TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 28 de octubre de 2010
200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2009-000722

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1506

Visto: con informes de ambas partes

Se inicia el proceso con el escrito presentado con sus respectivos anexos en fecha 14 de diciembre de 2009 (folios 1 al 54), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por los ciudadanos abogados HUMBERTO GAMBOA LEON, YENY KASBAR, LORENA LEMOS FRANKLIN, MARÍA JOSÉ BALOR y LUBELYS RIVERO, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 14.036.242, 15.586.373, 12.419.302, 16.853.059 y 14.979.481, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.806, 120.778, 92.666, 119.178 y 108.675, en el mismo orden, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente TIENDA CASABLANCA LAS MERCEDES, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 05 de mayo de 1994, bajo el No. 24, Tomo 44-A-Sgdo., facultados según poder autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 13-10-2009, bajo el No. 15, Tomo 103 de los Libros de Autenticaciones; a través del cual interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-2319 (folios 27 al 53), de fecha 11 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 17-11-2009, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente
y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/485, de fecha 21 de agosto de 2008, en la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06) por concepto de multa, las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.935,59), por concepto de intereses moratorios, para un total de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS ONCE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 61.211,65), en materia de IVA, y sus correspondientes Planillas de Liquidación.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 16 de diciembre de 2009 (folio 55), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordena requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat el correspondiente expediente. Igualmente se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo recurrido y la fecha de interposición del recurso.

Mediante Oficio No. 7272 de fecha 18 de diciembre de 2009, este Tribunal solicita a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de estos Tribunales, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 17-11-2009 exclusive hasta el 14-12-2009 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario. (folio 61).

El 27-01-2010, se recibió Oficio No. 03 de fecha 26 de enero de 2010 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica que entre los días de despacho transcurridos desde el 17-11-2009 (exclusive) y el 14-12-2009 (inclusive), han transcurrido diecisiete (17) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos (as) Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y la Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 64 al 67.

En fecha 08 de marzo de 2010 (folios 68 al 70), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Con fecha 24 de marzo de 2010 (folios 71 al 172), la ciudadana abogada DIANA GOLINDANO, titular de la cédula de identidad No. 5.888.853, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó escrito de promoción de pruebas, mediante el cual promovió el mérito favorable de los autos, documentales, por lo que fue ordenado agregar a los autos en fecha 25-03-2010 (folio 173).

El 08-04-2010 (folio 174), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la abogada de la República, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

Vencido el lapso probatorio consagrado en los artículo 269 del Código Orgánico Tributario de conformidad con el artículo 274 ejusdem, en auto (folio 175) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 13-05-2010, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

En fecha 01 de junio de 2010 (folios 176 al 215), se presentaron los informes respectivos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante escritos interpuestos por los ciudadanos abogados HUMBERTO GAMBOA LEÓN, YENY KASBAR HADAD y LORENA LEMOS FRANKLIN, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 45.806, 120.778 y 92.666, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente y, la representación de la República, a través de la ciudadana DIANA A. GOLINDANO MELÉNDEZ, titular de la cédula de identidad No. 5.888.853, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 38.413, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República.

En fecha 16 de junio de 2010 (folio 216), este Tribunal dijo VISTOS.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.

Manifiesta la recurrente que el 17 de noviembre de 2009, fue notificada de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-2319, mediante la cual declara Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2008/485 del 21 de agosto de 2009, en cuyo texto determina a la contribuyente multa e intereses moratorios por el monto de Bs. F. 61.211,65, por presentar supuestamente las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 del 27-01-2005, vigente para los periodos abril 2005 hasta la fecha, en concordancia con el artículo 1 de la Providencia Administrativa No. 0778 del 12/12/2006, la cual establece el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2007 y 2008.

Solicitan la suspensión de efectos del acto recurrido, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

Esgrimen que la Administración Tributaria interpretó erróneamente los artículos 113 y 81 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la contribuyente fue sancionada por haber enterado con retraso las cantidades retenidas en los meses de abril 2007 hasta abril 2008 en forma reiterada por el mismo hecho.

Posterior a la transcripción de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, c.a.), alegan que la supuesta infracción de la recurrente del artículo 113 del Código Orgánico Tributario durante varios meses, constituye una sola infracción, por tanto a su juicio solo podría ser sancionada una sola vez con la aplicación de una sola multa, de conformidad con el artículo 99 del Código Penal.

Señalan que la multa no puede sobrepasar el 500% establecido en el artículo 113 ejusdem en una misma verificación, independientemente de la cantidad de períodos cubiertos por dicha verificación y de la cantidad en los cuales se haya verificado la comisión continuada de la misma infracción.

Indican que la Administración Tributaria incurre en violación al principio de proporcionalidad, por cuanto la multa impuesta a la contribuyente es por la cantidad de 1.288,61 U.T. equivalente a Bs.F. 59.279,06, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de Bs. F. 46,00, excediendo el límite de la proporción de la multa establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y además procede a determinar los intereses de conformidad con el artículo 66 ejusdem.

Agregan que los principios de proporcionalidad y de razonabilidad fueron menoscabados, quebrantados y violentados por la Administración Tributaria, ya que no tomó en cuenta la aplicación del artículo 37 del Código Penal.

Alegan que la Administración Tributaria no cumplió con su carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente, por cuanto a juicio de los apoderados de la recurrente los argumentos de hecho y de derecho emanados del Informe que sirvieron de fundamento para acordar la imposición de sanción del acto recurrido, demuestran que en ningún momento la Administración Tributaria se adecuó al contenido de lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni en los hechos que dieron lugar a la imposición de sanción, ni en el procedimiento para su instrucción, ni mucho menos en la correlación que debe existir entre los hechos por demás inexistentes que dieron origen a la apertura del mismo, y habida consideración que solo se refieren a que supuestamente no se cumplen los requisitos exigidos, establecidos en las leyes, lo cual rechazamos ya que la contribuyente actúa apegada a las normas tributarias cumpliendo a cabalidad con las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, por lo que la fiscalización realizada que dio origen a la imposición de multa no guardan relación con el comportamiento que ha demostrado la contribuyente.

Agregan que la Administración Tributaria incurre en violación del principio de irretroactividad de la ley, por cuanto aplicó la unidad tributaria a razón de Bs. F. 46,00, la cual estaba vigente para el año 2008, siendo que las presuntas infracciones ocurrieron en el año 2007, con una unidad tributaria valorada en Bs. F. 37,63.

Solicitan que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

En el escrito de informes ratifican los alegatos esgrimidos en el escrito recursivo.

2. La Representación de la República.

En la oportunidad de los Informes, la representante de la República, sostuvo lo siguiente:

Luego de transcribir y analizar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, manifiesta que la Administración Tributaria impuso multas a la recurrente por presentar en el Portal Seniat, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento correspondiente, fuera del plazo establecido.

Manifiesta que no resulta aplicable la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 81 ejusdem, por haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tributario, a saber el artículo 113 ejusdem en cada uno de los meses que fueron objeto de verificación, sin que se constatara el incumplimiento de otros deberes, a los cuales hubiera que aplicar la concurrencia real establecida en el artículo 81 ejusdem.

Esgrime que la Administración Tributaria al aplicar la sanción del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, lo que equivale en el presente caso a Bs. F. 1.288,61 U.T.) por concepto de multa, calculado de conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es indicativo que estos límites máximos aplicados a las penas pecuniarias están orientados por el principio de racionalidad, lo cual incide que la pena no sea excesiva y por ende no afecte la capacidad económica de la contribuyente.

Con respecto al alegato que la Administración Tributaria no aplicó el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y que la imposición de multa no guarda relación con el comportamiento de la recurrente, alega la abogada de la República que la resolución impugnada tiene su fundamento en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, en cuyo texto establece las facultades de la Administración Tributaria para verificar las declaraciones de impuesto, calcular y liquidar intereses moratorios generados por el retardo del pago de las obligaciones tributarias y en consecuencia, imponer las sanciones a que haya lugar.

Alega que en el procedimiento de verificación la Administración Tributaria constató que la recurrente presentó extemporáneamente la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera quincena de los períodos impositivos: 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, 03/2008 y 04/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2008, 02/2008 y 04/2008, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas No. 0778 de fecha 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial No. 38.592 del 27-12-2006, No. “0897” (sic) del 27-12-2007, publicada en Gaceta Oficial 38840 del 28-12-2007; las cuales establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los años 2007 y 2008, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Agrega que en la Resolución recurrida se le participa a la contribuyente el derecho que le asiste de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, los cuales ejerció cabalmente, lo cual no debe este Tribunal dar cabida a lo alegado por la recurrente en este sentido.

Aduce que la recurrente no consignó prueba alguna en el expediente, que justifique no haber dado cumplimiento a la obligación tributaria en tiempo hábil en su condición de agente de retención, evidenciándose con ello que no actuó con la debida diligencia, ya que debió acudir a efectuar el enteramiento en efectivo o cheque ante la taquilla del Banco Industrial de Venezuela ubicada en la sede de Plaza Venezuela, dentro del lapso legal para presentar su declaración.

En cuanto al valor de la unidad tributaria, alega la abogada de la República que la Administración Tributaria realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales, a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego estableció su valor para el momento del pago, de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Manifiesta que la recurrente debió demostrar fehacientemente sus afirmaciones con pruebas suficientes, a fin de dejar sin efecto tanto el acto administrativo impugnado como sus accesorios, ya que las pruebas presentadas no demuestran sus alegatos en forma alguna, por lo que solicita que se deseche los argumentos expuestos por la contribuyente.

Solicita a este Tribunal confirmar en todas y cada una de sus partes la Resolución impugnada, que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

II

FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

En fecha 11 de noviembre de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-2319 (folios 27 al 53), notificada el 17-11-2009, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/485 de fecha 21 de agosto de 2008, por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06) por concepto de multa, las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.935,59), por concepto de intereses moratorios, para un total de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS ONCE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 61.211,65), por la presentación fuera del plazo de las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera quincena de los períodos impositivos: 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, 03/2008 y 04/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2008, 02/2008 y 04/2008, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas No. 0778 de fecha 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial No. 38.592 del 28-12-2006, No. 0896 del 27-12-2007 publicada en Gaceta Oficial No. 38840 del 28-12-2007, las cuales establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los años 2007 y 2008, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación del derecho al debido proceso, por haber prescindido total y absolutamente el procedimiento administrativo sancionatorio, así como violación a la presunción de inocencia. ii) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia iii) Violación a la presunción de inocencia, al no cumplir la Administración Tributaria con la carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente; iv) Violación al principio de la proporcionalidad al aplicar la multa, al no tomar en cuenta la aplicación del artículo 37 del Código Penal; y v) Inconstitucionalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, por aplicación retroactiva de la Providencia que determina dicho valor.

Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

i) Violación del derecho al debido proceso, por haber prescindido total y absolutamente el procedimiento administrativo sancionatorio.

Planteada la situación en estos términos, no puede esta Juzgadora pasar por alto la confusión de la representación judicial de la recurrente entre el procedimiento de verificación establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario y el procedimiento de fiscalización establecido en los artículos 177 al 192 ejusdem.

Al respecto los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario establecen:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Resaltado del Tribunal)
Artículo 173.- En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

Conforme a lo establecido en la norma bajo examen, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la administración tributaria efectivamente cumplió.

De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá interponer el recursos de ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa.

De acuerdo a lo anterior, no se trata de una investigación de fondo como ocurre en el caso de la Fiscalización, sino de una simple revisión de las declaraciones y documentos presentados por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar, por lo que el procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, advierte esta sentenciadora que se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/485 del 21-08-2008 que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por la facultad otorgada en los artículos 93, 121 numeral 2 y 172 del Código Orgánico Tributario realizó un procedimiento de verificación en la sede de la Administración Tributaria a través del Portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), donde constató que la contribuyente presentó extemporáneamente la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera quincena de los períodos impositivos: 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, 03/2008 y 04/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2008, 02/2008 y 04/2008, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas No. 0778 de fecha 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial No. 38.592 del 28-12-2006, No. 0896 del 27-12-2007 publicada en Gaceta Oficial No. 38840 del 28-12-2007, las cuales establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los años 2007 y 2008, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que la Administración Tributaria impone a la empresa la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable (Articulo 173 COT), sin que la Administración Tributaria se encuentre obligada a cumplir con lo establecido en el Código Orgánico Tributario para el procedimiento de fiscalización y determinación.

Por lo expuesto, y con vista en los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de deberes formales, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso ni la presunción de inocencia. Así se decide

ii) Error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado y concurrencia.

Manifiesta la recurrente que la supuesta infracción de la recurrente del artículo 113 del Código Orgánico Tributario durante varios meses, constituye una sola infracción, por tanto a su juicio solo podría ser sancionada una sola vez con la aplicación de una sola multa, de conformidad con el artículo 99 del Código Penal.

Sobre dicho particular debe esta juzgadora resaltar que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venia sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera aplicable el criterio desarrollado por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, aplicando la jurisprudencia de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, razón por la cual este Tribunal acoge el criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala Político Administrativa; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (11-11-2009) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. En consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06) por concepto de multa. Así se decide.

iii) Violación a la presunción de inocencia, al no cumplir la Administración Tributaria con la carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente

La recurrente alega la presunción de inocencia, por cuanto siempre actúa apegada a las normas tributarias cumpliendo a cabalidad con las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas, por lo que a su juicio la fiscalización realizada que dio origen a la imposición de multa no guarda relación con el comportamiento que ha demostrado la contribuyente, ya que la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba respecto la culpabilidad del investigado.

En el caso que nos ocupa, el acto administrativo recurrido se refiere a la verificación efectuada por la Administración Tributaria donde se dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, la recurrente presentó extemporáneamente la declaración informativa de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera quincena de los períodos impositivos: 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, 03/2008 y 04/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2008, 02/2008 y 04/2008, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas No. 0778 de fecha 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial No. 38.592 del 28-12-2006, No. 0896 del 27-12-2007 publicada en Gaceta Oficial No. 38840 del 28-12-2007, las cuales establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los años 2007 y 2008, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Siendo así las cosas, esta juzgadora advierte que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar la pretensión sostenida por parte de la Administración Tributaria, ni trajeron elementos de convicción al proceso para que se decidiera a través del fallo si la Resolución impugnada adolece de vicios o las razones por las cuales escapa del marco de la legalidad que deben revestir todas las actuaciones del Poder Público, por lo que a este Tribunal no le queda otra alternativa que aplicar en el caso de marras, el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil que establece:

Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio.
En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos, ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados…

El artículo transcrito no sólo regula aspectos netamente procesales en cuanto la fórmula que debe adoptar todo Juez en el análisis de las actas procesales al momento de sentenciar, sino que permite y ordena a los jueces a sentenciar teniendo como norte de sus actos la verdad, la que procurarán conocer en los límites de su oficio, así mismo reza la norma mencionada, que el juez debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin que pueda sacar elementos de convicción fuera de estos.

Con respecto a la prueba, este Tribunal se permite traer a colación, lo expuesto por el reconocido doctrinario Arístides Rengel Romberg en su Libro Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano, Tomo III, pàg. 219: “Puede definirse la prueba como la actividad de la partes dirigida a crear en el juez la convicción de la verdad o falsedad de los hechos alegados en la demanda o en la contestación”.

En sentido general, probar es demostrar a otro la verdad de un hecho, de una situación, para ello se acostumbra utilizar medios habitualmente considerados como aptos, idóneos, suficientes. En sentido jurídico la prueba puede recaer no sólo sobre meras cuestiones de hecho sino también sobre actos jurídicos, por ello podemos afirmar que probar en derecho es demostrar al juez la verdad de un hecho o de un acto jurídico. La prueba es un acto de parte, tal y como lo prevé el principio dispositivo consagrado en el artículo 12 de nuestro Código de Procedimiento Civil, es decir, es al interesado (ya en calidad de sujeto activo, ya en calidad de sujeto pasivo) a quien le corresponde demostrar la certeza de un hecho controvertido, un hecho que haya sido negado por el adversario.

En el ámbito tributario, la falta de prueba en el proceso conlleva a otra valoración adicional, como es el caso de las actas fiscales, las cuales son fiel reflejo de la verdad mientras no sean desvirtuadas.

Es importante destacar que la carga de la prueba supone despejar la interrogante de a quién le corresponde probar dentro del proceso, interrogante ésta que no puede resolverse sin atender cuidadosamente a la pretensión procesal deducida y al contenido de la actuación de la Administración Tributaria contra la cual se acciona en el proceso contencioso tributario.

En estos procesos donde rige el principio dispositivo, la carga de la prueba le corresponde a la parte que afirma el hecho, quien debe demostrar al Juez la realización concreta del mismo y convencerlo de la verdad, mas sin embargo, es opinión de esta juzgadora que en los casos en que la Administración Tributaria sanciona por el incumplimiento de los deberes materiales, como el caso en marras, es el contribuyente quien en virtud del principio de la facilidad de la prueba, corresponde demostrar lo contrario, aportando al juicio los elementos necesarios para desvirtuar los argumentos de la Administración Tributaria, siendo en el presente caso, el enteramiento oportuno de la retención del Impuesto al Valor Agregado.

Así, en sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 30 de noviembre de 2005, caso CHRYSLER MOTOR DE VENEZUELA, S.A., afirmó:
…Omissis…

En el presente caso, el fiscal actuante determinó en el Acta fiscal s/n de fecha 6 de octubre de 1997 y así lo ratificó la Resolución No. RL/98-10-133 del 26 de octubre de 1998 y la Resolución No. RRc/99-04-009 de fecha 5 de abril de 1999, última resolución la cual decidió el recurso de reconsideración interpuesto el 20 de noviembre de 1998; que los ingresos brutos declarados por la recurrente en el Código No. 384303 (Construcción y Ensamblaje de Vehículos), en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, provienen de la comercialización al mayor de vehículos (Código 620601), por cuanto, quien realiza la actividad de ensamblaje no es la recurrente, sino una empresa que funciona en la misma dirección, denominada Ensambladora Carabobo, S.A.
Con base en lo anterior, la Sala observa que la controversia, como bien lo señaló la recurrente en su escrito de fundamentación, no es sobre las actividades realizadas por la contribuyente o por la empresa Ensambladora Carabobo, C.A., tan es así que se reconoce en autos que la recurrente tributa sobre diferentes actividades, a saber: por las ventas de los vehículos importados, por las ventas de los repuestos importados, por ingresos por las ventas de los vehículos de su propiedad, asignados y usados por sus directivos, y por ingresos varios; sino sobre el origen o de donde provienen tales ingresos brutos, es decir, sí proceden de la construcción y ensamblaje de Vehículos, como lo señala la recurrente, o de la comercialización al mayor de vehículos tal como lo determinó la Administración Tributaria Municipal.
Ahora bien, el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, disponía con respecto al contenido de las actas fiscales, lo siguiente:
“Artículo 144: Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”. (Resaltado de la Sala).

Conforme a la norma antes transcrita y siendo que la doctrina ha definido, a las actas de reparo fiscal como instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario. (ver sent. Nº 00040, de fecha 15-01-03, caso: Consolidada de Ferrys, C.A.).

Así, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.
Visto lo anterior, se observa lo siguiente:
…Omissis…
Con base en lo anterior, la Sala evidencia que el levantamiento del Acta Fiscal antes descrita, estuvo apegada a derecho, pues como se explicó precedentemente, su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, y se cumplieron las formalidades legales, por cuanto en toda su formación se respetó el derecho de la defensa que dispone la ley; todo lo cual le acredita a su actuación como cierta y positiva, con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que la rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
Por lo tanto, la recurrente ante la afirmación del ente municipal contenida en el Acta Fiscal levantada en fecha 6 de octubre de 1997, de que tales ingresos provenían de la comercialización al mayor de vehículos, y no de la actividad de ensamblaje de vehículos, debió acompañar algún medio de prueba que pueda hacer surgir en el Juez, la convicción de tal afirmación.
Así, visto que la sociedad mercantil recurrente no acompañó en instancia y ante esta alzada de medio de prueba alguno, los reparos realizados por la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo a la contribuyente Chrysler Motors de Venezuela, S.A., en los ejercicios fiscales de 1995 y 1996, por las cantidades de Bs. 8.003.472,00 y 13.923.939,00, respectivamente, los cuales están contenidos en el Acta Fiscal de fecha 6 de octubre de 1997 y ratificados en la Resolución No. RL/98-10-133 del 26 de octubre de 1998 y la Resolución No. RRc/99-04-009 de fecha 5 de abril de 1999, gozan de legitimidad y veracidad, por lo que resultan procedentes, por no haber sido desvirtuados por la recurrente. Así se declara.

Así pues, es forzoso para esta juzgadora decidir que el argumento expuesto por la recurrente, no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y aunado a ello, no consignó elementos probatorios que indicasen o demostrasen, fehacientemente, los alegatos plasmados en el escrito recursorio, por lo tanto la Resolución impugnada, surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los Actos Administrativos, razón por la cual resulta procedente la multa impuesta por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06), las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.935,59), por concepto de intereses moratorios, para un total de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS ONCE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 61.211,65), por la presentación fuera del plazo de las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera quincena de los períodos impositivos: 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, 03/2008 y 04/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2008, 02/2008 y 04/2008, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

iv) Violación al principio de la proporcionalidad al aplicar la multa, por exceder el límite de la proporción de la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al no tomar en cuenta la aplicación del artículo 37 del Código Penal.

Así, establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

Advierte esta juzgadora que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital dictó Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-2319 (folios 27 al 53), notificada el 17-11-2009, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/485 de fecha 21 de agosto de 2008, por la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06) por concepto de multa, las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.935,59), por concepto de intereses moratorios, para un total de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS ONCE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 61.211,65), por la presentación fuera del plazo de las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, a ser enteradas en la primera quincena de los períodos impositivos: 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 12/2007, 03/2008 y 04/2008 y segunda quincena de los períodos impositivos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007, 09/2007, 10/2007, 11/2007, 01/2008, 02/2008 y 04/2008, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial No. 38.136 del 28-02-2005, vigente para los períodos impositivos abril de 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas No. 0778 de fecha 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial No. 38.592 del 28-12-2006, No. 0896 del 27-12-2007 publicada en Gaceta Oficial No. 38840 del 28-12-2007, las cuales establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los años 2007 y 2008, constituyendo este hecho el ilícito material sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En este sentido, esta sentenciadora observa que el presente caso trata sólo de incumplimiento de deberes materiales contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (Capitulo II, Parte Especial, Sección Tercera, De los ilícitos Materiales del COT), y dicho artículo contempla una sanción de tipo proporcional para los agentes de recepción que enteren intempestivamente las cantidades retenidas en el lapso establecido en las normativas, al sancionar con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de las cantidades enteradas sólo por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%), por lo que la sanción no está comprendida entre dos límites, ya que dicha sanción establece un tipo de sanción que es proporcional, por lo que la misma debió haber sido diligente en enterar oportunamente lo retenido, en consecuencia se desestima el alegato de la recurrente. Así se declara.

v) Inconstitucionalidad en la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, por aplicación retroactiva de la Providencia que determina dicho valor.

Agregan que la Administración Tributaria incurre en violación del principio de irretroactividad de la ley, por cuanto aplicó la unidad tributaria a razón de Bs. F. 46,00, la cual estaba vigente para el año 2008, siendo que las presuntas infracciones ocurrieron en el año 2007, con una unidad tributaria valorada en Bs. F. 37,63.

En este orden de idea, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia N° 01426 de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847), Caso: Walt Disney Company (Venezuela), S.A., tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y al efecto sostuvo:

Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
“Artículo 24. …
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.- …
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. …
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
…
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
…
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. (Resaltado del Tribunal).
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. (Negritas del Tribunal).

De manera que el valor de la Unidad Tributaria aplicable al caso concreto dependerá de si el contribuyente realiza en forma espontánea, aunque extemporánea, el pago de lo adeudado al Fisco Nacional, en cuyo caso, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para la sanción a que haya lugar es aquella vigente para el momento en que realiza dicho pago.

Conforme con el fallo transcrito, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el día 21-08-2008 dictó la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTICERC-DR-ACOT-RET-2008-485 (folios 158 al 160), a través del cual se le impuso a la recurrente multa por la cantidad total de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06) por concepto de multa, las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, por lo que se evidencia que la contribuyente enteró el Impuesto al Valor Agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria de los periodos fiscales objetados en mayo de 2008, razón por la cual este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la sentencia transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a la sanción es la que estaba vigente para el momento que la recurrente realizó el pago (mayo 2008), por lo que resulta procedente la multa impuesta. Así se declara.

Finalmente, se confirma los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria en la resolución impugnada por no ser un hecho controvertido.

IV

DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente TIENDA CASABLANCA LAS MERCEDES, C.A contra de la resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-2319 (folios 27 al 53), de fecha 11 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 17-11-2009, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/485, de fecha 21 de agosto de 2008.
En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-2319 (folios 27 al 53), de fecha 11 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 17-11-2009, en cuyo texto declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/485, de fecha 21 de agosto de 2008, en la cantidad de UN MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO CON SESENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (1.288,61 U.T.), equivalentes a CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 59.276,06) por concepto de multa, las cuales deberán ser calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 1.935,59), por concepto de intereses moratorios, para un total de SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS ONCE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 61.211,65), en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), y sus correspondientes Planillas de Liquidación.
SEGUNDO: Se condena en costas al contribuyente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense Boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA.

BEATRIZ GONZÁLEZ LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a la una y treinta de la tarde (1:30 p.m.)
LA SECRETARIA,

YANIBEL LÓPEZ RADA

BBG/yag