Asunto: AP41-U-2010-000279 Sentencia Nº 093/2010
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 14 de diciembre de 2010
200º y 151º
El 7 de junio de 2010, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, asignó Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado José Antonio Hurtado Hidalgo, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 130.563, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil WENCO LA URBINA C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 26 de abril de 1999, bajo el número 17, Tomo 303-A-Qto., e inscrita a su vez en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-30614538-9, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000151, de fecha 08 de abril de 2010, notificada el 04 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 09 de enero de 2010, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/690
En esa misma fecha, 7 de junio de 2010, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario.
El 8 de junio de 2010, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 21 de septiembre de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.
El 1 de noviembre de 2010, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogado Ramón Andrés Salas Flores, titular de la cédula de identidad número 5.975.978 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, y el apoderado judicial de la recurrente, abogado Yamil Antonio Cham Duque, titular de la cédula de identidad número 10.164.089, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 54.018, presentaron sus informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación:
I
ALEGATOS
La recurrente sostiene:
Que la Resolución objeto de impugnación en el presente caso, viola flagrantemente el principio de libertad de pruebas, al no tomar en cuenta la solicitud de la recurrente en el Recurso Jerárquico de oficiar a la Gerencia General de Tecnología de Información y Comunicaciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que efectúe la revisión del respaldo del sistema de la pagina web del ente recurrido, a los fines de demostrar que en fechas 21-01-2004; 02-02-2004; 25-02-2004; 23-03-2004; 06-04-2004; 20-04-2004; 06-09-2004 Y 07-10-2004, adolecía de fallas técnicas.
Asimismo arguye, que el contribuyente puede utilizar cualquier medio de prueba que estuviere a su favor, ya que la carga de la prueba corresponde a la parte que lo alega.
Argumenta que la prueba solicitada sirve para demostrar la existencia de un caso fortuito y de fuerza mayor, no imputable al contribuyente y por ende, un eximente de responsabilidad penal tributaria con base a lo dispuesto en el Artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario.
Sostiene que la Administración Tributaria no puede rechazar las pruebas suministradas, ya que ellas son fundamentales para la demostración del hecho de que la contribuyente no realizó la retención del Impuesto al Valor Agregado correspondiente.
Al respecto, hace mención de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de la Contencioso Tributario de la Región Guayana en sentencia número PJ0662007000046 de fecha 29 de octubre de 2007, con respecto al principio de libertad de pruebas el cual es acogido por nuestro ordenamiento jurídico positivo, el cual prevé que podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando aplique prueba confesional de la Administración Tributaria.
Continúa señalando que este principio de libertad de prueba está íntimamente relacionado con el principio constitucional del Derecho a la Defensa, que constituye el núcleo del derecho al Debido Proceso aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, el cual está contemplado en el Artículo 49 numeral 1 de la Constitución.
Que la norma constitucional del derecho al debido proceso constituye el estatuto que le permite a los ciudadanos acudir a procesos en condiciones justas, transparentes e igualitarias, razón por la cual la doctrina éste es entendido desde el tiempo como un derecho fundamental, el cual en tanto derecho humano inherente a las personas, es insoslayable en cualquier estado y grado de las causas judiciales y aún en los procedimientos administrativos.
Expresa que el Derecho a la Defensa exige que el acto administrativo, cualquiera que fuese, más aún si se trata de un acto sancionatorio, sea el producto de un procedimiento en el que el administrado tenga la oportunidad de aportar y proponer las pruebas pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga.
Señala que el ser oído, lo que implica la posibilidad de alegar y probar, en el sentido de poder aportar al proceso todos los hechos que estimen adecuados y la utilización de todos los medios de prueba legales, pertinentes y útiles para probar los hechos que afirmen.
Adujo que la Administración Tributaria actuó discrecionalmente, toda vez que desvirtúa el argumento de la recurrente, al considerar que no fue diligente a la hora de evitar el evento fortuito que ocasionó el incumplimiento del deber formal de presentar las retenciones.
Alega que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho, por la incorrecta aplicación de la Ley así como la errónea interpretación de los hechos, vicios de fondo que origina la nulidad relativa o anulabilidad del Acto Administrativo.
Argumenta que la Administración Tributaria tomó en cuenta para el cálculo de los días de mora, días feriados y días inhábiles para la Administración como lo son los días festivos de semana santa y carnaval, y días inhábiles como lo son los días sábados y domingos, días en los cuales la Administración Tributaria no labora.
Aduce que es la Administración Tributaria en este caso y no al contribuyente, a quien corresponde la carga de la prueba de los presupuestos de hecho, toda vez que a los fines de dictar el acto administrativo debe de constatar que los hechos que le sirven de fundamento existen y constituyen prueba suficiente que fundamenten dicho acto.
Que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto respecto a la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la misma procede por cada mes de retraso en el cual el agente de retención o de percepción entere a las arcas del Tesoro Nacional el tributo retenido o percibido, entendiéndose que no se tipifica por cuenta de estos ilícitos material cuando la demora en el cumplimiento del deber formal sea menor a un mes.
Asimismo adujo que la teoría Ius Positivista, impera para garantizar la certeza jurídica y siendo que en el derecho sancionador se debe aplicar la ley sin que se pueda a través de la analogía crear otros ilícitos, conforme lo pauta el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario, a la norma debe dársele una interpretación restrictiva.
Concluye argumentando que es evidente que la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho, ya que el supuesto de hecho aplicado no encuadra con la consecuencia jurídica, por cuanto se trata de un ilícito formal y no material por la presentación extemporánea del tributo.
Por otra parte, el ciudadano Ramón Andrés Salas Flores quien es venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 5.975.978, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, en su escrito de informes señaló:
Que el Debido Proceso conlleva por consiguiente el derecho que tiene toda persona a ser oída y respetada, en pie de igualdad, por un juez o funcionario independiente e imparcial, y a que se examine las imputaciones conforme a derecho, aplicable a toda persona, por lo que se ha considerado tanto por la doctrina como por la jurisprudencia como un principio constitucional de todo estado de derecho, aplicable a toda persona, constituyendo la garantía instrumental que permite la defensa jurídica de todos los derechos subjetivos u objetivos mediante un proceso ajustado a derecho, adelantado por la autoridad correspondiente y decidido por un órgano competente, por lo que observa que es una ficción jurídica compleja y formalista.
Sostiene que la noción de carga, como es sabido se refiere a la necesidad jurídica de realizar una determinada conducta positiva (de hacer) cuya compulsión jurídica está establecida en el interés propio del sujeto sobre el que pasa, de tal modo que su incumplimiento no entraña ilicitud alguna, sino simplemente la pérdida de una ventaja para cuya obtención esa conducta constituye un requisito.
Adujo que se desprende de las actas procesales que la recurrente no promovió ningún medio probatorio para sustentar la supuesta violación por él enunciada en el Acto Administrativo objeto de la presente litis jurisdiccional, por lo que se evidencia que éste desistió de probar lo por él enunciado, supuestamente la violación del principio de Libertad de Prueba y de la garantía constitucional al Debido Proceso y al Derecho a la Defensa.
Alega que es evidente que la contribuyente no actuó en forma diligente frente a una eventualidad que era perfectamente vencible o previsible, pues debió dirigirse a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para presentar su declaración y pago de impuesto retenido y dejar constancia de la falla técnica del portal.
Arguye que la recurrente se contradice al decir que su incumplimiento se debió a un caso fortuito (no probado en la fase procedimental) y que hubo supuestamente un falso supuesto de hecho, al señalar que se le adicionan como días de mora los días inhábiles, lo que implica a su vez una admisión de su incumplimiento de su obligación tributaria.
Expresa, que olvidó el recurrente el señalar que al establecer la disposición de marras, que la aplicación de la tasa activa será según el promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósito, no señaló en cuál de los meses del año 2004 en que enteró efectivamente con retraso, que día respectivo era inhábil o no laborable, razón por la cual debe ser desestimado en su totalidad lo señalado por la contribuyente.
Asimismo alega que en el presente caso las retenciones del Impuesto al Valor Agregado deben efectuarse no mensualmente, sino quincenalmente, según lo previsto en su Ley, Reglamento y la Providencia Administrativa SNAT-2002-1455 del 29 de noviembre de 2002.
Aduce que el sistema venezolano, solamente le otorga el carácter de obligatorio cumplimiento a las sentencias emitidas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en consecuencia el resto de pronunciamientos emanados de los distintos órganos jurisdiccionales ya sean colegiados o uninominales son sentencias que tienen, en la práctica un valor informativo indiscutible, pero no pueden ser consideradas formalmente ni jurisprudencia ni fuente del Derecho.
Sostiene que salvo una sentencia que derogue una norma legal o que la interprete de determinada forma la Sala Constitucional, la Administración no está obligada a seguir los pronunciamientos emanados del Poder Judicial al momento de emitir los respectivos actos administrativos.
Concluye alegando que la Administración Tributaria actuó secumdum legem tanto al emitir la resolución SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/690 tanto al emitir la de la mora tributaria en que incurrió la contribuyente al enterar efectivamente con retardo.
II
MOTIVA
Una vez examinados los alegatos esgrimidos por las partes, este Juzgador colige que el thema decidendum se circunscribe al análisis de la denuncia por violación al Debido Procedimiento Administrativo; en determinar si en el presente caso es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria previsto en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario; así como la delación por falso supuesto de hecho y de derecho en la aplicación de la Ley. Así como la errónea interpretación de los hechos al haber, la Administración Tributaria calculado los días feriados y los días inhábiles para los intereses de mora y la denuncia de falso supuesto respecto a la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 113 Código Orgánico Tributario.
Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:
En cuanto a la primera denuncia planteada por la recurrente, este Sentenciador observa que la misma se refiere en primer lugar a la violación del Derecho a la Defensa y el Debido Procedimiento Administrativo, lo cual está íntimamente ligado a la falta de aplicación por parte del ente recurrido, de la fuerza mayor como circunstancia que la exime de responsabilidad por el ilícito tributario relativo a la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, ante la imposibilidad de acceder al portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) durante los días 21-01-2004, 02-02-2004, 25-02-2004, 23-03-2004, 06-04-2004, 20-04-2004, 06-09-2004 y 07-10-2004, fechas en las cuales la contribuyente debió cumplir con el deber formal de declarar y enterar los impuestos retenidos por concepto de Impuesto al Valor Agregado de acuerdo con lo establecido en el Calendario de Contribuyentes Especiales, lo cual influyó en el retraso para el cumplimiento de sus obligaciones.
Al respecto, es importante destacar que nuestro Código Orgánico Tributario establece en su Artículo 85 las circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Ahora bien, en apego a la mayoritaria doctrina nacional, se entiende por fuerza mayor todo acontecimiento imposible de preverse o que, previsto, no ha podido resistirse, impidiendo de esta manera el ejercicio de un derecho o el cumplimiento de una obligación. Este evento, como eximente de responsabilidad por ilícito tributario, tiene especial relevancia con respecto al cumplimiento de los deberes formales, puesto que absuelve de la sanción que se haya impuesto por transgredir la norma que establecen alguno de estos deberes. No obstante, para que la circunstancia eximente de responsabilidad alegada resulte procedente, es necesario que la parte actora, vale decir, la supuesta afectada por la fuerza mayor, pruebe que tal incidente efectivamente se verificó en la realidad.
En criterio de este despacho, que la simple alegación de esta circunstancia no puede producir efectos por sí misma, pues el recurrente tiene la carga de aportar elementos de convicción suficientes que demuestren fehacientemente el acaecimiento del hecho constitutivo de fuerza mayor que le impidió el cumplimiento tempestivo de sus obligaciones tributarias.
Si bien es cierto que la recurrente promovió que se oficiase a la División de Sistemas Operativos y Equipos de Almacenamiento de Datos de la Gerencia de Tecnología de Información y Comunicaciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en sede administrativa, no es menos cierto que la Administración Tributaria consideró que tal prueba era impertinente, por lo tanto no resulta de esta declaratoria una violación al Debido Procedimiento Administrativo o del Derecho a la Defensa, previsto en el Artículo 49 del texto constitucional, ya que el ente la tuvo en cuenta al hacer su consideración de impertinencia.
Ahora bien, el asunto que se plantea se encuentra resuelto por el legislador desde la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de esta forma el Artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:
“Artículo 85.- Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este Capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.”
Ahora la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, hace referencia a los recurso impugnatorios, cuando estos supuestos se producen en la conformación del acto, esto es si a raíz de una solicitud se ha causado indefensión o no se ha valorado una prueba, y se ha lesionado derechos subjetivos con esta omisión, el recurso que tiene cabida es el jerárquico previsto en la propia norma.
Cuando esto ocurre durante la sustanciación del jerárquico en materia tributaria, el texto constitucional, permite el ejercicio del recurso contencioso tributario, conforme lo plantea el Código Orgánico Tributario, esto es, el control de los actos de la administración contrarios a la ley o a la Constitución, por lo que al haberse denunciado, corresponde al Juez pronunciarse al respecto, pero bajo la premisa de que quien acciona debe probar, en interés de demostrar que verdaderamente ha ocurrido una causa que lo exime de la sanción, sea por caso fortuito o por fuerza mayor.
En otras palabras la sociedad recurrente debió probar ante esta instancia judicial, que el portal para declarar ante el ente administrativo recurrido presentaba falla para aquella época, no siendo suficiente alegar que la Administración Tributaria, le violó su derecho a la defensa por tan solo declarar impertinente la prueba.
En consecuencia, este Tribunal, sobre la base de las consideraciones que anteceden, y del análisis del expediente, observa que la contribuyente no actuó en forma diligente frente a una eventualidad que era perfectamente vencible o previsible, pues debió dirigirse a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para presentar su declaración y pago del impuesto retenido y dejar constancia de la falla técnica del portal, por lo tanto no se observa que sea aplicable la eximente de responsabilidad por ilícito tributario, así como tampoco se aprecia una actitud diligente por parte de la recurrente para cumplir con las normas relacionadas al efecto, las cuales contienen la conducta a tomar en caso de presuntas fallas en el portal. Así se declara.
En razón de lo anterior tampoco se viola el Derecho a la Libertad de Pruebas, pero pese a este pronunciamiento, el Tribunal debe señalar que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho cuando consideró impertinente la solicitud de oficiar a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), puesto que aunque de ser cierto que el portal haya presentado fallas en las fechas señaladas, la recurrente tenía alternativas diferentes a la electrónica para el cumplimiento de sus obligaciones como responsable tributario, tal y como lo señaló la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.
En este sentido se debe enfatizar que, tal como lo señaló la representación de la República en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2001-000151, en lo que respecta al procedimiento a seguir en estos casos, los contribuyentes especiales deberán enterar los montos correspondientes electrónicamente, es decir, mediante el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en los casos en que el enteramiento no pueda efectuarse electrónicamente, el agente de retención debe proceder a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en las taquillas del Banco Industrial de Venezuela. (Vid. Artículos 11 y 16, numerales 4 y 5, de las Providencias Administrativas SNAT/2002/1455 y SNAT/2005/0056, de fechas 29 de noviembre de 2002 y 27 de enero de 2005, respectivamente).
La norma es clara al efecto, ya que en el supuesto de que la recurrente haya tenido problemas para presentar la declaración en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de igual forma podía cumplir con su obligación mediante otras vías, tales como, presentar el pago ante la División del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o Institución Bancaria correspondientes, lo cual no ocurrió en el presente caso, constituyendo tal conducta un ilícito material conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario.
Dicho lo anterior, este Juzgador observa que en el caso bajo análisis, la recurrente afirma que no pudo presentar las declaraciones dentro del plazo establecido legalmente, por fallas técnicas generadas en el sistema, admitiendo de esta manera que no cumplió con su obligación, encuadrándose su conducta omisiva en el tipo delictual establecido en el Artículo 113 del Código Orgánico, siendo objeto de la sanción allí establecida, sin probar ante esta instancia judicial, que el portal no se encontraba disponible para que presentase su declaración, ya que nada aportó al efecto, como tampoco realizó los actos alternativos para cumplir como buen padre de familia con el pago de sus obligaciones como responsable.
Como consecuencia de lo expuesto, al no haber demostrado la recurrente que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a las sanciones impuestas correspondientes a los períodos impositivos primera y segunda quincena de enero 2004, primera quincena de febrero 2004, primera y segunda quincena de marzo 2004, primera quincena de abril 2004, segunda quincena de agosto 2004 y segunda quincena de septiembre 2004, en aras de la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara igualmente improcedente esta denuncia de la recurrente, así como la denuncia relativa al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y, por lo tanto, procedentes las multas impuestas con base en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Con relación al vicio de falso supuesto alegado en ocasión a la interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario es importante destacar en cuanto a este particular, lo que ha expresado la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, en tal sentido la sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, señala:
“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)
Fondo de la controversia.
Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:
La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional,
ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:
La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.
Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:
“Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…”.
“Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.”. (Resaltado de la Sala).
Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la Providencia Administrativa N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.
En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.
En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.
Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.
Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.
En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.
Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:
“Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.
Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.
En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.” (Destacado de la Sala).
Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal ya había cambiado de criterio con respecto a la interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario conforme a sentencia 050/2010 de fecha 16 de julio de 2010, a los fines de unificar criterios jurisprudenciales, acogiéndose al criterio expuesto mediante la sentencia trascrita en relación a la sanción del presente caso, aplicable a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la norma del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la norma del Artículo 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.
En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en menos de un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso. Así se declara.
Con respecto a la errónea interpretación de los hechos en cuanto la Administración tomó en cuenta los días feriados y los días inhábiles para el cálculo de los días de mora, la recurrente yerra en su apreciación, ya que el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario, no es un complemento de la fórmula para el cálculo de los intereses moratorios. Al contrario el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario se refiere a las actuaciones de la Administración Tributaria y a los plazos para el ejercicio de recursos o cómputo de las diferentes etapas procedimentales, por lo que se declara sin lugar la pretensión sobre este particular. Se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil WENCO LA URBINA C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000151, de fecha 08 de abril de 2010, notificada el 04 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se CONFIRMA el acto impugnado.
De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en un 10% de lo debatido por haber resultado totalmente vencida ante esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días del mes de diciembre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Marbel Luz Castilla Valle
ASUNTO: AP41-U-2010-000279
RGMB/ppa.
En horas de despacho del día de hoy, catorce (14) de diciembre de dos mil diez (2010), siendo las ocho y cincuenta y tres minutos de la tarde (08:53 a.m.), bajo el número 093/2010 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Marbel Luz Castilla Valle
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