REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, diecisiete (17) de junio de dos mil nueve (2009)
199º y 150º
ASUNTO: AP41-U-2008-000253 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1408
Vistos con informes de la Administración Tributaria
Se inicia el proceso mediante escrito y anexos presentado en fecha treinta (30) de abril de 2008 (folios 1 al 33), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual la ciudadana ROSA CALANCHE, venezolana, titular de la cédula de identidad No. 3.988.062, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 28.085, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente SUPPLIES W.H. 2010, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 30 de abril de 2004, bajo el No. 69, Tomo 61-A; facultad que se desprende de Poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, del 24 de abril de 2008, bajo el No. 94, Tomo 21 de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 24 y 25), interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 587 (folios 26 al 28), de fecha 27 de febrero de 2008, notificada el 26-03-2008, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS OCHENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (980 U.T.), por los conceptos que infra se detallan.
Articulo COT 101#03A2
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON
LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/08/2006 31/08/2006 150,00 150
01/09/2006 30/09/2006 150 150
01/10/2006 31/10/2006 150 150
01/11/2006 30/11/2006 150 150
01/12/2006 31/12/2006 150 150
01/01/2007 31/01/2007 150 150
Subtotales: 900,00 900,00
Articulo COT 102#01ª1
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE NO LLEVA LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/01/2005 31/12/2005 50,00 25,00
Subtotales: 50,00 25,00
Articulo COT 102#02A2
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS
REQUISITOS DE IVA
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/01/2007 31/01/2007 25,00 12,50
Subtotales: 25,00 12,50
Articulo COT 103#03A2
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL I.V.A.
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/08/2006 31/08/2006 5,00 2,50
01/09/2006 30/09/2006 5,00 2,50
01/10/2006 31/10/2006 5,00 2,50
01/12/2006 31/12/2006 5,00 2,50
01/01/2007 31/01/2007 5,00 2,50
Subtotales: 25,00 12,50
Articulo COT 107
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA,
ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN
DE RENTAS DEL AÑO
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/01/2005 31/12/2005 30,00 15,00
Sanción LA (EL) CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO EXHIBE EN UN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O
ESTABLECIMIENTO EL CERTIFICADO DE INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF)
Periodo Ut Ut Concurrencia
01/01/2005 31/12/2005 30,00 15,00
Subtotales: 60,00 30,00
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, y se le dio entrada mediante auto de fecha 06 de mayo de 2008 (folios 35 y 36), por lo que se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del mencionado Código, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo. Asimismo, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar el cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 48 y 50, respectivamente
El 22 de mayo de 2008 (folios 52 al 74), la ciudadana ROSA CALANCHE, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, consigna escrito de reforma al recurso contencioso tributario.
El 02-06-2008 (folios 75), se recibió Oficio No. 41/2008 de fecha 27 de mayo de 2008, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo impugnado (exclusive) y la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticinco (25) días hábiles.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procuradora General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, rielan a los folios 77 y 79.
En fecha 09 de julio de 2008 (folios 80 al 83), este Tribunal dictó auto mediante la cual se admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, conforme a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
Con fecha 25 de septiembre de 2008 (folio 84), la ciudadana YAQUELIN ÁLVAREZ GÓMEZ, Jueza Temporal de este Despacho para ese momento, se aboca al conocimiento de la causa.
En igual fecha, 25 de septiembre de 2008 (folio 87), se dejó constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde ese día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes (folio 87).
El día 17-10-2008 (folios 89 al 120), compareció la ciudadana BLANCA LEDEZMA, titular de la cédula de identidad No. 6.841.587, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 42.678, actuando en su carácter de Representante de la República, quien consignó en la oportunidad legal correspondiente, escrito de informes, elaborado por la ciudadana ELIDE FLORES ESTRADA, titular de la cédula de identidad No. 5.975.978, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 23.218, sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República. Asimismo consigna poder que acreditan su Representación.
En fecha 20 de octubre de 2008 (folio 121), el Tribunal dijo “Vistos”.
El 19-05-2009 (folio 123), la ciudadana CLARA MENESES, titular de la cédula de identidad No. 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, actuando en Representación de la República, solicita que se dicte sentencia en la presente causa.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- La recurrente.
La representación de la recurrente, fundamenta la impugnación de los actos recurridos en los alegatos siguientes:
En su escrito de reforma al escrito recursivo contencioso tributario la representación de la contribuyente manifiesta que el 26 de marzo de 2008, se le notifica la Resolución de Imposición de Sanción No. 587 y la Planilla de Liquidación No. 01101226000349, ambas del 27-02-2008, mediante las cuales se le imponen sanciones pecuniarias por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por emitir facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales, correspondientes a los períodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre del 2006 y enero 2007.
Arguye que la sociedad mercantil emite aproximadamente 3500 facturas mensuales debido a su volumen de ventas, mediante sistema de forma libre, y que la Resolución impugnada no señala cual requisito de la factura fue omitido, razón por la cual se encuentra en un estado total de indefensión al imputarle ilícitos de carácter tributario, que no los identifica, precisa ni determina provocando incertidumbre tanto en los hechos como en el derecho, con quebrantamientos de los principios constitucionales al derecho a la defensa y debido proceso.
Luego de transcribir el artículo 99 del Código Penal afirma que las condiciones del delito continuado pueden ser perfectamente identificadas en los ilícitos formales (tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario), en que incurrió la contribuyente al emitir facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su reglamento y la Resolución 320, durante los períodos comprendidos desde agosto de 2006 hasta enero 2007, y al haberse producido un incumplimiento reiterado, que se prolongo durante esos períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, se esta ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, por lo que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente.
Posterior a la transcripción parcial de las Sentencia de la Sala Político Administrativa del 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A., del 12 de mayo de 2004, Caso: Tuboacero, C.A. y 07 de mayo de 2008, Caso: Zapatería Francesco Plus, C.A., solicita que se trate a las infracciones cometida por la contribuyente como un ilícito continuado cuyo sanción es única de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Después de transcribir los artículos 94, 4, 123 y 229 del Código Orgánico Tributario, de referirse a autores y copiar extractos de la sentencia de la Sala Político Administrativa del 17 de noviembre de 2004, Caso Mantenimiento Quijada, C.A., argumenta que es inaplicable el contenido del Parágrafo Primero del citado artículo 94, por cuanto el mismo vulnera el principio constitucional que impide darles efectos retroactivos a una norma, razón por la cual solicita su desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad, conforme a los previsto en el artículo 334 de la Constitución y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.
2. La República
La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.
Luego de realizar un análisis sobre el falso supuesto afirma que no existe violación al derecho a la defensa y al debido proceso, ya que la resolución fue dictada al constatarse que la contribuyente había incumplido con los deberes formales, además se le señala que en caso de disconformidad con su contenido podrá ejercer los recursos que contemplan los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario, notificándole así de los medios que tenía a su alcance para la mejor defensa de sus derechos e intereses.
Después de transcribir el artículo 506 del Código de Procedimiento, Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, artículo 156 del Código Orgánico Tributario, Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 04-08-1988, y doctrina, manifiesta que los contribuyentes tienen que probar sus alegatos y desvirtuar los actos administrativos recurridos, por cuanto de no probar nada en el proceso, como se evidencia en el desarrollo de la presente causa, se tendrá como ciertos dichos actos, ya que gozan de legitimidad, veracidad y legalidad.
Posterior a la transcripción de los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario, señala que la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, esta supeditada a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario.
Arguye que el artículo 81 del mencionado Código, contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en caso de la repetida comisión de un hecho de esa índole, no es posible aplicar supletoriamente el delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud de que el artículo 81 ya contiene una regulación específica para esos casos o situaciones, el cual además descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas.
Abunda que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, por lo que con fundamento en lo establecido en el artículo 79 ejusdem, la aplicación supletoria de la noción concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal; y además incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado al respecto en la Sentencia No. 877 del 17-06-2006 por la Sala Político Administrativa.
Colige que en las sentencias que siguen el criterio del concurso continuado fijado por el Tribunal Supremo de Justicia, omiten la aplicación de la consecuencia que surge de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, representada por un aumento de la pena, de una sexta parte a la mitad de la misma, lo cual constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y se confirme el acto administrativo recurrido, en caso contrario, que se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales.
II
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
En fecha 27 de febrero de 2008 (folios 26 al 28), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución de Imposición de Sanción No. 587, mediante la cual aplicó sanción a la contribuyente por cuanto presento en forma extemporánea la Declaración Informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, diciembre de 2006 y enero 2007, contraviniendo el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento; no lleva los Libros de Compras y Ventas con los requisitos establecidos, contraviniendo los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado; no lleva los Libros y Registros Contables con los requisitos establecidos, contraviniendo el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001; no exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, para la fecha de la actuación fiscal, contraviniendo el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28-12-2001; emite facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición agosto 2006 a enero 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del señalado Reglamento; no exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), contraviniendo el artículo 99 de la Ley de impuesto sobre la Renta. Al efecto, la Administración Tributaria procedió a aplicar:
La sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa la cantidad de 900 U.T..
La sanción prevista en el artículo 102 numeral 1 aparte 1 establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa la cantidad de 50 U.T., por cuanto se trata de la primera infracción de esa índole cometida por la contribuyente.
La sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa la cantidad de 25 U.T., por cuanto se trata de la primera infracción de esa índole cometida por la contribuyente.
La sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa la cantidad de 25 U.T., por cuanto se trata de la primera infracción de esa índole cometida por la contribuyente.
La sanción prevista en el artículo 107 establecida en el Código Orgánico Tributario, por concepto de multa la cantidad de 60 U.T..
Asimismo, determinó la concurrencia de infracciones tributarias prevista en el artículo 81 del mencionado Código, para lo cual procedió a aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, como se detalla en el cuadro supra.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos formulados por las partes, este Tribunal advierte que, el thema decidendum se contrae a determinar los siguientes argumentos: (i) inmotivación del acto administrativo, (ii) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (iii) la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por razones de inconstitucionalidad.
Esta juzgadora observa que la abogada de la recurrente manifiesta que la resolución no señala cuales requisitos fueron omitidos para la emisión de las facturas, ni lo indica, ni lo determina provocando incertidumbre en los hechos como en el derecho, por lo que se le vulnera su derecho a la defensa y debido proceso.
Así las cosas, en jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político-Administrativa, se ha sostenido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
Por otra parte, se ha reiterado en sentencias Nros. 01815 y 02230 de fechas 3 de agosto de 2000 y 10 de octubre de 2006, respectivamente, dictadas por la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal que se da también el cumplimiento de la motivación cuando la misma esté contenida en el contexto del acto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes.
Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta juzgadora observa que el acto administrativo recurrido se refiere a la verificación efectuada por la Administración Tributaria donde se dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de verificación fiscal, la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y enero de 2007, contraviniendo lo establecido en el artículo 62 del Reglamento del de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, se le impone multa por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 UT).
Aplicando la precedente jurisprudencia sostenida por el Máximo Tribunal de la República referente al vicio de inmotivación y vistas las razones expuestas en el acto administrativo impugnado, encuentra esta sentenciadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho contenidos en la referida resolución impugnada, pues se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación, los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa a la sociedad mercantil contribuyente, toda vez que ésta pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, como lo hizo en el caso bajo análisis que pudo ejercerlo en vía judicial a través del recurso contencioso tributario, razón por la cual debe forzosamente este Tribunal Superior declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución de Imposición de Sanción recurrida que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa impugnada. Así se decide.
Por otra parte, la apoderada judicial de la recurrente alega que emitió facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución No. 320, para los períodos agosto de 2006 a enero de 2007, ambos inclusive, por lo que se le imputa la comisión de varios ilícitos formales que violan una misma disposición, tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, conducta que quedaría subsumida dentro de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, a lo cual responde al principio de proporcionalidad que rige en el campo sancionatorio.
Por su parte, la representación de la República esgrime que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario y, en consecuencia cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período, y que la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.
De la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma presento en forma extemporánea la Declaración Informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición agosto, septiembre octubre, diciembre del 2006 y enero 2007, contraviniendo el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento; no lleva los Libros de Compras y Ventas con los requisitos establecidos, contraviniendo los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado; no lleva los Libros y Registros contables con los requisitos establecidos; no exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, para la fecha de la actuación fiscal; emite facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición agosto 2006 a enero 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del señalado Reglamento; no lleva los Libros y Registro de Contabilidad; no exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), por lo que le fueron impuestas multas a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101, primer y segundo aparte del artículo 102, segundo aparte del artículo 103 y artículo 107 del Código Orgánico Tributario.
No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.
Ante esta situación, esta juzgadora no debe dejar pasar por alto que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente, por no estar tipificado en el Código Orgánico Tributario una disposición que regule la calificación del mismo hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida.
Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fecha 17 de junio de 2003 (Caso Acumuladores Titan, C.A.), 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), 11 de agosto de 2005 (Caso Uniauto, C.A.) y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:
...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:
Omissis
En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)
Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería Francesco Plus, C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:
Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.
En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)
No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:
Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)
Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.
Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento en que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:
Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).
De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.
En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.
Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada, esto es el 27-02-2008, esta Juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del artículo 99 del Código Penal, para la multa aplicada conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por el incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 in comento, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.
Igualmente, aprecia esta Juzgadora que la recurrente se le impuso sanción por incumplimiento de los requisitos en los Libros Compras y Ventas; Libros y Registros contables; por presentar en forma extemporánea la Declaración Informativa del Impuesto al Valor Agregado; no exhibir en lugar visible de su Oficina o Establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, para la fecha de la actuación fiscal; no exhibir en lugar visible de su Oficina o Establecimiento el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), los cuales constituyen incumplimientos de deberes formales conforme lo establece los artículos 102, 103 y 107 del Código Orgánico Tributario; por lo que las multas impuestas por estos incumplimientos de deberes formales suman la cantidad total de OCHENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (80 UT), y a los que la Administración Tributaria había aplicado la concurrencia conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y como no ha sido objeto de discusión en el presente recurso; es por lo que este Tribunal confirman esas multas. Así se decide.
Así las cosas, con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de DOSCIENTOS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (230 UT), tal como se demuestra a continuación:
DESCRIPCIÓN BASE LEGAL U.T. ART. 99 CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT
Omisión de requisitos en la factura. (sanción mas grave) Art. 101 numeral 2 COT 150 50% 150
Libros de venta no cumplen requisitos (considerada la mitad de la sanción) Art. 102
COT 25 0% 12.50
Libros y Registros de Contabilidad que no lleva (considerada la mitad de la sanción) Art. 102
COT 50 0% 25
Declaración de IVA Presentada Extemporáneamente (considerada la mitad de la sanción) Art. 102
COT 25 0% 12.50
No exhibe el comprobante de la Declaración de Rentas (considerada la mitad de la sanción) Art. 107
COT 30 0% 15
No exhibe el Certificado de Inscripción RIF (considerada la mitad de la sanción) Art. 107
COT 30 0% 15
Total sanción 230
Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt Disney Company, S.A., en el que se expuso lo siguiente:
…Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005)….
En virtud de lo transcrito anteriormente, el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento de la emisión del acto administrativo corresponde a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BsF. 46,00), como debidamente aplicó el ente exactor, y, en consonancia con dicho criterio, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestima tal alegato. Así se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil SUPPLIES W.H. 2010, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 587 de fecha 27 de febrero de 2008, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 587 de fecha 27 de febrero de 2008, notificada el 26-03-2008, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS OCHENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (980 U.T.)
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente al incumplimiento del deber formal, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diecisiete (17) días del mes junio del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ.
LA SECRETARIA TITULAR,
YANIBEL LOPEZ RADA.
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las una y cincuenta y ocho de la tarde (1:58 p.m.)
LA SECRETARIA TITULAR
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/Luis
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