REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 4 de Noviembre de 2009
199º y 150º
SENTENCIA N°: PJ0082009000193
Asunto: AF48-U-2002-000173
Asunto Antiguo: 2002-1884
Vistos: con informes de una de las partes.
Recurrente: RUBEN ANTONIO BELANDRIA PERNIA, venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad Nº 3.076.657, domiciliado en San Cristóbal Estado Táchira, actuando en este acto por sus propios derechos.
Acto recurrido: La Resolución Nº HRA-500-DSA-637 de fecha 25-10-1994 y notificada en fecha 12-01-1995, emanada de la Dirección General Sectorial de Rentas de la Administración de Hacienda Región los Andes, posteriormente la Gerencia Jurídico Tributaria emitió la Resolución N°HGJT-A-4983 de fecha 09-09-1999, la cual declaro Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente Ruben Antonio Belandria Pernia ejercido contra la Resolución Nª HRA-500-DSA-637 de fecha 25-10-1994 y la planilla de liquidación Nª 05-10-65-000631 de fecha 03-11-2004
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT
Representación del Fisco: Alfredo Uzcategui, Maria Gabriela Vergara Contreras, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 71.140 y 46.883.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico ejercido en fecha 15-02-1995, por el ciudadano Ruben Antonio Belandria, abogado en ejercicio, procediendo en este acto en su mismo nombre, ante la División de Recursos de la Administración de Hacienda Región los Andes, para conocimiento de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT; la referida Gerencia declaró Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico mediante Resolución N° HGJT-A-99-4983 de fecha 09-09-1999 y ordenó mediante oficio N° HGJT-J-99-7084, la remisión del expediente al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, el cual lo asignó mediante auto de fecha 16-08-2001 al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en fecha 25-09-2002, el Juez del Tribunal Superior Quinto se inhibió de conocer tal causa y en fecha 30-09-2002, se remitió el presente recurso a este Tribunal, donde se recibió en esa misma fecha, y se le dio entrada mediante auto de fecha 09-10-2002, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la recurrente, a la administración tributaria, al Procurador y Contralor General de la República.
En fecha 16-08-2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas recibió el presente recurso y lo asigno al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Mediante auto de fecha 19-09-2001, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas le dio entrada y ordeno emitir las boletas de notificación al Procurador General de la Republica, al Contralor General de la Republica, a la recurrente, al Fiscal del Ministerio Publico.
En fecha 12-11-2001, se consignan las boletas de notificación librada al Contralor General de la Republica, al Fiscal del Ministerio Publico, en fecha 26-11-2001, se consigno la boleta de notificación librada al Procurador General de la Republica, en fecha 29-01-2002 se consigno la comisión Nº 3180-0080 con la boleta de notificación librada al recurrente.
En fecha 20-03-2002, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario admitió el presente recurso.
En fecha 16-09-2002, el Juez Provisorio del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción del Área Metropolitana de Caracas, se inhibió de seguir conociendo el presente recurso.
En fecha 25-09-2002, el Juez Provisorio del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario remito al Tribunal Supremo de Justicia mediante oficio Nº 3.665 de esa misma fecha copia certificada de los recaudos correspondientes al expediente Nº 1740, a los fines de notificar su inhibición en el presente caso.
En fecha 25-09-2002, el Juez Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción del Área Metropolitana de Caracas mediante oficio Nº 3.664, remitió constante 67 folios útiles el expediente Nº 1740 contentivo del Recurso por haberse inhibido de conocer la presente causa.
En fecha 30-09-2002, El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el presente Recurso al Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el cual le dio entrada mediante auto de fecha 09-10-2002 y ordeno emitir las boletas de notificación al Procurador General de la Republica, al Contralor General de la Republica, a la recurrente, a la Administración Tributaria, al Fiscal del Ministerio Publico.
En fecha 15-11-2002, se consigno la boleta de notificación librada al Fiscal General de la Republica, en fecha 29-11-2002, se consigno boleta librada al contralor General de la Republica, en fecha 24-01-2003 se consigno boleta de notificación librada a la Administración Tributaria, en fecha 25-06-2003, se consigno boleta de notificación librada al Procurador General de la Republica.
En fecha 16-03-2003, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario comisiono al Tribunal Superior Primero en lo Civil, Mercantil, Penal, del Transito, del Trabajo y de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, a los fines que practicara la notificación a la contribuyente.
En fecha 03-06-2003, el Tribunal Superior Primero en lo Civil, Mercantil, Penal, del Transito, del Trabajo y de Protección del Niño y del Adolescente de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, remitió a este Tribunal la comisión librada contentiva de la boleta de notificación librada al recurrente.
En fecha 14-08-2003, compareció por ante este Tribunal el ciudadano Alfredo Uzcategui, inscrito en el IMPREABOGADO bajo el Nº 71.940, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la Republica quien consigno constante de 20 folios útiles el escrito de informes copia certificada del poder que acredito su representación.
En fecha 14-08-2003, se dicto auto mediante el cual se concluyo la vista en la presente causa.
En 19-12-2003, compareció el ciudadano Alfredo Uzcategui, inscrito en el IMPREABOGADO bajo el Nº 71.940, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia consigno copias certificadas del expediente administrativo.
En fecha 27-06-2006, compareció la ciudadana Gabriela Vergara Contreras, inscrito en el IMPREABOGADO bajo el Nº 46.883, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia consigno copia del documento poder que acredito su representación y diligencia solicitando se sirva dictar sentencia.
En fecha 09-10-2007, compareció la ciudadana Gabriela Vergara Contreras, inscrito en el IMPREABOGADO bajo el Nº 46.883, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la Republica quien mediante diligencia solicito se sirva dictar sentencia.
En fecha 23-01-2008, la Dra. Doris Isabel Gandica Andrade Jueza Titular del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario se avoco al conocimiento de la presente causa y ordeno notificar a la recurrente, a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la Republica.
En fecha 30-01-2008, a los fines de ejecución del auto dictado por este Tribunal en fecha 23-01-2008, se comisionó al Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Transito de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira.
En fecha 12-02-2008, se consignaron las boletas de notificación libradas al fiscal General de la Republica, al Contralor General de la Republica, en fecha 03-07-2008, se consigno boleta de notificación librada a la Procuradora General de la Republica, en fecha 05-06-2008, el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Transito de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira remitió a este Tribunal la comisión Nº 127 de fecha 23-04-2008, constante de la boleta de notificación librada al recurrente debidamente cumplida.
II
DEL ACTO RECURRIDO
Los acto recurrido es la Resolución Nº HRA-500-DSA-637 de fecha 25-10-1994 y notificada en fecha 12-01-1995, emanada de la extinta Dirección General Sectorial de Rentas de la Administración de Hacienda Región los Andes, posteriormente la Gerencia Jurídico Tributaria emitió la Resolución N°HGJT-A-4983 de fecha 09-09-1999, la cual declaro Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente Rubén Antonio Belandria Pernia, en consecuencia se modifico la Resolución de Imposición de Multa Nº HRA-500-DSA-637 de fecha 25-10-1994, y se revoco la planilla de liquidación Nº 05-10-65-0000331 de fecha 03-11-2004, por un monto de 62.500,00 por concepto de multa emitida por la extinta Administración de Hacienda Región los Andes hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes y se ordeno emitir una nueva planilla de liquidación por el monto de Bs. 56.250,00 o su equivalente en Bolívares Fuertes.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
De la Pretensión de la parte actora.
Los apoderados de la recurrente, fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
El recurrente en su escrito recursorio manifestó su inconformidad con el acto recurrido alegando que en fecha 06-06-1993, había recibido a la fiscal III de la Administración tributaria ciudadana Ana Gisela Sánchez Ruiz, quien procedió a realizar la investigación fiscal, requiriendo los siguientes recaudos: Presentación del RIF, las declaraciones de Rentas, y los libros de Contabilidad (Ingresos y Egresos), para lo cual le concedió un plazo de un (1) día para suministrar dichos recaudos o manifestar por escrito tal como se desprende de la copia que anexo, continua alegando el recurrente que en esa misma fecha presento las declaraciones de rentas hasta el año de 1992 y su correspondiente RIF expedido en fecha 30-07-1979, según el cual anexo copia, pero que no presento el libro de ingresos y egresos por cuanto no conocía ese requisito, dado que como abogado dedicado al libre ejercicio de la profesión principalmente en materia civil, mercantil, nunca tuvo un caso en materia tributaria.
Señalo igualmente que consigno de manera inmediata el referido libro en la Administración Regional para su habilitación, sin embargo se tomo en perjuicio de su persona un tiempo considerablemente largo para que le fuese devuelto sellado, ya que el 16-06-1993, según copia anexa la fiscal había requerido nuevamente el RIF, las declaraciones de rentas y el libro en cuestión, el cual no pudo presentar debido al retardo por parte de la administración para entregárselo lo cual fue en fecha 08-07-1993, y una vez recibido lo entrego a su contador para su actualización quien cumplió rápida y cabalmente tal actividad, y ya para el día 24-03-1994, fecha en la referida funcionaria levanto el informe fiscal la misma hizo constar que el libro había sido entregado de manera extemporánea obviando señalar que el libro llevaba sus asientos o registros al día es decir hasta diciembre de 1993, quedando demostrado según criterio del recurrente el formal acatamiento de las normas establecidas y las instrucciones dictadas por el fiscal.
El recurrente alego como atenuantes 2,3,4 previstas en el articulo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 como son; su buena conducta tributaria demostrada con la presentación espontánea de sus declaraciones de rentas e inclusive para los ejercicios fiscales 01-01-1993 al 31-12-1993, que igualmente puso en conocimiento a la administración mediante correspondencia que no había obtenido ingresos establecidos por la Ley de Impuesto Sobre la Renta que hiciera obligante la declaración lo cual podría ser comprobado en el libro de ingresos y de egresos por el llevados, el pago oportuno de los impuestos autoliquidados de los retenidos y enterados mediante el Colegio de Abogados del Estado Táchira, y el hecho cierto de no haber estado incurso en violaciones a normas tributarias anteriores y finalmente no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
De la Administración Tributaria:
La representación judicial de la republica alego que la contribuyente aun encontrándose a derecho no aporto en la etapa probatoria ninguna argumento que desvirtuara los fundamentos adoptados por la administración tributaria para rebatir las supuestas atenuantes alegadas, en virtud de ello afirmaron que en la presente causa y aunado a la decisión del recurso jerárquico prevalece la presunción de veracidad de las actas fiscales y por ello es conducente que el contenido de la Resolución que resolvió el Recurso Jerárquico se mantenga incólume de acuerdo a lo indicado por parte de la Gerencia Jurídico Tributaria, además la misma no fue desvirtuada por la recurrente al no haber aportado prueba alguna para refutarla.
Que en relación a la omisión por parte del contribuyente de llevar el libro de contabilidad basado en el supuesto desconocimiento de tal obligación, aclara la representación judicial de la republica que la relación jurídico tributaria establecida entre el estado comprende para los sujetos pasivos no solo cumplir con la obligación de dar sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones dirigidas a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos que la doctrina ha catalogado como deberes formales cuya omisión o incumplimiento constituyen una infracción.
Que en el presente caso la resolución impugnada fue expedida al constatarse que el recurrente no poesía los libros referentes a su actividad principal y que bien de una manera u otra se vinculan a la tributación, y en efecto concluyen que el recurrente estaba obligado a llevar los libros diario, mayor e inventario, conforme a las formalidades que al efecto establecían el Codito Orgánico Tributario de 1992, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Código de Comercio, en forma oportuna y sin atrasos así como mantenerlos en su establecimiento so pena de que se aplicara la sanción a la que se hizo referencia. En argumento de su actuación citan y transcriben los artículos 81 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, 32 y 34 del Código de Comercio, 110 y 127 del Código de Comercio.
En relación a la atenuante Nº 2 relativa a “ no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, alego la representación fiscal que en el presente caso no se observó que el acto administrativo impugnado, se haya atribuido un efecto mas grave que el que se produce como consecuencia de no dar cumplimiento al deber formal de no llevar en forma debida y oportuna los libros exigidos, pues la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes a los efectos de sancionar dicho incumplimiento aplico la consecuencia desfavorable para esta infracción es decir las sanciones previstas en los artículos 110 y 115 del Código Orgánico Tributario, y concluyen que en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena mas grave que la establecida para este tipo de sanción.
Que respecto a la atenuante Nº 3 prevista en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario, donde se invoco la presentación de las declaraciones de rentas dentro de los lapsos reglamentarios, la representación fiscal aclara que la presentación oportuna de las declaraciones de rentas constituyen el cumplimiento de un deber formal previamente establecido en los artículos 127 numeral 1 literal e del Código Orgánico Tributario aplicable al caso por rationes temporis, y el articulo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto tampoco procede la solicitud de esa atenuante, ya que el incumplimiento estuvo referido a deberes formales exigidos en disposiciones tributarias y la configuración de la infracción se produjo ipso iure y por tanto con prescindencia de que el recurrente corrigiese o no espontáneamente la declaración presentada.
Finalmente la representación fiscal señalo que en relación a la atenuante Nº 4, referida a “ no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, la Gerencia considero tal atenuante y la sanción que había sido determinada por el monto de (Bs. 62.500,00) fue disminuida en un 10%, quedando determinada tal cantidad en Bs. (56.250,00), con un valor actual de 56,25 Bolívares Fuetes, en consecuencia se ordena emitir una nueva planilla de liquidación por la cantidad allí señalada.
IV
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
1.- Pruebas promovidas por la partes.
De autos se desprende que ninguna de las partes presento pruebas en el presente caso.
No obstante este Tribunal observó que la administración tributaria consigno copias certificadas que forman parte del expediente administrativo correspondiente al recurrente RUBEN ANTONIO BELANDRIA PERNIA, constante de los siguientes recaudos.
.-Copia certificada de la Resolución Nro. HGJT-A-99-4983 de fecha 09-09-1999, y su respectiva notificación, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, que resolvió el Recurso Jerárquico la cual corre inserta a los folios 4 al 17 del expediente judicial.
.-Copia certificada del Oficio Nº HGJT-A-99-7084 de fecha ilegible, en el cual la Gerencia Jurídico Tributaria remite a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, la Resolución Nº HGJT-A-99-4983 que decidió el Recurso Jerárquico interpuesto por el recurrente RUBEN ANTONIO BELANDRIA PERNIA, que corre inserta al folio 18 del expediente judicial.
.-Copia certificada de la Resolución de Imposición de Multa de fecha 25-10-1994, emanada de la extinta Administración de Hacienda Región los Andes, la cual corre en el folio 19 del expediente judicial.
.-Copia certificada de la constancia de recibo de documentos emanada de la Dirección General de Rentas, que corre en el folio 21 del expediente judicial.
.-Originales de las planillas de liquidación para pagar Nros. 1093480 que corre inserto al folio 19 al 25 del expediente judicial.
.-Copia certificada de la planilla de liquidación Nº 1925018 que corre inserta al folio 26 del expediente judicial.
.-Copias certificadas de los Cuestionario - Informe Nros. 000009, 000008, 000007, 000006, 000005, 000004, 000003, 000002 que corren insertos a los folio 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 respectivamente del expediente judicial.
.-Copia certificada de la Resolución Nº HRA-500 455 de fecha 16-04-1993, emanada de la División de Fiscalización Región los Andes que corre inserta al folio 35 del expediente judicial.
.-Copia certificada del Informe Fiscal Nº HRA-520-AS-23 de fecha 24-03-1994, emanado de la División de fiscalización Ministerio de Hacienda, que corre inserto al folio 36 y 37 del expediente judicial.
.-Copia certificada del Acta de Requerimiento N° HRA-520-AS-33, emanada de la División de Fiscalización Ministerio de Hacienda Región los Andes que corre inserto al folio 38 del expediente judicial.
.- Copia certificada del escrito presentado por el ciudadano RUBEN ANTONIO BELANDRIA PERNIA, dirigido al ciudadano Administrador Regional de Hacienda Región los Andes que corre inserto a l folio 39 del expediente judicial.
V
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.
En relación con las copias certificadas de la Resolución Nro. HGJT-A-99-4983 de fecha 09-09-1999, y su respectiva notificación, del Oficio Nº HGJT-A-99-7084 de fecha ilegible, la Resolución Nº HGJT-A-99-4983, la Resolución de Imposición de Multa de fecha 25-10-1994, la constancia de recibo de documentos, las planillas de liquidación para pagar Nros. 1093480, la planilla de liquidación Nº 1925018, los Cuestionario- Informe Nros. 000009, 000008, 000007, 000006, 000005, 000004, 000003, 000002; la Resolución Nº HRA-500 455 de fecha 16-04-1993, el Informe Fiscal Nº HRA-520-AS-23 de fecha 24-03-1994, el Acta de Requerimiento N° HRA-520-AS-33, este tribunal observó que se tratan de documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario público, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
En lo que respecta al escrito presentado por el ciudadano RUBEN ANTONIO BELANDRIA PERNIA, dirigido al ciudadano Administrador Regional de Hacienda Región los Andes, este Tribunal observo que se trata de un documento privado, que no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.
La controversia planteada se circunscribe en determinar si en el presente caso la recurrente incurrió en el incumplimiento del deber formal, al no presentar los Libros de contabilidad exigidos para el periodo fiscal investigado, y si son consideradas procedentes o no las circunstancias atenuantes 2, 3 y 4 alegadas en el presente caso.
Del incumplimiento del deber formal, al no presentar los Libros de contabilidad exigidos para el periodo fiscal investigado
Visto, el recurso interpuesto por el contribuyente de marras, el acto administrativo impugnado, y demás recaudos cursantes en el presente expediente, esta Sentenciadora, considera pertinente efectuar un breve análisis sobre los hechos que dieron origen a la exposición de las sanciones por el incumplimiento del deber formal y en este sentido advierte:
Entre el Estado (sujeto activo) y los particulares (sujetos pasivos), existe la llamada relación jurídico - tributaria, en la cual se impone por parte de los sujetos pasivos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”, que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase, inscribirse en los registros pertinentes, (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”, las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.
Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.
En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1992 aplicable por su vigencia temporal al caso de autos - en el Capítulo referente al Incumplimiento de los Deberes Formales, dispone en su artículo 103, lo siguiente:
"Artículo 105.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal)
De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.
Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 118 del Código Orgánico de 1992, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de la infracción cometida, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.
Así ha sido dispuesto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1992), en donde se dispone:
"Artículo 118.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los caso de exenciones y exoneraciones. especialmente podrá:
1. exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros…..omissis..
Paralelamente a esta norma, el artículo 127 “eiusdem” establece lo siguiente:
"Artículo 127.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:
(omissis...)
a)llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente,...". (Subrayado nuestro)
(omissis…)
3.. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no este prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.
(omissis…).”
Haciendo un estudio sistemático de los artículos parcialmente transcritos podemos observar la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con los deberes formales los cuales contribuyen a facilitar y coadyuvar en la determinación de la obligación tributaria.
Al respecto, en relación con la presentación de los libros por parte de los contribuyentes la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 aplicable al presente caso en razón del tiempo-, en su artículo 81, establece:
“Artículo 81: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles o inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Ahora bien se observa de las normas transcritas la obligación por parte de los contribuyentes de llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, sin embargo observa este tribunal que el recurrente en principio señalo que no presentó el libro de ingresos y egresos para el momento en que fue solicitado por la administración en virtud de que desconocía tal requisito, y posteriormente afirma que consigno el referido libro en la Administración Regional quien posteriormente los volvió a solicitar pero en virtud de que la administración tributaria tardo un tiempo prudencialmente largo para regresarlos a la recurrente obrando en contra suya no pudieron ser presentados nuevamente y en razón de ello pero sin embargo la fiscal levanto el acta fiscal haciendo constar que dichos libros habían sido presentados de manera extemporánea; ahora bien observa este tribunal después de revisar cada una de las actas que conforman el presente expediente que el recurrente solo se limito a alegar pero no exhibió los libros exigidos como prueba de su existencia, ni tampoco aportó prueba alguna en el transcurso del proceso de su existencia. No obstante considera el tribunal que está perfectamente determinado en la ley la obligación de llevar los libros y registros especiales por parte del contribuyente, y que este no los exhibió a los representantes de la administración tributaria como exige la ley. En consecuencia los hechos expresados por el recurrente en su escrito recursorio, no desvirtúan en modo alguno el incumplimiento del deber formal que, frente a la Administración Tributaria, sólo a ella concierne. Siendo así las cosas, este Tribunal observa que, el argumento expuesto por la recurrente, no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y aunado a ello, no consignó elementos probatorios que indicasen o demostrasen, fehacientemente, los alegatos plasmados en el escrito recursorio, por lo tanto el acto administrativo impugnado y consecuencialmente lo contenido en la Resolución No. HGJT-A-99-4983 de fecha 09 de Septiembre de 1999 que resolvió el recurso jerárquico, emitida por la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, surten plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.
En relación con este principio, el autor Henrique Meier E. Señala lo siguiente:
“La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.
El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.”
En este mismo sentido, Allan Brewer-Carías, expresa:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad.”
En este orden de ideas, el mismo autor aduce lo siguiente:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.
La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acerto de que el acto es ilegal.” (Subrayado del Tribunal).
En apoyo, a lo antes expuesto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable establecía, en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:
"(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario".
Así pues, aunado a lo anteriormente expuesto y en relación con las pruebas, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:
“Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración.”
El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administración o sobre el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos invocados para la impugnación, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en los siguientes términos:
"Otro asunto que tiene importancia en relación con los motivos de impugnación es lo atinente a que dependiendo del motivo que se invoca correspondería o no al accionante la carga probatoria. Es decir, el motivo de impugnación determina el debate probatorio (...)".
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre el recurrente, correspondiéndole demostrar los hechos invocados en su defensa, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos, con pruebas suficientes para evidenciar el error en que supuestamente incurrió la actuación fiscal al sancionarlo por el incumplimiento del deber formal, antes señalado. Las normas y la jurisprudencia antes citada, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido. Así se declara.
De la procedencia o no de las circunstancias atenuantes 2, 3 y 4 alegadas por el recurrente.
El recurrente alego como atenuantes 2,3,4 previstas en el articulo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 como son; su buena conducta tributaria demostrada con la presentación espontánea de sus declaraciones de rentas e inclusive para los ejercicios fiscales 01-01-1993 al 31-12-1993, que igualmente puso en conocimiento a la administración mediante correspondencia que no había obtenido ingresos establecidos por la Ley de Impuesto Sobre la Renta que hiciera obligante la declaración lo cual podría ser comprobado en el libro de ingresos y de egresos por el llevados, el pago oportuno de los impuestos autoliquidados de los retenidos y enterados mediante el Colegio de Abogados del Estado Táchira, y el hecho cierto de no haber estado incurso en violaciones a normas tributarias anteriores y finalmente no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
Para decidir este Tribunal considera analizar lo dispuesto en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 aplicable al presente caso:
Artículo 86: Son circunstancias atenuantes:
2.- no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3.-La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4.-no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.
En relación a la segunda circunstancia atenuante invocada por el contribuyente prevista en el numeral 2° del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, referente “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, advierte el Tribunal, que contrariamente a lo alegado por el recurrente, la misma no es precedente, por cuanto, conforme se desprende de autos, que fuera alegado por la Administración Tributaria, la “normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. Esto quiere decir que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando estos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para la contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial.
Se observa que, en el caso de autos se esta en presencia del supuesto fáctico tipificado en los artículos 105 y 126, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 1994, que prevén la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que afecta los intereses fiscales.
En este sentido, el contenido del artículo 105 ejusdem, se advierte lo siguiente:
"Artículo 105.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal)
De la Norma anteriormente transcrita, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquella que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.
Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente no presento los libros de ingresos y egresos solicitados por la administración tributaria, a juicio de esta juzgadora, acarrea una responsabilidad objetiva del sujeto infractor que debe subsumirse en las disposiciones contempladas en los artículos en mención.
En consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal, declarar la improcedencia de la atenuante invocada por el recurrente previsto en el artículo 86, numeral 2° del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En relación a la atenuante Nº 3, La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes, este Tribunal observo que no consta en autos la referida declaración en consecuencia se declara improcedente el referido alegato. Así se decide.
Por último se analiza la 4ta atenuante alegada por el recurrente relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. En este caso esta Juzgadora observa que en la Resolución que decide el Recurso Jerárquico este Tribunal pudo observar que se desprende del folio Nº 11 de la Resolución Nº HGJT-A-99-4983 de fecha 09-09-1999, que resolvió el recurso jerárquico, inserta al folio 4 y siguientes del expediente judicial lo siguiente: “ del simple análisis de la atenuante antes copiada puede señalarse que la finalidad de la misma es reconocer la conducta adecuada del contribuyente frente al sujeto activo de la relación jurídico tributaria, durante el lapso temporal en este caso tres años, por lo que la Gerencia de la revisión efectuada al expediente administrativo, pudo evidenciar que no cursa documento alguno donde conste que la recurrente haya cometido infracción alguna, durante los ejercicios 1990, 1991, 1992, en consecuencia esta instancia considera procedente la atenuante establecida en el numeral 4 del articulo 86 del Código Orgánico Tributario, concediéndole una rebaja del 10% quedando la sanción por un monto de Bs.56.250,00”. Por tal motivo viendo que este alegato fue decidido por la Administración Tributaria y la misma acepta que efectivamente ha sido la primera vez que se comete una infracción, este Tribunal confirma el beneficio otorgado por la administración a favor de la recurrente y Así se decide.
Costas: No hay condenatoria en costas.
VII
DECISION
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente con el Recurso Jerárquico por el ciudadano RUBEN ANTONIO BELANDRIA PERNIA, venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad Nº 3.076.657, en consecuencia.
PRIMERO: Se confirma la Resolución N° HGJT-A-99-4983 de fecha 09-09-1999, que declaro Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución de imposición de Sanción N° HRA-500-DSA-637, de fecha 25-10-1994.
SEGUNDO: No hay condenatoria en costas.
TERCERO: De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese la presente decisión a la Procuradora General de la República.
Publíquese y regístrese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los cuatro días del mes de octubre de 2009. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. Doris Isabel Gandica Andrade.
La Secretaria Temporal
Abg. Cristel A. Peinado M.
En la fecha de hoy, cuatro (04) de octubre de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000193 a las doce y media de la tarde (12:30 p.m.)
La Secretaria Temporal
Abg. Cristel A. Peinado M.
Asunto: AF48-U-2002-000173
Asunto Antiguo: 2002-1884
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