REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, veintitrés (23) de marzo de 2010
199º y 151º
ASUNTO: AP41-U-2005-000433 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1476
Vistos con informes de la Administración Tributaria
Se inicia este proceso con el escrito presentado en fecha 13 de abril de 2005, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual el ciudadano RAFAEL ANTONIO DÁVILA ZAMORA, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 5.890.809, actuando en su carácter de Administrador de la sociedad mercantil AGENCIA DE LOTERÌAS ESCOAREN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 29 de junio de 1994, bajo el N° 73, Tomo 98-A-Pro., debidamente asistido por la ciudadana abogada MARÌA CAROLINA MOROS RODRIGUEZ, venezolana, titular de la cédula de identidad Nº 13.827.488, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 106.977, a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA-DFTD-2004-00000523 de fecha 08 de diciembre de 2004 (folios 27 al 29), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuyo contenido se le impone a la contribuyente multa por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los ejercicios comprendidos noviembre 2002 a abril de 2004, por la cantidad total de MIL NOVECIENTAS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.930 U.T.), convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, conforme lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, y se le dio entrada mediante auto de fecha 14 de abril de 2005 (folio 50), por lo que se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Fiscal y Procurador General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del mencionado Código, se ordena requerir al ciudadano Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Procuradora General de la República, Fiscal General de la República, y Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 55, 56 y 57, respectivamente.
Por diligencia del 03 de abril de 2006 (folios 59 al 62), la ciudadana GINETTE GARCIA TREJO, titular de la cédula de identidad Nº 7.942.974, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 61.470, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita que se practique la notificación del ciudadano Contralor General de la República, y al efecto consigna Poder que acredita su representación.
Con fecha 06 de abril de 2006, la Jueza Titular para ese momento, INGRID CANCELADO RUIZ, se abocó al conocimiento de la presente causa (folio 63).
Por auto de esa misma fecha, 06-04-2006 (folio 64), este Tribunal ordena librar nuevamente boleta dirigida al ciudadano Contralor General de la República.
La boleta de notificación del ciudadano Contralor General de la República, fue debidamente consignada a los autos (folio 66).
El 26 de julio de 2006 (folios 67 al 71), la ciudadana GINETTE GARCIA TREJO, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, se opone a la admisión del recurso contencioso tributario, en cuanto al cumplimiento de la formalidad de consignar el original o copia certificada del registro mercantil o poder que acredite la representación legal del contribuyente, conforme con el artículo 266 del Código Orgánico Tributario. Al efecto consigna poder donde acredita su representación.
Por auto del 03 de agosto de 2006 (folio 72), se ordeno oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso
El 09-01-2007 (folio 75), se recibió Oficio N° 56/2006 del 11 de agosto de 2006, proveniente de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que los días hábiles transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo impugnado (exclusive) y la fecha de interposición del recurso (inclusive), fueron veinticinco (25) días hábiles.
En fecha 16 de enero de 2007 (folio 76), la ciudadana BEATRIZ B. GONZÁLEZ, Jueza Provisoria de este Despacho, quien suscribe el presente fallo, se aboca al conocimiento de la presente causa.
El 22-01-2007 (folio 77), se ordena abrir articulación probatoria de cuatro (4) días de despacho, de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
Mediante auto de fecha 14 de febrero de 2007 (folios 78 al 83), este Tribunal Superior desestima la oposición a la admisión formulada por la Representante de la República, y admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 84) mediante auto del 05-03-2007, este Tribunal deja expresa constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.
Vencido el lapso probatorio, mediante auto se deja expresa constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 10-04-2007, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 90).
El 02-05-2007, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparece la ciudadana abogada RANCY MUJICA, titular de la cédula de identidad N° 6.012.973, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 40.309, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien consigna escrito de informes elaborado por la ciudadana abogada GINETTE GARCIA TREJO, y al efecto consigna poder donde acredita su representación (folios 95 al 117).
En fecha 03 de mayo de 2007 (folio 118), el Tribunal dijo “Vistos”.
El 14-05-2008 (folio 120), la ciudadana GINETTE GARCIA TREJO, solicita que se dicte sentencia en la presente causa (folio 120).
Por diligencia del 19 de octubre de 2009, la ciudadana MARISABEL TORRES BLANCO, titular de la cédula de identidad Nº 15.306.087, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 104.211, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita que se dicte sentencia en la presente causa, al efecto consigna Poder donde acredita su representación (folios 122 al 124).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Manifiesta la recurrente que a través de la Resolución de Multa Nº RCA-DFTD-2004-00000523 del 08 de diciembre de 2004, notificada el 07-03-2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, se le impone sanciones a la empresa por el incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos de noviembre 2002 a abril de 2004, por un monto de 1.930 U.T., convertidas a Bs. 56.762.000,00, ahora BsF. 56.762,00, al valor actual para ese momento de la Unidad Tributaria.
Que conforme con el artículo 101, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente multa por omisión del deber formal de emitir facturas, comprobantes o documentos equivalentes por sus ventas, sancionado con una unidad tributaria (1 UT) por cada factura emitida durante cada período, hasta alcanzar el límite máximo de doscientas unidades tributarias (200 UT) en un mismo período impositivo, por lo que el ente tributario presumió que si el contribuyente hubiese cumplido con el deber de emitir los comprobantes respectivos, seguramente realizaría doscientas (200) operaciones cada mes, de allí que fueron revisados dieciocho (18) períodos impositivos cuya multa sería por la cantidad de tres mil seiscientas unidades tributarias (3.600 UT), disminuyéndola en virtud de la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, a la cantidad de mil novecientas unidades tributarias (1.900 UT), cantidad todavía desproporcionada.
Que el legislador pone en vigor un régimen sancionatorio rígido, donde se dejan de lado principios del derecho penal universal, tales como la prohibición de doble sanción, toda vez que en materia penal tributaria pueden coexistir por un mismo hecho penas privativa de libertad, sanciones pecuniarias y clausura temporal o permanente del establecimiento, a juicio del ente exactor, por lo que la multiplicidad de sanciones a un mismo sujeto por un mismo hecho, puede considerarse inconstitucional, toda vez que el artículo 49 de la Carta Magna consagra expresamente el Principio Non Bis In idem, del cual la prohibición de doble sanción es un vértice.
Que la Resolución recurrida viola la capacidad contributiva de la empresa, principio éste previsto en el artículo 316 de la Constitución, por la sanción por incumplimiento de deberes formales en materia de emisión o recepción de comprobantes, toda vez que al tratarse de una norma de doble sanción no está establecida entre límites como el común denominador de las normas de carácter sancionatorio o punitivo, sino que establece un monto único para el incumplimiento de alguno de los deberes, y sin importar la concurrencia de atenuantes, además de que los márgenes de utilidad del negocio son ciertamente reducidos, todo lo cual trae como consecuencia que los ingresos de la misma, gravables con el impuesto sobre la renta además de los impuestos municipales, sean igualmente reducidos, en consecuencia, no puede afrontar las multas por incumplimientos de un deber formal sin sufrir un desbalance significativo en su patrimonio.
Luego de citar a el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución, y de transcribir el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, solicita la desaplicación de éste último, en virtud de que supone una cláusula de corrección monetaria por efectos de la inflación, por lo que solicita que se ordene el recálculo de las sanciones conforme a la unidad tributaria para el momento de la comisión de las infracciones.
Invoca las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, toda vez que actuó de forma diligente a fin de esclarecer ante el órgano administrativo su situación, aunado al hecho de haber subsanado la omisión del deber de presentar las declaraciones sustitutivas informativas.
Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia se anule el acto administrativo impugnado.
2. La República
La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.
Señala que las multas impuestas a la contribuyente son absolutamente procedentes, pues la misma no logró comprobar con sus alegatos, y desvirtuar la legalidad y validez de las actuaciones fiscales.
Luego de un análisis sobre la potestad sancionatoria de la Administración Pública, de citar los artículos 93 y 177 del Código Orgánico Tributario, y de apoyarse en autores como José Araujo Juárez y Zorzona Pérez, manifiesta que se evidencia del acto administrativo impugnado que la contribuyente cometió un incumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, en concordancia con la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución Nº 1677 de fecha 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.667 del 25-04-2003, por los siguientes hechos: i) No emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios, correspondiente a los periodos de imposición de noviembre de 2002 a abril de 2004, contraviniendo lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 3 de la Resolución 1677 del 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 del 25-04-2003, ii) No lleva las relaciones de compra venta del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición noviembre 2002 a abril de 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto la Valor Agregado, en concordancia con el artículo 3 de la Resolución 1677 del 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 del 25-04-2003, y iii) Presentó en forma extemporánea las Declaraciones Informativas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición enero 2003 a diciembre 2003, incumpliendo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el parágrafo único del artículo 9 y el artículo 10 de la Resolución 1677 del 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 del 25-04-2003.
Que se le impuso sanción conforme a lo establecido en el primer aparte de los artículos 101 y 102 y el segundo aparte del 103 del Código Orgánico Tributario, por las cantidades de 200 UT por cada período omitido, 50 UT y 5 UT, respectivamente, por lo que las multas ascienden a la cantidad de 1930 UT.
Después de referirse a los artículos 80, 99 y 145 del Código Orgánico Tributario, señala que la Administración Tributaria no impuso una sanción no prevista, como erradamente lo afirma la recurrente, sino aquélla que resulta de la aplicación de la normativa vigente a la infracción cometida, dado que la multa fue determinada por incumplimiento del deber formal y tiene su fundamento legal en los citados artículos.
Que no se configura el vicio alegado de nulidad de la Resolución recurrida por aplicar una multiplicidad de sanciones, violándose el principio non bis idem, toda vez que se dejó constancia en la Resolución de Imposición de Sanción de los incumplimientos formales a los que estaba obligada la contribuyente.
Posterior a la transcripción de los artículos 316 y 133 de la Constitución, manifiesta que el principio de capacidad contributiva está dirigido al establecimiento de tributos por parte del legislador mediante la sanción y promulgación de leyes especiales de contenido tributario, por tanto, el legislador al dictar una ley impositiva debe tomar como presupuesto circunstancias que sean reveladoras de la capacidad económica del contribuyente, capacidad que se explica a través de ciertos índices como sería el incumplimiento de deberes formales.
Que se observa del escrito recursivo, que la contribuyente hace un esbozo sobre la violación del principio de la capacidad contributiva, sin concretar cómo se vulnera su derecho subjetivo, por lo que a juicio de la Representación de la República no se quebranta dicho principio, ya que se está gravando al contribuyente en relación a los incumplimientos efectuados por ella misma, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee la recurrente para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, por lo que mal puede aducir que se le està gravando una porción de rentas inexistentes.
Luego de copiar el artículo 94 y 121 del Código Orgánico Tributario y de transcribir sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Tributario, señala que para el ejercicio del control difuso por inconstitucionalidad se hace necesario el análisis del fondo de la controversia por parte del órgano jurisdiccional, por cuanto esa supuesta inconstitucionalidad no resulta de ningún modo evidente, por lo que solicita que sea desestimado el ejercicio del control difuso toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia.
Que la contribuyente no esgrimió alegato alguno que justificara la procedencia de las circunstancias atenuantes invocadas para rebajar las sanciones impuestas, por lo que a falta de argumentación éstas deberían ser desestimada por carecer de elementos tendente a su valoración, además que su Representación ni la del juez de la causa pueden suplir su inactividad y menos especular sobre los motivos en los cuales pueden estar sustentados la procedencia de la misma.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en caso contrario, se exima en costas al Fisco Nacional.
III
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
En fecha 08 de diciembre de 2004, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución (Imposición de Sanción) N° RCA-DFTD-2004-00000523 (folios 27 al 29), notificada a la contribuyente el 07-03-2005, mediante la cual se le impone multa a la contribuyente por la cantidad total de 1930 UT, por las infracciones siguientes:
Articulo 101 COT, numeral 1
Sanción: No emite Facturas, comprobantes fiscal y/o documentos equivalentes por sus ventas y/o por la prestación de servicios
Periodo Ut Ut Concurrencia
Noviembre 2002 200 200
Diciembre 2002 200 100
Enero 2003 200 100
Febrero 2003 200 100
Marzo 2003 200 100
Abril 2003 200 100
Mayo 2003 200 100
Junio 2003 200 100
Julio 2003 200 100
Agosto 2003 200 100
Septiembre 2003 200 100
Octubre 2003 200 100
Noviembre 2003 200 100
Diciembre 2003 200 100
Enero 2004 200 100
Febrero 2004 200 100
Marzo 2004 200 100
Abril 2004 200 100
Total 1900 UT
Articulo 102 COT, numeral 1
Sanción: No lleva las Relaciones Informativas de Compras y Ventas del IVA en mas de un período de imposición
Periodo Ut Ut Concurrencia
Noviembre 2002
50
25
Diciembre 2002
Enero 2003
Febrero 2003
Marzo 2003
Abril 2003
Mayo 2003
Junio 2003
Julio 2003
Agosto 2003
Septiembre 2003
Octubre 2003
Noviembre 2003
Diciembre 2003
Enero 2004
Febrero 2004
Marzo 2004
Abril 2004
Total 25 UT
Articulo 103 COT, numeral 4
Sanción: Presentación extemporánea de las Declaraciones Informativas del IVA
Periodo Ut Ut Concurrencia
Primer Semestre 2003 5 2,5
Segundo Semestre 2003 5 2,5
Total 5 UT
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Improcedencia de las Multas por: i.1) Violación del Principio del Non Bis In Idem, y i.2) Violación al Principio de Capacidad Contributiva; ii) Desaplicación por Inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y iii) Aplicación de la atenuantes contenidas en los numeral 2 y 3 del artículo 96 ejusdem.
Observa este Tribunal que la recurrente no desconoce los hechos por la que la Administración Tributaria la sanciona, en torno a que no emite documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios, correspondiente a los periodos de imposición de noviembre de 2002 a abril de 2004; no lleva las relaciones de compra venta del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición noviembre 2002 a abril de 2004, y no presentó en forma temporánea las Declaraciones Informativas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos primer y segundo semestre de 2003, por lo que resulta forzoso para este Tribunal Superior tener por cierto lo expresado en este punto en la Resolución recurrida toda vez que éstas se encuentra revestida de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario.
En cuanto a la violación al principio non bis in idem, por imponer la Administración Tributaria sanción de multa y cierre de establecimiento, contemplada en el último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, como consecuencia de un mismo hecho investigativo, esta sentenciadora estima necesario hacer algunas consideraciones en relación a dicho principio.
El principio non bis in idem viene dado con el propósito de evitar que un mismo hecho se sancione penal o administrativamente más de una vez, encontrándose plasmado el artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establecido además como uno de los principios generales del Derecho.
Así las cosas, este Tribunal trae a colación Sentencia N° 1798 de fecha 19 de julio de 2005, (expediente N° 03-3136), Caso: Festejos Mar, C.A., Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual afirmó que:
Los principios generales del Derecho, tradicionalmente denominado non bis in idem, que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un mismo hecho.
Este principio constituye uno de los elementos o corolarios del principio general de legalidad que domina el Derecho Administrativo Sancionador en todas sus formas, que sirve de límite al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues impide que el administrado sea sancionado dos o más veces por una misma conducta. Al respecto, el español Antonio Domínguez Vila, en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem sólo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos”.
Sin embargo, resulta importante destacar que el non bis in idem se excluye en la apreciación del agravante por reincidencia. La imposición de una pena o sanción aumentada -cualitativa y cuantitativamente- para sancionar el nuevo ilícito penal o administrativo cometido por una persona después de haber sido condenada o sancionada por un ilícito anterior, en virtud de su mayor peligrosidad, no vulnera la prohibición de doble sanción, puesto que nada le impide al legislador tomar en cuenta la condena o sanción anterior, con la finalidad de ajustar con mayor precisión el tratamiento que se considere más adecuado para aquellos supuestos en que un individuo incurriese en un nuevo ilícito, lo que pone en evidencia la indiferencia que manifiesta por la sanción quien, a pesar de haberla sufrido antes, recae en su conducta infractora o delictual.
Al respecto, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, prevé:
Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Negritas del Tribunal)
Ahora bien, la norma analizada sanciona los ilícitos descritos en cada uno de los numerales del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, pero de forma diferente para aquellos supuestos que se circunscriban en materia de impuestos indirectos, no sólo con las sanciones pecuniarias que resulte en razón del incumplimiento, sino que además contempla el cierre del establecimiento por un plazo que en ningún caso podrá exceder de tres (3) días, es decir, la norma impone simultáneamente dos (2) sanciones, por una parte la multa y por la otra el cierre del establecimiento.
En este orden de ideas, se aprecia que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DFTD-2004-00000523 (folios 27 al 29) del 08 de diciembre de 2004 impone sanción de multa a la contribuyente por: i) No emitir documentos que soportan las operaciones de ventas y/o prestaciones de servicios, correspondientes a los períodos de imposición noviembre 2002 a enero 2004, contraviniendo lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ratione temporis, en concordancia con los artículos 5 y 6 de la Resolución 1677 del 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 del 25-04-2003; ii) No llevar las relaciones de Compras Ventas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición noviembre 2002 a abril 2004, incumpliendo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 5 y 6 de la Resolución 1677 del 14-03-2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.677 del 25-04-2003; y iii) Presentar en forma extemporánea las Declaraciones Informativas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición de primer y segundo semestre del año 2003, incumpliendo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ratione temporis, en concordancia con el parágrafo único del artículo 9 y el artículo 10 de la Resolución 1677 del 14-03-2003. Asimismo, en la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-3164-01 sin fecha (folio 30), se le impone a la contribuyente clausura del establecimiento por un plazo de tres (3) días continuos; razón por la cual este Tribunal considera que no se evidencia la violación del principio “non bis in idem”, por cuanto la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara.
Por otra parte, alega la recurrente que las multas impuestas por la Administración Tributaria le ocasiona una afectación significativa a su patrimonio, por lo que la Resolución recurrida debe ser nula por violar el principio de capacidad contributiva, no obstante, advierte este Tribunal que la contribuyente incumplió con los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, tal como se constata de la investigación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma no emitía documentos que soportan las ventas y/o prestaciones de servicios, correspondiente a los períodos de imposición noviembre de 2002 a abril de 2004; no lleva las relaciones de compras/ventas del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición noviembre de 2002 a abril de 2004, y presentó en forma extemporánea las Declaraciones Informativas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los período de imposición Primer y Segundo semestre del año 2003, siendo sancionada conforme a lo establecido en los artículos 101, numeral 1, 102, numeral 1 y 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, observa este Tribunal que la recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio una serie de afirmaciones sobre la supuesta violación de la capacidad contributiva, y no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrase que la cuantía de la sanción impuesta por el ente exactor detrae injustamente una porción de su patrimonio, afectándola en su capacidad contributiva o capacidad económica, además que mal puede la misma solicitar la declaratoria de violación al principio de capacidad contributiva, cuando las normas aplicada por la Administración Tributaria pretende aplicar con exactitud la sanción establecida por los ilícitos tributarios cometidos, por lo que los contribuyentes están obligados a cumplir con los deberes formales previstos en los textos legales, cuya consecuencia le acarrea la aplicación de la sanción respectiva. Por tanto, se desecha la denuncia antes indicada. Así se declara.
Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, al disponer que las multas expresadas en unidades tributarias deberán ser pagadas al valor de las mismas al momento del pago, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente:
… ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:
“…En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.
De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.”
En atención a lo precedentemente expuesto se observa que la juzgadora de instancia desaplicó el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por estimar que era violatorio de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad así como de la garantía de irretroactividad de la ley a menos que favorezca al infractor; al respecto debe esta Máxima Instancia precisar que el mencionado dispositivo entró en vigencia conforme a lo preceptuado en el artículo 343 eiusdem, noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial (17 de octubre de 2001), es decir, el 17 de enero del año 2002.
…
Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.
En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.
Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago…
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad de MIL NOVECIENTAS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.930 UT), las cuales deberán calcularse a BOLIVARES FUERTES deacuerdo con el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago, si la contribuyente no hubiese realizado el respectivo pago. Así se decide.
Por último, la recurrente alega las atenuantes contenida en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, toda vez que “… ha procedido sin mayores dilaciones, actuando de forma diligente a fin de esclarecer ante el órgano administrativo correspondiente su situación con motivo del procedimiento administrativo sancionatorio que motiva el presente recurso contencioso tributario, aunado al hecho de haber subsanado la omisión del deber de presentar las declaraciones informativas, tal y como dejó constancia el funcionario actuante en el Acta Constancia distinguida con las siglas y números RCA-DF-2004-3164-02, de fecha 03 de septiembre de 2004…”.
Así las cosas, se observa al folio 47 del expediente, Acta de Recepción Nº RCA-DF-2004-3164-02, levantada el 03 de septiembre de 2004, a través del cual se deja constancia de la documentación que recibe “Declaraciones IVA correspondiente a los Periodos 5, 6, 07, 08, 09, 10, 11 y 12 del 2003; 01, 02, 03, 04, 05, 06 y 07 del 2004”.
En ese sentido, establece el artículo 96 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:
Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
(…)
En cuanto a la aplicación de las circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, considera esta Juzgadora, que las circunstancias atenuantes permiten una menor graduación de la pena, sin embargo, en el presente caso la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, tal y como lo establece la norma, razón por la cual no constituye una atenuante, toda vez que la contribuyente no se encuentra en los supuestos previstos en el mencionado artículo. Así se declara.
En torno a la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del referido artículo 96, aprecia quien aquí decide, que a través del Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-20043164-01 (folios 35 y 41) levantada el 25 de junio de 2004, el funcionario fiscalizador deja constancia que la contribuyente no presenta las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, siendo emplazada a través del Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar Nº RCA-DF-2004-VDF-3164-01 del 03 de agosto de 2004 (folios 45 y 46), para presentar las declaraciones omitidas y pagar el impuesto resultante para los períodos noviembre de 2002 a abril de 2004, y a través del Acta de Recepción Nº RCA-DF-2004-3164-02 de fecha 03-10-2004 (folio 47) el funcionario actuante deja constancia de las declaraciones que recibe de la contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual este Tribunal considera procedente la atenuante y así se decide.
Dilucidado lo anterior, en virtud de que resulta procedente la atenuante 3 del artículo 96 supra transcrito, esta Juzgadora haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena disminuye en TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 UT) la sanción impuesta por la Administración Tributaria, por lo que la multa a pagar sería por la cantidad de MIL NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (BsF. 1.900 UT). Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil AGENCIA DE LOTERÌAS ESCOAREN, C.A., contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA-DFTD-2004-00000523 de fecha 08 de diciembre de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuyo contenido se le impone a la contribuyente multa por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los ejercicios comprendidos noviembre 2002 a abril de 2004, por el monto total de MIL NOVECIENTAS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.930 U.T.), convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, conforme lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA-DFTD-2004-00000523 de fecha 08 de diciembre de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se disminuye la multa en TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), conforme a los términos expresados en el presente fallo.
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la contribuyente por la cantidad de MIL NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (1.900 UT), sin perjuicio del recálculo en virtud del nuevo valor de la unidad tributaria, en caso de no haberse realizado el pago, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de marzo del año 2010. Año 199° de la independencia y 151° de la Federación.
LA JUEZA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las ocho y cincuenta y cuatro de la mañana (08:54 a.m.).
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/Luis
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