ASUNTO: AP41-U-2010-000143 Sentencia Nº 087/2010
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de noviembre de 2010
200º y 151º
El 11 de marzo de 2010, las abogadas Ellen Susana Morales Lodis y Verónica Cruz Salazar, titulares de las cédulas de identidad números 15.366.992 y 15.457.296, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 145.423 y 118.231, actuando en representación de la sociedad mercantil FARMACIA LOCATEL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 24 de febrero de 1994, bajo el número 46, Tomo 47-A-Sdo., se presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003195, de fecha 27 de noviembre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto el 15 de agosto de 2007, contra la Resolución número 6720 (Decisiones desde la 2/20 hasta la 18/20), del 16 de abril de 2007, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, que impone a la recurrente la multa establecida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de MIL DOSCIENTAS SETENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS (1.272 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 99, numeral 2 y 145 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.
En esa misma fecha, 11 de marzo de 2010, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada el 15 de marzo de 2010, ordenándose las notificaciones de ley.
El 12 de agosto de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.
El 25 de octubre de 2010, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada María Alejandra González, titular de la cédula de identidad número 12.810.021 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 88.077, presentaron informes.
El 04 de noviembre de 2010, la recurrente presentó observaciones sobre los informes de la representación de la República.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
La recurrente expone:
Que en fecha 16 de abril de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), realizó un procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.
Que en fecha 11 de julio de 2007, fue notificada de la Resolución número 6720 de fecha 16 de abril de 2007, mediante la cual le fue impuesta una sanción por haber incurrido en los ilícitos formales previstos en los artículos 101 numeral 3, 102 numeral 2 y 104 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, emitiendo la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital las Planillas de Liquidación números 01-10-01-2-26-015325; 01-10-01-2-26-015318; 01-10-01-2-26-015319; 01-10-01-2-26-015320; 01-10-01-2-26-015321; 01-10-01-2-26-015322; 01-10-01-2-26-015323; 01-10-01-2-26-015324; 01-10-01-2-26-015334; 01-10-01-2-26-015326; 01-10-01-2-26-015327; 01-10-01-2-26-015328; 01-10-01-2-26-015329; 01-10-01-2-26-015330; 01-10-01-2-26-015331; 01-10-01-2-26-015332; 01-10-01-2-26-015333.
Que procedió a realizar el pago de una multa por la cantidad de 150 Unidades Tributarias, por haber incurrido en el ilícito formal previsto en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, contenida en la Planilla de Liquidación número 01-10-01-2-26-015317, de fecha 16 de abril de 2007 y notificada el 11 de julio de 2007.
Que asimismo, procedió a pagar la multa de 12,5 Unidades Tributarias por incursión en el ilícito formal previsto en el numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, contenida en la Planilla de Liquidación identificada con el número 01-10-01-2-25-001922 de fecha 16 de abril de 2007 y notificada el 11 de julio de 2007.
Que también pagó la cantidad de 5 Unidades Tributarias por incurrir en el ilícito formal previsto en el numeral 4 del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario, contenida en la Planilla de Liquidación identificada con el número 01-10-01-2-27-004277, de fecha 16 de abril de 2007 y notificada el 11 de julio de 2007.
Que el 15 de agosto de 2007, ejerció Recurso Jerárquico mediante el cual denunció el falso supuesto de hecho y de derecho de la Resolución número 6720, por considerar que la Administración Tributaria efectúo en ese caso, la aplicación errónea de la base legal.
Que el 27 de enero de 2010, fue notificada de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003195, mediante la cual se declara la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico interpuesto y confirma en todos sus términos la Resolución número 6720 (Decisiones desde la 2/20 hasta la 18/20), así como las Planillas emitidas en virtud de la misma por concepto de multa equivalente a la cantidad de 1.272 Unidades Tributarias, exigiéndole el pago de la cantidad de CUARENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. 47.980,80).
Seguidamente, señala:
Que disiente del contenido de la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/2009-003195, de fecha 27 de noviembre de 2009, por considerar que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de ausencia del procedimiento legalmente establecido.
Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a través de la Resolución impugnada, señaló que la recurrente no estuvo asistida de abogado al momento de la presentación del Recurso Jerárquico, debido a que no consta en su contenido la firma de la abogada asistente. Al respecto, la recurrente alega que se configuró una violación al derecho de subsanabilidad de los actos del interesado, que no es sino una manifestación del principio in dubio pro actione, el cual permite que en caso de duda, la interpretación ha de efectuarse a favor de la mayor garantía y de la interpretación más favorable al ejercicio del derecho de petición y, por lo tanto, en el sentido de asegurarle, superando las dificultades de índole formal, una decisión sobre el fondo del asunto objeto del procedimiento administrativo, hasta su total terminación.
Que en todo caso, la Administración Tributaria se encontraba en el deber de solicitar a la recurrente que subsanara la falta que detectó cuando revisó el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, al indicar la Resolución objeto de impugnación, que la ciudadana Carla Hernández Montiel no firma el Recurso Jerárquico interpuesto.
Que la Administración Tributaria incurre en un error al efectuar tal afirmación, por cuanto el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 15 de agosto del 2007, fue firmado por su autor, el ciudadano Jonh Levy Bensimon, titular de la cédula de identidad número 6.973.291, en su carácter de representante de Locatel Servicios, cualidad que se desprende de documento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el número 66, Tomo 24-A-SDO, en fecha 21 de febrero de 2005, y que la ciudadana Carla Hernández Montiel, actuaba como asistente de Jonh Levy Bensimon, representante de Locatel Servicios.
Luego de transcribir y analizar las normas contenidas en los artículos 86 y 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la recurrente manifiesta que el Recurso Jerárquico interpuesto no adolece de ninguno de los requisitos que se enumeran en el Artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues la única firma que se exige en esa norma, es la de los interesados y que evidentemente el interesado en este caso, es el ciudadano John Levy Bensimon, quien actúa en su carácter de Director Gerente de la recurrente; ya que no indica en ninguna parte del Artículo trascrito que las personas que asisten deben firmar el escrito ya que evidentemente lo que están haciendo es prestar un auxilio, una asesoría.
Que conforme a lo establecido en el Artículo 242 del Código Orgánico Tributario, el Recurso Jerárquico podrá ser interpuesto por quien tenga interés legítimo, personal y directo, que en el caso indicado, sería por el ciudadano John Levy Bensimon en su carácter de Director Gerente de Locatel Servicios, aspecto no tomado en cuenta por la Administración Tributaria al decidir sobre la admisibilidad del Recurso Jerárquico.
En virtud de lo expuesto, la recurrente solicita que la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003195, de fecha 27 de noviembre de 2009 y notificada el 27 de enero de 2010, sea declarada nula de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
A la par, la recurrente alega la violación del Principio del Debido Proceso y en consecuencia, de su Derecho a la Defensa, establecidos en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto, al declararse la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, no entró a conocer del fondo discutido en el presente caso.
De igual forma, la recurrente alega que la Administración Tributaria a través de la Resolución número 6720, partió de un falso supuesto de hecho y derecho al sancionarla, por considerar que se habían configurado dieciocho (18) ilícitos tributarios autónomos, procediendo a aplicarle una multa de 150 Unidades Tributarias por cada período, por el ilícito previsto en el numeral 3, del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, determinado en el primer mes verificado, es decir, mayo de 2004, y procedió a rebajar a la mitad la sanción de los 17 meses restantes, es decir entre julio 2003 y diciembre de 2004, lo cual generó la imposición de una multa equivalente a 1.450 Unidades Tributarias. Por ello, considera que la Administración Tributaria estableció la sanción fundamentada en una errónea apreciación de los hechos, al asumir que en cada mes se cometieron ilícitos distintos y autónomos, desconociendo la existencia de la figura del Delito Continuado.
Que la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto de derecho, en virtud de la errónea aplicación de la normativa legal vigente, debido a que la violación de la misma norma en 18 períodos continuos no revela la comisión del delito en esa cantidad de veces, sino la configuración de un delito continuado al cual debió aplicar el Artículo 9 del Código Penal Venezolano como respuesta al mandato establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Que de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el emitir facturas y otros documentos con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, se encuentra regulado por lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Que en lo relacionado con el incumplimiento de deberes formales de impuesto indirectos tales como el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 152 del 01 de febrero de 2007, reiteró el criterio sostenido por la misma Sala desde el 17 de junio de 2003, en sentencia número 377, en el caso: Acumuladores Titán. Por ello, expresa que los ilícitos que según la Administración Tributaria fueron cometidos por la recurrente, debieron ser calificados bajo la institución del delito continuado, debido a la evidente unicidad de los distintos hechos que constituyeron la infracción en el presente caso, en el que se identifica en primer lugar, una pluralidad de hechos que fueron cometidos en períodos distintos y en segundo término, que son atribuibles a un mismo sujeto; en tercer lugar, constituyeron violaciones a una misma disposición legal y que finalmente, fueron generadoras de un único resultado antijurídico.
Que la Resolución impugnada se encuentra viciada, debido a que en ella se evidencia que se trató de la consumación del delito continuado y que por ello, no debe dársele un tratamiento independiente.
Concluye, que de haber incurrido en el ilícito formal previsto en el numeral 3 del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, durante 18 meses consecutivos, la Administración debió aplicar lo contenido en el Artículo 99 del Código Penal Venezolano, de conformidad con lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por lo que resulta evidente que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente la base legal, por no considerar la aplicación del delito continuado.
Aunado a lo expuesto, la recurrente expresa que el acto recurrido se encuentra afectado por el vicio de falso supuesto de derecho, ya que se limita a indicar que violentó lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, sin especificar cuál o cuáles de los supuestos de hecho establecidos en esas normas, fueron los verificados en el procedimiento constitutivo que originó la imposición de las sanciones.
Que la Administración Tributaria, al no indicar específicamente cuáles eran las formalidades incumplidas en las facturas emitidas por la recurrente para los períodos impositivos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, cercena el ejercicio eficaz de su derecho a la defensa, ya que puede conocer que incumplió ciertas formalidades en la emisión de facturas, pero no cuáles de ellas, por lo que no puede en consecuencia rebatir a cabalidad los argumentos expuestos en la Resolución de imposición de sanción.
Que lo anteriormente expuesto se traduce en el vicio de falso supuesto de derecho, ya que en su contenido la Administración Tributaria no especifica cuáles de los supuestos enunciados en las normas no se encuentran en las facturas emitidas para los períodos indicados, vicio que en el presente caso origina la nulidad del acto administrativo sancionador.
Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expresa:
Que del contenido del Recurso Jerárquico interpuesto el 15 de agosto de 2007, por el ciudadano John Levy Bensimon, titular de la cédula de identidad número 6.973.291, actuando en representación de la sociedad mercantil
"LOCATEL SERVICIOS, C.A.", ante la División Jurídico Tributaria de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, se observa
que la abogada Carla Hernández Montiel, inscrita en el instituto de
previsión social del abogado bajo el número 76.974, no suscribió ni visó el escrito interpuesto ante la Administración Tributaria, limitándose simplemente a identificarse en la primera parte del escrito recursorio.
Que la Administración Tributaria acordó declarar inadmisible
el Recurso Jerárquico interpuesto, enmarcado dentro de la causal de
inadmisibilidad a que hace referencia el Artículo 250, numeral 4, del
Código Orgánico Tributario, en concordancia con el encabezado del Artículo
243 eiusdem.
Que la Administración respondió expresamente a la petición de revisión (por vía del Recurso Jerárquico) interpuesta por la recurrente, y que dicha respuesta no fue una reproducción del acto administrativo originario, sino el rechazo por
razones sólo formales de la impugnación interpuesta.
Que no basta con señalar que se acciona contra un acto administrativo
por inconformidad con su contenido, sino que es preciso, por disponerlo
así la ley, que la persona haga constar en el escrito que
sustenta la pretensión, la asistencia o representación de un profesional
del derecho o de cualquier otra profesional afín al área tributaria, y en consecuencia la Administración Tributaria acordó declarar inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto y confirmó el acto administrativo.
Que la recurrente, a pesar de haber ejercido el Recurso Jerárquico
y haber obtenido respuesta por parte del órgano administrativo, según se
demuestra en la Resolución SNAT/INTI/RCA/DJT/CRA/2009-003195,
de fecha 27 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, luego pretende impugnar a través del Recurso
Contencioso Tributario el acto primigenio, cuando lo conducente era que el objeto de dicho recurso estuviera conformado únicamente por la decisión que declaró inadmisible el aludido Recurso Jerárquico.
Concluye, que si bien es una característica del procedimiento administrativo la flexibilidad de las formas, ello no autoriza a la Administración Tributaria a suplir el desinterés y la falta de diligencia de un contribuyente; en tal sentido, considera que debe decidirse como punto previo si la decisión contenida en la referida Resolución, estuvo ajustada a derecho y que de ser así, no pueden conocerse los alegatos de la recurrente, en virtud de que la decisión del jerárquico fue dictada declarando inadmisible el Recurso.
Con respecto a la denuncia invocada acerca de la ausencia de procedimiento, con fundamento en lo establecido en el numeral 4 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República expone que sólo en los
casos en que no ha habido procedimiento alguno o se hayan violado fases
procesales que constituyan garantías esenciales del administrado, es que se constituye como causal de nulidad absoluta del acto administrativo.
Que en el caso de marras no se puede hablar de prescindencia total en el
procedimiento, ya que éste inició en fecha 15 de agosto de 2007, donde el ciudadano John Levy Bensimon, titular de la cédula de identidad número 6.937.291, actuando en su carácter de representante de la recurrente, consignó ante la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito contentivo de Recurso Jerárquico.
Que el 27 de noviembre de 2009, la Administración Tributaria emitió la
Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003195, y declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto, confirmando el acto
administrativo contenido en la Resolución número 6720 (Decisiones desde la
2/20 a la 18/20), y las planillas de liquidación números 01-10-
01-2-26-015325, 01-10-01-2-26-015318, 01-10-01-2-26-015319, 01-
10-01-2-26-015320, 01-10-01-2-26-015321, 01-10-01-2-26-015322,
01-10-01-2-26-015323, 01-10-01-2-26-015324, 01-10-01-2-26-
015327, 01-10-01-2-26-015328, 01-10-01-2-26-015329, 01-10-01-2-
26-015330, 01-10-01-2-26-015331, 01-10-01-2-26-015332, 01-10-01-
2-26-015333, 01-10-01-2-26-015334, todas de fecha 16 de abril de 2007,
emitidas por concepto de multa, por la cantidad total de 1.272 Unidades
Tributarias.
Concluye, que la recurrente ejerció su derecho al Recurso Jerárquico, la Administración efectuó una revisión general del mismo, hasta llegar a la producción de un acto final, donde fue declarado inadmisible el mencionado recurso, por considerar que se encontraba enmarcado dentro de la causal a que hace referencia el Artículo 250 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario en concordancia con el encabezado del Artículo 243 eiusdem, toda vez que la abogada asistente no suscribió ni visó el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, limitándose simplemente a identificarse en la primera parte del escrito recursorio; garantizándole de esta manera al administrado sus derechos fundamentales como lo son el Debido Proceso y el Derecho a la Defensa. Por tal motivo, la representación de la República solicita se desestime el alegato de la recurrente, por cuanto no existe el vicio de nulidad absoluta por prescindencia total del procedimiento, ya que la actuación de la Administración Tributaria estuvo en todo momento ajustada a derecho.
En lo atinente a la violación del Derecho a la Defensa, la representación de la República expresa que la recurrente tuvo la opción de acceder a la instancia administrativa a través del ejercicio del Recurso Jerárquico y que posteriormente, ejerció directamente el Recurso Contencioso Tributario.
Que el accionar ante la vía jurisdiccional, a través del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, a todas luces demuestra la imposibilidad de violación del derecho a la defensa, y que por el contrario, el recurrente tuvo total acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa. Además, se evidencia de las Actas de Requerimiento y de Recepción números 6921 y 6922, de fechas 16 de febrero de 2005 y 22 de febrero de 2005, que las mismas se encuentran suscritas
por el representante de la recurrente, desvirtuándose así la
afirmación referida a que no pudo defender sus derechos e intereses,
pues no conocía las razones de hecho y de derecho que la Administración
tuvo en cuenta al dictar el acto.
Finalmente, en cuanto a este aspecto, destaca que en la oportunidad procesal correspondiente, la recurrente no aportó ninguna prueba que desvirtuara los dichos de la Administración Tributaria y que de acuerdo con el principio
procesal de que lo alegado en autos debe ser probado, la recurrente
debió demostrar la afirmación anterior a objeto de desvirtuar las
imputaciones que constan en la Resolución impugnada, la cual surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud de la presunción
de legalidad de que gozan los actos administrativos. En consecuencia, considera que la actuación de la Administración Tributaria fue apegada
a derecho y que la Resolución impugnada no creó indefensión a la recurrente.
Con relación a la solicitud de que se fije la sanción de manera
única para todos los períodos verificados, la representación de la República alega que la aplicación supletoria de la figura de delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario.
Que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho, de acuerdo a lo exigido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una
infracción fiscal, y que por lo tanto, con fundamento en lo establecido en el Artículo 79 eiusdem, la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el Artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la sentencia número 877, de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Igualmente, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 948 del 13 de agosto de 2008, dictada por la misma Sala.
La representación de la República concluye, que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real paraestos casos.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos de las partes, corresponde a este Juzgador pronunciarse sobre las siguientes denuncias: i) la ausencia del procedimiento legalmente establecido; ii) la violación del debido proceso y del derecho a la defensa; y iii) la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:
Con respecto a la ausencia del procedimiento legalmente establecido, la recurrente alega “…que se configuró una violación al derecho de subsanabilidad de los actos del interesado…” y que “…la Administración Tributaria, se encontraba en el deber de solicitar a nuestra representada que subsanara la supuesta falta que detectó cuando revisó el escrito contentivo del Recurso Jerárquico.” Al respecto, la representación de la República señala que la recurrente ejerció su derecho al Recurso Jerárquico y que el mismo fue declarado inadmisible, por encontrarse enmarcado dentro de la causal a que hace referencia el numeral 4 del Artículo 250 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 243 eiusdem, toda vez que la abogada asistente no suscribió ni visó el escrito del Recurso Jerárquico.
Asimismo, la recurrente alega que la ausencia del procedimiento legalmente establecido, por la declaratoria de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, conlleva a la violación del debido proceso y de su derecho a la defensa, por cuanto no entró a conocer el fondo del asunto.
En lo que respecta a este particular, la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante decisión número 5 del 24 de enero de 2001, precisó lo siguiente:
“El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias”. (Resaltado de este Tribunal Superior).
De la misma forma, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00589 del 23 de junio de 2010, expresó:
“En cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha establecido que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, razón por la cual la ausencia de procedimiento vicia de nulidad los actos dictados por la Administración pues, en ese caso, el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses contra la actuación administrativa.
En efecto, los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a efecto de presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar el administrado al procedimiento; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.” (Resaltado de este Tribunal Superior).
Visto lo anterior, este Tribunal observa de los autos que en el caso sub iudice no hubo ausencia de procedimiento y menos aún, violación del Debido Proceso y del Derecho a la Defensa, ya que tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificaron los actos administrativos que la afectaban (Resolución SNAT /INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/ 2009-003195, notificada el 27 de enero de 2010), ejerció los recursos en su contra (Recurso Jerárquico el 15 de agosto de 2007 y el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 11 de marzo de 2010) y tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso; derecho que la recurrente no ejerció. En consecuencia, este Tribunal declara improcedentes las denuncias invocadas con respecto a la ausencia del procedimiento legalmente establecido y a la violación del debido proceso y del derecho a la defensa. Así se declara.
Sin menoscabo de la declaratoria que precede, quien aquí decide hace notar que si bien la recurrente fundamentó las anteriores denuncias en la “…violación al derecho de subsanabilidad de los actos del interesado…”, porque la Administración Tributaria debía solicitarle que subsanara la falta detectada con respecto a que la abogada asistente no visó el escrito del Recurso Jerárquico, no obstante, tal situación ya fue decidida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución SNAT /INTI/ GRTI/ RCA/ DJT/ CRA/2009-003195 del 27 de noviembre de 2009, que declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto el 15 de agosto de 2007, contra la Resolución número 6720 del 16 de abril de 2007, fundamentándose en el numeral 4 del Artículo 250 del Código Orgánico Tributario; correspondiendo ahora a este Tribunal decidir el presente Recurso Contencioso Tributario, de cuyo contenido se observa, que no se encuentra incurso en alguna de las causales de inadmisibilidad a que hace referencia el Artículo 266 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Es de recordar que el criterio sobre este particular, recogido en la sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 6482 de fecha 07 de diciembre de 2005, es el siguiente:
“En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara.
De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide.”
Como quiera que el Recurso Jerárquico es de naturaleza impugnatoria, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho en el presente caso. Situación esta que no impide a los órganos de administración de justicia de pronunciarse sobre el fondo de la controversia. Se declara.
En consonancia con lo expresado en líneas anteriores, específicamente en cuanto a la denuncia acerca de la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, la recurrente expresa:
“Visto lo anterior, resulta necesario reconocer que la Administración Tributaria en el presente caso partió de un falso supuesto de hecho y derecho, al proceder a sancionar a mi representada por considerar que se habían configurado 18 ilícitos tributarios autónomos, procediendo a colocar a Locatel Servicios una multa de 150 UT por cada uno de los períodos, por el ilícito previsto en el numeral 3, del Artículo 101 del COT, determinado en el primer mes verificado, es decir mayo de 2004, y procedió a rebajar a la mitad la sanción de los 17 meses restantes, es decir entre julio 2003 y diciembre de 2004, lo que generó la imposición de una multa equivalente a 1.450 UT (150 UT por un mes y 75% por los restantes 17 meses; de lo que se demuestra que la Administración Tributaria estableció la sanción fundamentada en una errónea apreciación de los hechos al asumir que en cada mes se cometieron ilícitos distintos y autónomos, desconociendo la existencia de la figura del “Delito Continuado”.
Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente en el presente caso, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del Artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria conforme el cual, nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, vid. SC N° 1394/2001, caso: Código de Policía del Estado Bolívar y SC N° 952/2003, caso: Margarita Farías Rodríguez.
En esta dirección, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.
Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la norma contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en su segundo aparte, relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal.
Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las sanciones impuestas a la recurrente por las infracciones cometidas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos.
Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.
Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:
“Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta Máxima Instancia considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:
“Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).
Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.”
En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de imposición: julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003 y enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, imponiendo la multa que establece el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.
Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.
Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.
Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este Máximo Tribunal a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:
Código Orgánico Tributario de 2001
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
“Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”.
Código Penal
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.
Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.
En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”
Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.
No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”
Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 del 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:
“La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.
(omissis)
Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; razón por la cual es improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos. Así se declara.
La anterior declaratoria se debe a que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (11 de marzo de 2010), es el establecido por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, según el cual, no es aplicable la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Es importante aclarar, en cuanto a la aplicación del criterio establecido por la Sala Políticoadministrativa acerca del delito continuado, que conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo número 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual señala:
“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:
… (omissis).
“Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.
En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: Jesús González Hernández) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.
Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso”… (omissis)
No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).
Con base en lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada mes, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia acerca de la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho. Así se declara.
Por último, este Tribunal observa que dentro de la denuncia del falso supuesto de derecho, la recurrente también alega que:
“…la Administración Tributaria al no indicar específicamente cuáles eran las formalidades incumplidas en las facturas emitidas por nuestra representada para los períodos impositivos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2003, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, cercena el ejercicio eficaz del derecho a la defensa que detenta Locatel Servicios, C.A ya que la contribuyente puede conocer que incumplió ciertas formalidades en la emisión de facturas, pero no cuáles de ellas, por lo que no puede en consecuencia rebatir a cabalidad los argumentos expuestos en la Resolución de imposición de sanción.”
Por lo cual entiende este Tribunal, que la recurrente denuncia la inmotivación de la Resolución impugnada y a su vez, que tal inmotivación viola su Derecho a la Defensa.
Con respecto a las denuncias de inmotivación y violación del derecho a la defensa, este Tribunal trae a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresa:
“Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.
En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.
De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.
Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).
En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).
En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Con relación al caso de autos, se observa que la recurrente, al impugnar los actos administrativos, conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, de igual manera, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta; la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.
Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto recurrido menoscaba su derecho a la defensa; en este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FARMACIA LOCATEL, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003195, de fecha 27 de noviembre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.
Se CONFIRMAN los actos impugnados según los términos precedentemente expuestos.
Se condena en costas a la recurrente en un 10% del valor de lo debatido en el presente juicio.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2010-000143
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de noviembre de dos mil diez (2010), siendo las once y dieciséis minutos de la mañana (11:16 a.m.), bajo el número 087/2010 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga
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