, octubre noviembre, diciembre 2006 y enero 2007. De igual manera se observa que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, resulta procedente que la contribuyente incumplió con los deberes formales contraviniendo las disposiciones del Código Orgánico Tributario y demás leyes. Así se decide.

3. En cuanto a la falta de aplicación de la institución del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

Observa esta juzgadora que la recurrente alega que el ente tributario incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al sancionar erróneamente a la contribuyente, fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en vez de aplicar la institución jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

Asimismo, la representante de la República alegó que los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.

De la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias para los períodos enero, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2006 y enero 2007, contraviniendo lo establecido en los artículos 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que fueron impuestas las multas a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

Omissis

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería Francesco Plus, C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.
En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)


No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.


Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)


Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.


Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (11-03-2008), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por presentar extemporáneamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado conforme lo establece el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la cual no fue objetada por la contribuyente, por lo que no es objeto de controversia.

Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.


Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y DOS CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (152,50 UT), tal como se demuestra a continuación:

DESCRIPCIÓN BASE LEGAL U.T. ART. 99 CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT
Omisión de requisitos en la factura. (sanción mas grave) Art. 101 numeral 2 COT 150 Si 150
Declaración del Impuesto presentada extemporáneamente. (considerada la mitad de la sanción Art. 103 numeral 3
COT 5 2.50
Total sanción 152.50


En virtud de las consideraciones analizadas, esta juzgadora declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de NOVECIENTOS SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (907,50 UT) equivalentes para el momento de la emisión del acto administrativo a la cantidad de a CUARENTA Y UN MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 41.745,00), tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T) en Bs. F. 46,00, por concepto al incumplimiento de deberes formales supra mencionados.

IV

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil CARTRIDGE EXPRESS CENTER, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 932 de fecha 11 de marzo de 2008, notificada el 25-04-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como en contra de las correspondientes Planillas de liquidación.
En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 932 de fecha 11 de marzo de 2008, notificada el 25-04-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y las Planillas de liquidación, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (907,50 UT) equivalentes a CUARENTA Y UN MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 41.745,00).
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente al incumplimiento del deber formal, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los siete (07) días del mes julio del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA

BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA


En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a la una y cuarenta de la tarde (1:40 p.m.)
LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/yag