Asunto: AP41-U-2008-000358 Sentencia 087/2009
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de Julio de 2009
199º y 150º
En fecha 04 de junio de 2008, la ciudadana Denise Desiree Vargas Golindano, quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 14.035.092, abogada en ejercicio inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 109.456, actuando en su carácter de apoderada de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ALGALOPE, C.A, interpuso ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 024/2008, de fecha 09 de abril de 2008, emanada de la Dirección Ejecutiva de Gestión Interna de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, la cual formula reparo por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CUATRO MIL SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 144.006,79), e impone sanción por la cantidad de TREINTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. F. 30.953,94).
En fecha 09 de junio de 2008, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y ordenó las notificaciones de ley.
En fecha 07 de octubre de 2008, el Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 12 de noviembre de 2008, mediante auto, el Tribunal repuso la causa a los fines de que se cumpla la notificación del Síndico Procurador Municipal, conforme al Artículo 155 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la faltar las copias que acompañan la notificación.
En fecha 11 de febrero de 2009, se admite nuevamente el Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 03 de marzo de 2009, se ordenó agregar las pruebas promovidas por las partes, en fechas 31 de octubre de 2008 y 17 de febrero de 2009, por la representación judicial de la recurrida, así como el escrito de pruebas de fecha 27 de febrero de 2009, por la representación de la recurrente, por cuanto se habían reservado por Secretaría.
En fecha 03 de junio de 2009, la ciudadana Roberta Nuñez Díaz, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 15.364.528, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 108.437, actuando en representación del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, como la representación de la recurrente presentaron escritos de informes.
En fecha 22 de junio de 2009, la representación del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, a través de ciudadana Roberta Nuñez Díaz, antes identificada, presentó sus observaciones a los informes.
I
ALEGATOS
Sostiene la recurrente:
Que en fecha 13 de junio de 2006, se le notificó del Acta de Reparo Fiscal N° 1239-342-2005, de fecha 20 de diciembre de 2005, dictada por la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao, para los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, la cual establece que de las declaraciones efectuadas para los ejercicios mencionados, hubo omisión de pago por la cantidad de DOSCIENTOS TRES MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 203.375.482,00), sin perjuicio de las multas o sanciones que procedan.
Que en el Acta Fiscal se precisa que los ingresos reflejados en el Mayor Analítico no discrimina las ventas en función de los artículos o bienes muebles comercializados, como: Lencería Calzados, Prendas de Vestir, etc., suministrándose una relación de ventas discriminando ingresos en función de los bienes muebles comercializados, por lo que la sumatoria de tales ingresos no se corresponde con el Mayor Analítico.
Que en consecuencia la relación ofrecida por el contribuyente donde se discriminan los ingresos brutos, más no así los ingresos brutos por actividades, no resulta veraz ni confiable, decidiendo aplicar la alícuota más alta del 1, 25%, correspondiente a las actividades carteras, maletas o artículos de cuero, lámparas, a los fines de determinar el impuesto causado, aplicando el Artículo 36 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas y en consecuencia la improcedencia de la rebaja prevista en los artículo 61 y 71 eiusdem, aplicables en razón del tiempo.
También se observó la presentación extemporánea de la declaración estimada de ingresos brutos de 2005, lo cual constituye una infracción conforme al Artículo 40 de la mencionada Ordenanza.
Señala que presentó descargos y que la Administración Tributaria Municipal, procedió a rectificar el Acta Fiscal D.A.T.-G.A.F: 1239-342-2005, ya que el funcionario auditor calculó erróneamente los ingresos brutos percibidos, por lo que el reparo ascendió a la cantidad de CIENTO CUARENTA Y CUATRO MILLONES SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 144.006.796,80).
Igualmente declaró inaplicable el Artículo 31 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, para los ejercicios fiscales 2001 y 2002, para insistir en la aplicación de la alícuota más alta de 1, 25%, declaró la improcedencia del beneficio de la rebaja prevista en los Artículo 70 y 71 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, vigente para los ejercicios 2003 y 2004 e impuso multa por disminución de ingresos brutos y presentación extemporánea de la declaración estimada de ingresos brutos para el ejercicio fiscal 2005.
Que ante la respuesta recibida por la Administración Tributaria Municipal, interpuso Recurso Jerárquico, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo L/187.08.07, señalando que el sujeto activo constató la sinceridad de los ingresos brutos obtenidos, reconoció que tenía los ingresos brutos discriminados y resguardada en archivos digitalizados que constituyen los libros auxiliares contables de ventas, siendo esta registrada en el Mayor Contable de Ventas, en forma de resumen.
Posteriormente la Dirección de Gestión Interna decidió el Recurso Jerárquico mediante la Resolución 024/2008.
Para fundamentar sus delaciones, la recurrente hace las siguientes consideraciones previas:
Sostiene que es necesario hacer un análisis sobre el significado real de los Registros o Libros Auxiliares, por tener la noción contable un carácter definitorio para el momento de establecer la valoración en su justa medida de los documentos aportados.
Que conforme al contenido del Artículo 31 del Código de Comercio, todo comerciante debe llevar obligatoriamente el libro de diario, el libro mayor, y el libro de inventario, de los cuales sólo el de diario y el de inventario deben ser registrados por ante el Registro Mercantil, respectivo conforme al Artículo 33 del mismo texto legal.
Igualmente conforme al Artículo 31 se le otorga al comerciante la potestad, más no la obligación, de llevar los libros y registros auxiliares que estime convenientes y necesarios a los efectos de una mayor claridad y comprensión de las operaciones registradas en los libros diario, mayor e inventario.
Que además el Artículo 33 prevé que las operaciones registradas en el libro de diario, podrán realizarse día por día de modo que cada partida exprese claramente quien es el acreedor y quien es el deudor o resumiendo mensualmente por lo menos los totales de esas operaciones siempre que se conserven todos los documentos que permitan comprobar tales operaciones, día por día.
Que conforme a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, los libros deben ser llevados acorde con las exigencias del Código de Comercio, en forma ordenada y manteniendo a disposición toda la documentación original que pueda demostrar la sinceridad de las operaciones.
Partiendo sobre la premisa de que la forma de llevar el registro de los libros auxiliares no está pautada en ninguna ley, cada comerciante con base a Principios de Contabilidad está en plena libertad de llevarlos e identificarlos como mejor le convenga o a su libre albedrío.
Que atendiendo a tales principios de contabilidad, la recurrente lleva sus registros contables con base a un Código Contable, el cual está integrado por Cuentas de Control también denominadas Cuentas de Mayor, Subcuentas y en última instancia Registros Auxiliares, siendo estos últimos los que dan el máximo detalle de las operaciones que se lleven a las Subcuentas y posteriormente a las Cuentas de Control o Cuentas de Mayor que son las que en definitiva se registran en el libro de diario.
Que es un hecho notorio que la recurrente, ofrece a sus clientes una variedad de productos, ejerciendo de esta manera varias actividades económicas que están contempladas y permitidas conforme a la licencia de Patente de Industria y Comercio, las cuales están especificadas y agrupadas en sus correspondientes rubros, disponiendo de un sistema computarizado que registra las ventas operación por operación, día por día, quedando registradas las transacciones una a una por cada tipo de producto, información que es almacenada en una base de datos centralizada la cual permite al final de cualquier período relacionar todos y cada uno de los distintos rubros de actividades y la porción de ingresos que se percibe por cada actividad económica; archivos estos que constituyen los libros o registros auxiliares contables de ventas.
Que en su caso el libro de registro auxiliar del mayor de ventas se denomina Reporte de Patente de Industria y Comercio, denominado por el funcionario actuante como Relación de Ventas o como Relación de Ingresos, el cual demuestra las diferentes partidas o rubros a pesar que fueron suministrados a la recurrida y que esta no tomó en cuenta al no haberse anunciado pruebas idóneas tanto en descargos como en el procedimiento jerárquico, aún cuando estos reposan en el expediente administrativo y son enunciados en diferentes oportunidades, tal como se desprende del Acta de Recepción de documentos de fecha 25 de octubre de 2005, en el Acta Fiscal, en la Resolución Culminatoria de Sumario y en la Resolución recurrida.
Considera además que desde el punto de vista formal como material, los registros o libros auxiliares deben ser valorados, ya que conforme al Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, no está autorizada la Administración Tributaria Municipal a afirmar que no cumplió con el deber de llevar los libros, al no discriminar los ingresos, ya que la recurrente sí discriminó sus ingresos por rubros a través de sus registros auxiliares, y en segundo lugar, porque tal aseveración no sirve de base para señalar que no lleva la contabilidad en forma ordenada u oportuna.
Que una cosa son los principios de contabilidad y la forma debida y oportuna en que ésta se deba llevar y otra cosa son las exigencias especiales que las distintas ordenanzas hacen con relación a la discriminación de ingresos por rubros, cuyo incumplimiento por disposición expresa de la ley, releva a la Administración Tributaria a otorgar o conceder beneficios de rebaja o de tributación de acuerdo con la alícuota correspondiente.
Señala que desde el punto de vista material el Auditor Fiscal al analizar los registros auxiliares incurrió en un error, al tomar como fuente los “Resúmenes Netos mensuales de la Relación de Ventas de los Libros Auxiliares”, sumó la relación de los descuentos más la relación de los ingresos, ya que los ingresos que se relacionan en estos resúmenes mensuales ya contienen tales descuentos, es decir, ya vienen en forma totalizada o neta, lo cual es lógico que no coincidieran con lo que aparece en el Mayor Contable por ser una operación aritmética por distintos conceptos, los cuales deben ser restados y no sumados.
También señala que la existencia de pequeñas diferencias entre los registros auxiliares y los libros mayores, son diferencias que existen, pero como bien señala la Administración Tributaria, se trata de errores materiales insignificantes que no son capaces de modificar los resultados totales arrojados por la contabilidad, además que no influyen sobre lo declarado ante el fisco.
Que la información contentiva del detalle completo con los ingresos está debidamente resguardada en archivos digitalizados que constituyen los libros o registros auxiliares contable de ventas, donde se relacionan todos y cada uno de los distintos rubros de actividades y la porción de ingresos que se percibe por cada actividad económica, llevando el libro de diario y el mayor a partir de dichos registros, el cual se registra en forma de resumen en el Mayor Contable de Ventas.
La recurrente reconoce sus errores en los años 2001, 2002 y 2004, señalando que estos fueron pagados en su totalidad y que en algunos casos más de lo adeudado, recalcando que estas pequeñas diferencias, no afectaron los ingresos brutos declarados y en lo que respecta a montos más significativos, estos siempre fueron a favor del fisco municipal, por lo que no representa perjuicio alguno sino un beneficio.
Con respecto a este último punto concluye, que resulta improcedente pretender desestimar los libros auxiliares de ventas (relación de ventas), por el solo hecho de que se cometió un error contable en el año 2002 y 2004, ya que la diferencia habida en el año 2001, es completamente insignificante, mientras que en el año 2003, no existe diferencia alguna y que se trataba de una simple revisión o rectificación de lo actuado, constatando los hechos, acreditando su veracidad y calificarlos conforme a la norma.
Denuncia además, como vicio de ilegalidad de la Resolución impugnada, la incongruencia negativa, por alteración del tema debatido, señalando que la causa o motivo del acto administrativo viene a ser la exacta valoración y congruencia del supuesto de hecho, el cual debe efectivamente ocurrir en la realidad, con el supuesto de hecho previsto en la norma y su adecuación.
Que la Administración Tributaria Municipal, si bien resolvió las defensas planteadas y reconoció ciertos errores en la actividad fiscal, basó su acto en la falta de veracidad y confiabilidad de la documentación contable, dejando de ser los ingresos brutos por rubros parte de la controversia, al señalarse que no lleva la contabilidad conforme al Artículo 145 del Código Orgánico Tributario.
En consecuencia, en lo que se refiere a la rebaja, no se centra la controversia en el hecho de que la contribuyente no hubiere promovido los libros auxiliares que demostraran la discriminación de los ingresos por rubros, sino que no había demostrado la veracidad y la confiabilidad de la contabilidad.
Concluye señalando que resulta un error cuando se afirma que la recurrente alegó que el auditor había valorado erradamente los Mayores Analíticos porque había tomado en cuenta cifras totalizadas propias de este tipo de libros, cuando lo cierto es que la Directora Ejecutiva de Gestión Interna, centró la discusión en la falta de discriminación de los ingresos por rubros, incorporando hechos nuevos al resaltarse que la recurrente no promovió los libros auxiliares donde se evidenciara que la empresa efectivamente discriminaba los ingresos por rubros, fundamentando el problema en una situación distinta a la debatida.
Como segunda denuncia invoca la falta de valoración de los Reportes de Patente de Industria y Comercio desde el año 2000 hasta el año 2004, que rielan desde el folio 152 al 213, de los cuales sólo hace referencia en el acto recurrido la Administración Tributaria Municipal por lo que la determinación oficiosa fue realizada incorrectamente.
Como tercera denuncia, sostiene que hubo omisión de pronunciamiento acerca de todas y cada una de las cuestiones debatidas, limitándose la Administración Tributaria al ratificar la aplicación del Artículo 31 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, vigente para los ejercicios fiscales 2001 y 2002, y la aplicación de la alícuota más alta de 1, 25%.
Aparte de los vicios de ilegalidad invoca el falso supuesto por ausencia total y absoluta de los hechos, ya que a su decir, la Resolución impugnada para poder determinar la procedencia de la aplicación del Artículo 31 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio así como la procedencia de la rebaja prevista en el Artículo 69 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, sobre el impuesto causado durante los ejercicios fiscales 2003 y 2004, así como, la eventual comisión de ilícitos tributarios deben realizarse valorando en su justa medida los documentos que corren insertos en el expediente administrativo.
Considera la recurrente, que al partir la Administración Tributaria de que no se promovieron los libros auxiliares donde se evidencie la discriminación de los ingresos por rubros y al haberse demostrado tal discriminación a través de los Reportes de Patente de Industria y Comercio, así como los Resúmenes de Reportes de Patente de Industria y Comercio o como es referido por el funcionario actuante como Relación de Ventas, se configuró el vicio de falso supuesto.
Además señala:
Que el funcionario actuó en ejercicio de su potestad, pero para un supuesto distinto al previsto en la norma atributiva de su competencia, incurriendo en abuso o exceso de poder, que se tradujo en la negativa del beneficio de la rebaja, puesto que la recurrente discriminó los ingresos por cada una de las actividades gravadas, tal como lo exigen las Ordenanzas, lo cual constituye una manifiesta incompetencia que acarrea la nulidad absoluta conforme al ordinal 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por otra parte la representación del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, ejercida por la ciudadana Roberta Nuñez Díaz, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 15.364.528, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 108.437, en su escrito de informes y de observaciones a los informes, luego de plasmar los antecedentes administrativos y los antecedentes judiciales señaló:
Que se efectuó, durante la tramitación del reparo formulado, un análisis congruente con la falta de actividad probatoria de la recurrente en sede administrativa, y con los elementos que constan en el expediente administrativo, pudiendo sólo disfrutar de la rebaja prevista en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, con respecto a la actividad beneficiada, cuando fuere posible diferenciar la porción de los ingresos percibidos por cada una de las actividades o en la que al menos una de ellas esté favorecida con la misma.
Que la Administración Tributaria Municipal, no incurrió en contradicciones puesto que señaló que el Auditor Fiscal cometió un error al duplicar la cuenta movimiento neto, debido a que tomó como base la información contenida en los Mayores Analíticos, corrigiéndolo en virtud de su actividad de autotutela administrativa de conformidad con el Artículo 236 del Código Orgánico Tributario.
Que aplicó a los hechos la consecuencia legal que en realidad le correspondía, al haberse determinado que hubo una disminución de los ingresos tributarios, por lo que se hizo necesario confirmar la multa, aplicándose el término medio.
Que se le garantizó a la recurrente el principio constitucional de prohibición de retroactividad, al reconocer la recurrente la presentación extemporánea de la declaración estimada del ejercicio fiscal 2005, aplicándose la Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente para el ejercicio 2004, resultando en consecuencia procedente la confirmatoria de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en cuanto a la alícuota más alta y el 145 del Código Orgánico Tributario, así como la improcedencia de las rebajas.
Luego de plasmar los antecedentes judiciales, señala que el debate judicial se circunscribe al análisis de la determinación oficiosa sobre los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, valorando en su justa medida, los documentos contables, para luego determinar la procedencia del Artículo 31 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, para la determinación de oficio del impuesto sobre actividades económicas correspondiente a los ejercicios fiscales 2001 y 2002, la procedencia de la aplicación de la rebaja prevista en el Artículo 69 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas sobre el impuesto causado durante los ejercicios fiscales 2003 y 2004 y en consecuencia la comisión de los ilícitos tributarios.
Alega que el 20 de diciembre de 2005, el Fiscal designado procedió a levantar Acta Fiscal D.A.T.-G-A-F-: 1239-342-2005, a los efectos de dejar constancia sobre los ingresos brutos reflejados en el Mayor Analítico, no contenían una discriminación de las ventas en función de los artículos o bienes comercializados, dejando constancia de la obtención de los ingresos brutos en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, aplicando el contenido del Artículo 36 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao y la alícuota del 1, 25%, correspondiente a las actividades de venta de carteras, maletas, artículos de cuero y lámparas; considerando además que conforme al Artículo 61 eiusdem no procedía la rebaja prevista en el Artículo 71 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.
Que la recurrente presentó descargos el 10 de agosto de 2006 y que los documentos contables recabados por el Auditor Fiscal, con la anuencia de la administrada, básicamente los constituyen el Mayor Analítico de los años 2001, 2002, 2003 y 2004, el cual riela entre los folios 218 al 399, Balances de Comprobación desde el año 2000 al 2004, los cuales cursan en los folios 146 al 151, Estado de Ganancias y Pérdidas –folios 119 al 130-, Reportes de Patente de Industria y Comercio para los mismos años los cuales están insertos en los folios 152 al 213.
Que el Mayor Analítico refleja cifra de ventas en forma general, sin discriminar los rubros por grupo de productos vendidos y que encontrándose contestes las partes en reconocer que los Mayores Analíticos, no reflejan los ingresos percibidos por rubros o actividades, la representación fiscal difiere en cuanto a la consecuencia probatoria, concluyéndose que había lugar a un reparo fiscal y que se presumía la comisión de ilícitos tributarios.
Señala enfáticamente que la recurrente no presentó pruebas que demostraran sus afirmaciones y que fuesen contundentes para demostrar que se discriminó por rubros o actividades.
Que el Libro Diario permite que una empresa registre y anote en forma cronológica, todas las operaciones que se generen de las transacciones de su negocio, señalando entre otras, la identificación de la cuenta la explicación del registro que la empresa efectúa en ese momento y el Libro Mayor clasifica y resume todas las operaciones que son registradas en el Libro Diario, mediante la segregación de los movimientos de cada cuenta en forma individual, el cual debe contar con la fecha de las operaciones, y la explicación de la operación, permitiendo que la empresa y terceros, como el Fisco Municipal, puedan conocer la razón del débito o crédito de la cuenta.
Que la recurrente sólo hizo valer los documentos que rielan en el expediente administrativo (Mayor Analítico y Resúmenes de Reportes de Patente de Industria y Comercio, correspondientes a los períodos fiscales investigados, apoyándose en los libros auxiliares que no aportó como pruebas durante la fase recursiva, por lo que solicita que el acto impugnado se confirme en su totalidad por el Tribunal.
Aduce que los libros auxiliares son documentos que por su grado de detalle ayudan a que una sociedad mercantil conozca con detalle los negocios que esta lleva a cabo, y ninguno de ellos fue mostrado por la recurrente a la Administración Tributaria en la fase sumarial, de lo cual se debe tomar como cierto que con base a lo apreciado por el Auditor Fiscal la recurrente ciertamente no discriminó sus ingresos por rubros.
De allí que no cumplió con el deber a que alude el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, que ordena llevar la contabilidad de la empresa en forma ordenada y oportuna al no discriminar ingresos, por lo que no procede la rebaja.
Invoca la presunción de legalidad y veracidad, por cuanto la Administración Tributaria no ha actuado atendiendo a intereses particulares, sino que sus actos han sido dictados después del cumplimiento de un procedimiento administrativo, con fundamentos razonados de hecho y de derecho, en condiciones de imparcialidad, atendiendo al interés general, y como quiera que la recurrente no demostró sus asertos, tanto el reparo como la multa son válidos, por lo que debe confirmarse la sanción por disminución indebida de ingresos tributarios.
Pide la declaratoria sin lugar y la confirmación del reparo.
II
MOTIVA
Una vez analizado el presente asunto, así como el expediente administrativo, se aprecia que la litis se circunscribe a dilucidar, las delaciones por incongruencia negativa de la Resolución impugnada, en razón de la alteración del tema debatido en la etapa administrativa, ante la falta de comprobación de los hechos, que determinan la discriminación de las ventas por rubros y la falta de valoración de los libros contables; la falta de valoración de los Reportes de Patente de Industria y Comercio para los años 2000 a 2004; La falta de pronunciamiento acerca de todas las cuestiones debatidas; así como el vicio de falso supuesto.
De esta forma procede este Tribunal a pronunciarse sobre todos y cada una de las denuncias, señalando previamente que la determinación tributaria, es definida como el conjunto de actos que declaran la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.
Así, bajo los actuales esquemas legales inherentes al cumplimiento de obligaciones tributarias, salvo excepciones, corresponde en primer lugar al contribuyente, en cumplimiento de la ley que prevé las exacciones, realizar un silogismo sobre los hechos presumiblemente gravados, precisar el nacimiento de obligaciones, las cuales surgen al subsumirse los hechos en el dispositivo que define el hecho imponible y aplicar la consecuencia jurídica.
Luego si la Administración Tributaria tiene dudas sobre la declaración del hecho imponible, o de la fórmula de cálculo, o considera que se han interpretado erradamente las normas, puede iniciar de oficio una determinación sobre base cierta o presuntiva, con el objeto de apreciar la sinceridad y cumplimiento de obligaciones tributarias, tanto principales como accesorias, como materiales y formales.
Para ello fundamentalmente cuenta con el procedimiento de fiscalización o determinación tributaria, tal y como lo señala los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Durante esta etapa administrativa que inicia por la autorización otorgada al funcionario, la cual está sometida a la legalidad objetiva, hasta la Resolución Culminatoria del Sumario, e incluso para los casos en que se haya interpuesto un Recurso Jerárquico, se debe en todo momento buscar la verdad y permitir la participación del administrado, todo con el objeto de garantizar su defensa y con la finalidad de que la situación fáctica no sea apreciada por un solo punto de vista.
De no ser así, la determinación sólo será constitutiva y restaría la solicitud de nulidad del acto de contenido tributario a través del control jurisdiccional.
Si bien la primera denuncia se refiere a la incongruencia negativa, cada una de las delaciones tiene una estrecha relación, por lo que de seguidas este Tribunal pasa a resolverlas.
El mencionado vicio se puede definir como la falta de pronunciamiento sobre aspectos alegados por las partes, en este caso dentro del procedimiento administrativo constitutivo y cuyo resultado arrojó diferencias a favor de la Administración Tributaria Municipal.
Debe aclarar este Tribunal que si bien el derecho a la defensa se plasmó para todo procedimiento y proceso, aunque no es una formula hermética sometida a formalidades, esta se puede equiparar en sede administrativa (no judicial), al vicio de falso supuesto de hecho.
Al respecto, este Tribunal observa que el falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En ese orden de ideas, ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.” (Subrayado de este Tribunal Superior)
No obstante lo anterior, a los fines de cumplir con la exhaustividad de la sentencia, pasa este Tribunal a verificar el vicio en los términos expuestos por la recurrente, para posteriormente analizar el falso supuesto.
Sobre el particular el fundamento de la denuncia se refiere en primer lugar al valor dado por la Administración Tributaria a los soportes contables, recalca la recurrente que la Resolución Culminatoria del Sumario señaló que esta no resultó veraz ni confiable, estando obligado el sujeto activo a constatar tal situación. Sobre el particular este tribunal aprecia que la Administración Tributaria no ha cambiado el tema debatido, al contrario se pronunció sobre el valor de los documentos obtenidos mediante investigación fiscal. Por lo tanto es improcedente la denuncia.
Con respecto a la denuncia por falta de valoración de pruebas, contenida dentro del Capítulo del escrito recursivo, referido a la incongruencia, a los fines de resolver este punto, este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria si realizó de manera congruente, un debido análisis de todo lo planteado. Por lo tanto llega a la conclusión que no genera vicio de incongruencia el hecho de que a los soportes contables no se le haya dado el valor que pretende la recurrente, puesto que al pronunciarse sobre el particular, está cumpliendo con el análisis de todo lo debatido, aunque sea de manera sucinta.
Distinto sería se la Administración Tributaria no se pronunció sobre tales soportes, más a decir de la recurrente y del análisis del acto recurrido, el ente recurrido, en virtud de esa valoración, consideró aplicar el contenido del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, por no llevar la contabilidad correctamente, prueba suficiente de la congruencia, y de la valoración de las pruebas que se aportaron, por lo que el Tribunal debe desechar la denuncia en los términos expuestos. Se declara.
Con respecto a la omisión de pronunciamiento sobre la aplicación de la alícuota más alta, por ratificación del Artículo 31 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, vigente para los ejercicios 2001 y 2002, denunciado como tercer punto de la incongruencia, el Tribunal estima que al igual que los puntos anteriores, la aplicación de la consecuencia jurídica por la eventual falta de discriminación de los rubros por ingresos, no representa una omisión de pronunciamiento, al contrario es la aplicación de la consecuencia por el análisis realizado, por lo que el Tribunal debe declarar improcedente esta denuncia. Se declara.
Con respecto al vicio de falso supuesto la controversia se circunscribe, en primer lugar, a la aplicabilidad del Artículo 31 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio para los ejercicios 2001 y 2002, así como la procedencia de la rebaja prevista en el Artículo 69 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.
El primer punto debatido, resulta de la aplicación en principio del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, puesto que conforme al acto recurrido para los ejercicios gravables 2001 y 2002, no basta que la recurrente discrimine los rubros, sino que lleve en forma debida y oportuna los libros, razón por la cual se le aplica la alícuota más alta de conformidad con el Artículo 31 de la tantas veces mencionada Ordenanza, aplicable en razón del tiempo.
Sobre este particular el Tribunal no aprecia las razones que llevaron a la Administración Tributaria Municipal para considerar que los libros no se llevan de forma debida y oportuna, en segundo lugar tampoco aprecia que estén dado los supuestos para la pérdida del beneficio.
En efecto, conforme al Artículo objeto de análisis (31 de la Ordenanza aplicable), el único requisito indispensable para el beneficio es la discriminación de los ingresos por rubros, y la propia Administración Tributaria en la Resolución ha señalado que “…no basta con discriminar los ingresos…”, sino de llevar los libros en forma debida y oportuna un supuesto no previsto en la norma para declarar la improcedencia de la rebaja en cuestión.
De lo anterior se desprende que ciertamente para negar la rebaja para los ejercicios 2001 y 2002, la recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto, lo cual hace anulable esta porción del reparo, por cuanto hay pruebas y manifestación de la propia Alcaldía, que los rubros por ingresos se encontraban discriminados.
De las documentales aportadas por ambas partes las cuales este Tribunal les da pleno valor probatorio, al no haber sido impugnadas así como de la experticia contable evacuada, la cual se le otorga igualmente pleno valor probatorio, ante la ausencia de observaciones, se evidencia que los expertos sostuvieron sobre este punto que “De la revisión practicada a los Libros Auxiliares Contables de Venta, existe discriminación por Rubros de actividades de los ingresos brutos de las ventas, es decir “…que el contribuyente mantiene en sus libros auxiliares una relación de venta discriminando ingresos en función de los bienes comercializados…”, igualmente se observa que la información contenida en los libros auxiliares, se pudo apreciar o verificar en los Libros Mayores Contables, por lo tanto en primer lugar la recurrente lleva de manera debida, los libros y es en virtud de la discriminación por rubros no es aplicable el último aparte del Artículo 31 de la Ordenanza que sobre esta materia es aplicable a los ejercicios 2001 y 2002, siendo en consecuencia procedente el vicio de falso supuesto invocado y procedente la alícuota que corresponda a cada uno de los rubros por venta para estos años. Se declara.
El segundo punto debatido parte de la situación fáctica consistente en la falta de discriminación de los ingresos por rubros, lo cual hace perder el beneficio de la rebaja prevista por la Ordenanza aplicable para los ejercicios 2003, 2004 y 2005; al respecto debe este Tribunal considerar los mismos argumentos para solventar lo resuelto en párrafos precedentes.
Partiendo en consecuencia que los expertos apreciaron que “De la revisión practicada a los Libros Auxiliares Contables de Venta, existe discriminación por Rubros de actividades de los ingresos brutos de las ventas, es decir “…que el contribuyente mantiene en sus libros auxiliares una relación de venta discriminando ingresos en función de los bienes comercializados…”, y que igualmente se observa que la información contenida en los libros auxiliares, se pudo apreciar o verificar en los Libros Mayores Contables, ha quedado desvirtuado el reparo, siendo procedente la rebaja prevista en los Artículos 60 y 61 de las Ordenanzas vigentes para los períodos 2003, 2004 y 2005, por lo que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, al no apreciar la realidad ni la totalidad del verdadero valor de los libros, en los cuales se aprecia la discriminación por rubros de las ventas, siendo procedente la denuncia por falso supuesto.
Como consecuencia de lo anterior, tampoco hubo disminución ilegítima de ingresos tributarios, por lo que se anula la sanción impuesta al no subsumirse la conducta de la sociedad recurrente en el tipo delictual. Se declara.
Se confirma la sanción por pago extemporáneo de la Declaración Estimada de Ingresos Brutos para el ejercicio fiscal 2005, por ser un punto no debatido ante esta instancia judicial.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara IMPROCEDENTE la denuncia de incongruencia y PROCEDENTE la denuncia por falso supuesto en consecuencia PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ALGALOPE, C.A, contra la Resolución número 024/2008, de fecha 09 de abril de 2008, emanada de la Dirección Ejecutiva de Gestión Interna de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.
Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, por cuanto no fue desvirtuada la sanción por el pago extemporáneo de la Declaración Estimada de Ingresos Brutos para el ejercicio fiscal 2005, punto este último que se CONFIRMA.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del presente fallo
Publíquese, regístrese y notifíquese al Síndico Procurador Municipal y Contralor General de la República, por encontrarse la presente decisión dentro del lapso previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor de la presente sentencia, para que uno de ellos repose en el copiador de sentencias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de julio del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso
La Secretaria,
Bárbara Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2008-000358
En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de julio de dos mil nueve (2009), siendo las nueve y treinta y nueve de la mañana (09:39 a.m.), bajo el número 087/2009 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara Vásquez Párraga
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