TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, dieciocho (18) de noviembre de 2009
199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2008-000440 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1453

Vistos con informes de la Administración Tributaria

Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 09 de julio de 2008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual el ciudadano JOSÉ R. ESCOBAR V., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 4.577.472, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 51.103, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil GLOBI LICORES, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 09 de junio de 2000, bajo el No. 04, Tomo 106-A-VII, facultado según poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Octava del Municipio Libertador del Distrito Capital, Caracas (folios 55 y 56), el 30-06-2008, bajo el No. 48, Tomo 35, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000181 de fecha 28 de abril de 2008 (folios 57 al 81), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 18 de julio de 2007, contra la Resolución No. 10588 (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario), Decisión 11/11, contenida en las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:

Período o
Ejercicio Fiscal Planilla de Liquidación No. Fecha Sanción U.T.
(Concurrencia) Monto Bs. Folio
11-2004 01-10-01-2-26-015739 16-04-2007 200 7.526.400,00 92
10-2004 01-10-01-2-26-015740 16-04-2007 100 3.763.200,00 91
09-2004 01-10-01-2-26-015741 16-04-2007 100 3.763.200,00 90
08-2004 01-10-01-2-26-015742 16-04-2007 100 3.763.200,00 89
07-2004 01-10-01-2-26-015743 16-04-2007 100 3.763.200,00 88
06-2004 01-10-01-2-26-015744 16-04-2007 100 3.763.200,00 87
05-2005 01-10-01-2-26-015745 16-04-2007 100 3.763.200,00 86
04-2004 01-10-01-2-26-015746 16-04-2007 100 3.763.200,00 85
03-2004 01-10-01-2-26-015747 16-04-2007 100 3.763.200,00 84
09-2005 01-10-01-2-25-001974 16-04-2007 12,5 470.400,00 83
09-2005 01-10-01-2-27-004380 16-04-2007 12,5 470.400,00 82
Total 1.025 38.572.800,00

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 09-07-2008, y se le dio entrada mediante auto de fecha 14 de julio de 2008 (folios 119 y 120), por lo que se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del mencionado Código, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordeno oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

El 18-07-2008 (folio 131), se recibió Oficio No. 61/2008 del 18 de julio de 2008, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo impugnado (exclusive) y la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veintiún (21) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Procuradora General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 132, 134, 136 y 138, respectivamente.

Mediante auto de fecha 13 de octubre de 2008 (folios 140 al 143), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 144) mediante auto del 28-10-2008, este Tribunal deja expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Vencido el lapso probatorio, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 01-12-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 145).

El 13-01-2009, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana abogada CLARA MENESES, titular de la cédula de identidad No. 4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 14.595, actuando en su carácter se sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República quien consigna escrito de informes y poder que acredita su Representación (folios 147 al 170).

En fecha 14 de enero de 2009 (folio 171), el Tribunal dijo “Vistos”.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.

Manifiesta la recurrente que el 11-07-2007 fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción No. 10588 (Decisiones 1/11 a la 11/11), emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, donde se le impone multa por un monto total de BsF. 38.572,80, equivalente a 1.025 UT; luego el día 18-07-2007 ejerce el recurso jerárquico siendo declarado sin lugar en la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-00181 del 28-04-2008.

Luego de transcribir los artículos 9, 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de copiar extractos de Sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia del 24-03-1993, Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. No. 0793, y Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 14-03-1988, señala que las Resoluciones impugnadas no determina cuáles fueron los argumentos de hecho y de derecho que dieron origen a la sanción impuesta, tampoco hace mención alguno de cuales fueron los criterios de la Administración en cuanto a la forma debida que no se cumplieron en relación al registro de operaciones en el Libro Mayor, y cuales fueron los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, que no cumplió al llevar el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto de 2005, por lo que no pudo ejercer plenamente su derecho a la defensa al no estar suficientemente motivados tales actos.

Posterior a un análisis jurisprudencial y doctrinario sobre la figura del concurso de infracciones, manifiesta que la Administración Tributaria le imputa a la contribuyente la comisión de varios ilícitos formales por no emitir facturas, comprobantes fiscal y/o documentos equivalentes para sus ventas, correspondientes a los períodos de imposición de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre de 2004, incumpliendo con lo previsto en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 62 de su Reglamento; por lo que procedió aplicar por cada período la sanción prevista en el primer aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual solicita que se trate a esas infracciones como un ilícito continuado, que debe ser castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Solicita la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con los artículos 334 del la Carta Magna y 20 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de que el mismo supone una vulneración al principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 constitucional, y al efecto se apoya en Sentencia No. 161 de la Sala Constitucional del 27-02-2008, Dictamen de la Gerencia Jurídico Tributaria del Seniat del 04 de mayo de 1998, Sentencia del 17-11-2004, Caso: Mantenimiento Quijada, C.A., Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del 19 de mayo de 2006, Sentencia del Tribunal Superior Tercero del 19-02-2008.

Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia se anule el acto administrativo impugnado.

2. La República

La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

Después de realizar un análisis sobre los deberes formales y el control fiscal, apoyándose en los artículos 145 del Código Orgánico Tributario, 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su Reglamento, así como las Resoluciones Nos. 3.061 del 27-03-1999, 3.146 del 31-07-1996 y de la Resolución No. 320 del 28-12-1999, aplicables rationae temporis, así como de las Sentencias de la Sala Político Administrativa, Casos: Hilados Flexilón, S.A., Aguamarina de la Costa, C.A., señala que como consecuencia de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente procedió a sancionar a la contribuyente por: i) Llevar los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado que no cumplen con los requisitos correspondientes a los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto de 2005, ii) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; iii) Tiene en su oficina o establecimiento los Libros de Contabilidad (Diario, Mayor e Inventario) pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, lo cual constituye incumplimiento de los deberes formales, imponiéndole sanción conforme lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario.

Posterior a la transcripción del artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 79, 81 y 101 del Código Orgánico Tributario, y de referirse a la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal (delito continuado), señala que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, de allí que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado en la Sentencia No. 877 del 17-06-2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y al efecto se apoyo en Sentencia del 12 de agosto de 2008 de la Sala Político Administrativa y Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 30-09-2008.

En torno a la motivación de los actos administrativos, sostiene que basta la expresión suscinta de los hechos y del derecho aplicable como lo establece el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, en consecuencia, la Resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación por cuanto señala tanto el hecho infraccional que dio origen a la actuación administrativa como las normas jurídicas sobre la cuales se fundamentó la Administración al proceder a aplicar la sanción correspondiente.

Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en caso contrario, se exima en costas al Fisco Nacional.

III

FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

En fecha 28 de abril de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000181 (folios 57 al 81), notificada a la contribuyente el 06-06-2008, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 18-07-2007, contra la Resolución No. 10588 (Decisiones 1/11 a la 11/11) contenida en las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-015739, 01-10-01-2-26-015740, 01-10-01-2-26-015741, 01-10-01-2-26-015742, 01-10-01-2-26-015743, 01-10-01-2-26-015744, 01-10-01-2-26-015745, 01-10-01-2-26-015746, 01-10-01-2-26-015747, 01-10-01-2-25-001974 y 01-10-01-2-27-004380, todas del 16-04-2007, mediante la cual se le impuso multa por la cantidad total de 1.025 UT, equivalente a BsF. 38.572,80, por incumplimientos de deberes formales que consagran los artículos 99 (numerales 2 y 3) y 145 (numerales 2 y 1 literal a) del Código Orgánico Tributario, en relación a los siguientes hechos:
1.- No emite facturas, comprobante fiscal y/o documentos equivalentes por sus ventas y/o por la prestación de servicios, correspondiente a los períodos de imposición de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2004.
2.- Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2005.
3.- Tiene en su oficina o establecimiento el Libro Mayor, pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna.

De forma que la Administración Tributaria aplicó sanción conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, aplicando al efecto la concurrencia establecida en el artículo 81 ejusdem, del siguiente modo:

PERÍODO INFRACCIÓN CONCURRENCIA
09-2005 No llevar en el Libro Mayor los registros de las operaciones en forma debida y oportuna. 12.5 UT
(Mitad de la Sanción)
09-2005 No cumple el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado con los requisitos exigidos. 12.5 UT
(Mitad de la Sanción)
03-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Marzo de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
04-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Abril de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
05-2005 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Mayo de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
06-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Junio de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
07-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Julio de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
08-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Agosto de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
09-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Septiembre de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
10-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Octubre de 2004. 100 UT
(Mitad de la Sanción)
11-2004 No emite facturas, comprobante y/o documentos equivalentes por sus ventas, correspondiente al período de imposición de Noviembre de 2004. 200 UT
(Sanción mas Grave)

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) inmotivación del acto administrativo, ii) aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en el caso de incumplimientos de deberes formales por parte de la contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT, y iii) la violación del principio de irretroactividad de las leyes tributarias al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

En cuanto al primer alegato de la recurrente, en relación a que la Resolución impugnada es absolutamente nula por adolecer del vicio de inmotivación, observa esta Jurisdicente que la recurrente manifiesta que del acto administrativo recurrido no se logra determinar con claridad cuáles fueron los argumentos de hecho y de derecho que dieron origen al reparo, por lo que a su juicio, el acto recurrido es nulo por adolecer del vicio de inmotivación conforme al artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Ahora bien, en diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, en el sentido de que este vicio de anulabilidad al ser considerado por los juzgadores, debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.

La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto de los motivos del acto administrativo formulado.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y, por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

En este sentido, cabe destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En definitiva, la inmotivación que constituye propiamente un vicio consistente en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación a la decisión.

Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:

…Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…” (extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)….

Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.

Así, de las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación del acto administrativo recurrido y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por el apoderado judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Así las cosas, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las Sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y Sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

Omissis

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería Francesco Plus, C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.
En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (16-04-2007), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de DOSCIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (200 U.T.). Así se decide.

Por otra parte, observa este Tribunal que la recurrente no alego ni probó nada en relación a la sanción impuesta por la Administración Tributaria, en torno a que el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado no cumple con los requisitos exigidos, y por no llevar en el Libro Mayor los registros de las operaciones en forma debida y oportuna, por lo que resulta forzoso para este Tribunal Superior tener por cierto lo expresado en este punto en la Resolución recurrida toda vez que éstas se encuentra revestida de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, en consecuencia, se confirma las multas impuesta para cada uno de los ilícitos tributarios por la cantidad de DOCE CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (12,5 UT), para un total de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS. Así se declara.

Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución impugnada y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt Disney Company, S.A., en el que se expuso lo siguiente:

…Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005)….

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.

En aplicación de la sentencia antes transcrita, esta juzgadora considera necesario destacar que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, el que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, a saber, la cantidad de BOLÍVARES TREINTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS (Bs. 37.632,00). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil GLOBI LICORES, C.A., contra la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000181 de fecha 28 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 18 de julio de 2007, contra la Resolución No. 10588 (Artículo 173 del Código Orgánico Tributario) del 16-04-2007, Decisión 1/11 a la 11/11. En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000181 de fecha 28 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 18 de julio de 2007, contra la Resolución No. 10588 del 16-04-2007, Decisión 1/11 a la 11/11; a través del cual se le determina a la contribuyente multas por la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES TREINTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y DOS CON OCHENTA CÉNTIMOS (BsF. 38.572,80), por incumplimiento de los deberes formales.
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la contribuyente por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS equivalentes a BOLIVARES FUERTES OCHO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE CON VEINTE CÉNTIMOS (BsF. 8.467,20), conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciocho (18) días del mes noviembre del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA,

BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las diez y dieciocho de la mañana (10:18 a.m.)
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/Luis