REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 12 de agosto de 2011 201º y 152º Asunto Principal: AP41-U-2009-000572 Sentencia No.1860 “Vistos” los informes del Fisco Nacional Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos EDUARDO MARTINEZ DIAZ y TAORMINA CAPPELLO PAREDES, venezolanos, titular de la cédula de identidad Nos. 4.276.935 y 7.236.035, de este domicilio, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Especiales de la Sociedad Mercantil UNITECA DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal No. 00067177-0 e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito federal y Estado Miranda, en fecha 21 de septiembre de 2009, bajo el No. 03, Tomo 365 de los libros de autenticaciones de la Notaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo de efecto particular contenido en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1728-1923, de fecha 08 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante el cual declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyentes, y en consecuencia, se CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DR/ACOT/RET/2008/8, de fecha 21 de agosto de 2008, por la cantidad de 31.331,43 Unidades Tributarias, equivalente a la cantidad de Bs. F. 1.441.245,78, por concepto de multa y la cantidad de Bs. F. 40.967,13 por concepto de Intereses Moratorios, siendo el total de UN MILLON CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS DOCE BOLIVARES FUERTES CON NOVENTA Y UN CENTIMOS (Bs. F. 1.482.212,91), emitidos dichos conceptos por incumplimiento de deberes formales de la materia de Impuesto al Valor Agregado. En representación del Fisco Nacional, actúa la ciudadana LIA MEN, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.266.059, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el número 128.663. CAPITULO I PARTE NARRATIVA El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 19 de octubre de 2009. La Unidad mencionada remitió a este Despacho Judicial el Recurso Contencioso Tributario, siendo recibido en fecha 22 de octubre de 2009. En fecha 22 de octubre de 2009, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, le dio entrada correspondiéndole el número AP41-U-2009-000572. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley. En fecha 11 de mayo de 2010, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos los requisitos, por lo tanto, se procedió a declarar Admisible el presente Recurso y ordenó las respectivas notificaciones de Ley. En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas no compareció ninguna de las partes del presente juicio. Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, únicamente compareció el representante judicial Fisco Nacional, para consignar escrito de informes constante de trece (13) folios útiles y un (1) anexo, para tales fines. En fecha 28 de julio de 2010, el Tribunal dictó auto donde vistos los informes consignados por el representante judicial del Fisco Nacional no hay lugar al lapso de ocho (8) días de despacho a que se refiere el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, el Tribunal dijo Vistos entrando la causa en estado de dictar Sentencia. Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario Los Apoderados Judiciales de la Recurrente fundamentaron su escrito recursorio en los siguientes alegatos: En el Capitulo I, narraron los antecedentes que dieron origen a la interposición del presente recurso. En el Capitulo II, concerniente a la Suspensión de los Efectos del Acto Recurrido, el contribuyente solicita tal suspensión de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, en el que plasmó los fundamentos de la mencionada solicitud en cuanto al fumus boni iuris y el periculum in mora. En el Capitulo III, relacionado a la Desaplicación por Inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, esgrimió el recurrente que la norma cuya aplicación efectúa la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, prevé hechos ocurridos en pasados ejercicios en los cuales se encontraban fijados valores inferiores para la Unidad Tributaria. Les sea aplicada la multa que corresponda, teniendo en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se produzca el pago que genere la multa en referencia. Que lo planteado en dicha norma es lo que doctrinariamente se conoce como “Norma Penal en Blanco”, por cuanto, al momento en que el contribuyente cometió la conducta calificada por la ley como infracción, no le es posible conocer cuál es el monto de la sanción que le sería aplicable por la conducta por él asumida, monto este que solo llegará a conocer cuando una fiscalización le determine la infracción. Que de esta manera la sanción aplicable no depende del momento en que fue cometida la infracción, sino del momento en que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria decidió mediante sus procedimientos de control determinar dicha sanción. Que se violentaron los principios consagrado en el artículo 24 constitucional y en el artículo 1 del Código Penal. Que al existir una norma penal en blanco con las características descritas, es deber del Juez de la causa que conozca un caso con estas características, desaplicar dicha norma inconstitucional, para evitar ocasionar al contribuyente un daño irreversible al menoscabársele sus derechos constitucionales, y así solicitó fuera declarado por el Tribunal. Citó sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de junio de 2008, caso: COMERCIAL YIM, C.A., y la sentencia No. 095/2006, dictada en fecha 19 de mayo de 2006 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. Que conforme al criterio jurisprudencial señalados por el recurrente, argumentó que la sanción pecuniaria contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, de ser aplicable, debió ser calculada con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que ocurrió la infracción, que no es otra que la fecha en la que se enteró con retardo la retención del Impuesto al Valor Agregado. Que en el supuesto negado que el argumento fuera desechado por esta instancia, invocan a favor la incorrecta aplicación de la Unidad Tributaria, todo ello de conformidad con la jurisprudencia del más alto Tribunal. En el Capitulo IV, referido a la Errónea aplicación de la Unidad Tributaria a la multa impuesta, esgrimió el recurrente que según la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Político Administrativa, Caso THE WALT DISNEY COMPANY (Venezuela), S.A., de fecha 11 de noviembre de 2008, sentencia No. 01426, la Administración Tributaria no adaptó su actuar conforme al criterio establecido en la mencionada sentencia que interpreta el sentido y razón del Parágrafo Segundo del artículo 94, y por ello solicitamos se declare la nulidad de la sanción impuesta y en consecuencia declare nulas las planillas de liquidación expedidas en función de la misma. Que exigen que la correcta aplicación de la Unidad Tributaria sea ordenada por este Tribunal a que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria realice a considerar que la siguiente Unidad Tributaria es la vigente para los periodos reparados (de acuerdo al año). En el Capitulo V, relacionado en la errónea aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, esgrime el contribuyente que el Código Orgánico Tributario vigente establece para los casos de retardo en el enteramiento de retenciones, una penalidad que está descrita en el artículo 113 eiusdem, equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento. Que como se desprende de la norma prevista en el mencionado artículo, la pena establecida está expresada como un porcentaje del monto enterado con retardo, y para poder calcular está sanción solo basta conocer los meses de retardo en los que ha incurrido el agente de retención y el monto enterado con retardo. Que adicionalmente, en relación a las multas aplicadas es importante observar que, de acuerdo a la redacción del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la norma en cuestión tenía previsto aplicar la sanción por enteramiento tardío “por cada mes de retardo”. Que ese lapso claramente no puede ser objeto de fraccionamiento alguno, ya que, si nos atenemos a la redacción de la norma en cuestión, encontramos que en ella no se contemplo ni prorrateos ni fraccionamientos. Que al señalarse en el texto de la norma que la sanción en ella contenida es aplicable “por cada mes de retraso” ello excluyó totalmente la posibilidad de que sea efectuado un cálculo por días, ya que esa no es la situación jurídica tipificada en la norma aplicable. Que calcular la multa establecida en el artículo 113 por días o fracciones es algo no contemplado en dicha norma, y solo se podría decir que se asemejó por analogía al procedimiento para calcular los intereses moratorios previstos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Que es de hacer notar que los intereses moratorios dada su naturaleza resarcitoria, si deben ser calculados por fracción de días aunque tienen fijada una tasa mensual, pero en lo que respecta a la aplicación de las multas, las mismas debieron ser estrictamente aplicadas tal como está descrito en las normas que las contemplas, ya que por tratarse de sanciones reguladas por la esfera del derecho penal debe ser aplicable de manera rigurosa el principio de la tipicidad, según el cual las sanciones son aplicables solo a las situaciones exactamente descritas en las normas penales, y en el presente caso, la norma estableció solo lapsos mensuales no lapsos de días. Que asimilar el método de cálculo de los intereses moratorios al de la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sería tanto como aplicar a esta última una interpretación analógica y ello está totalmente prohibido por el artículo 6 del Código Orgánico Tributario. Que es totalmente improcedente que en el caso previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario se calculen multas por infracciones de meses. La sanción descrita en dicha norma solo debe ser aplicable cuando el retraso en el enterramiento de la retención se haya producido por meses completos. Que si llegara a ser procedente la sanción la misma debería ser recalculada Y aplicada tan solo a lapsos de retardo de meses completos, no a fracciones de los mismos, y así solicito fuera declarado. Por último, solicitó se declare con lugar el presente recurso. Antecedentes y Actos Administrativos  Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1728-1923, de fecha 08 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Promoción de Pruebas de las Partes En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, advierte este Tribunal que no compareció ninguna de las partes del presente juicio. Informes de las Partes En la oportunidad legal para presentar los informes en el presente juicio, únicamente compareció el representante judicial del Fisco Nacional, quién consignó escrito de informes constante de trece (13) folios útiles y (01) anexo, para tales fines. En cuanto a la Opinión del Fisco Nacional, esgrimió lo siguiente: Que indicó la recurrente que la actualización realizada en base a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es violatorio del principio constitucional de irretroactividad de la Ley consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que la representación fiscal procedió a señalar, que el artículo antes mencionado contempla tal normativa, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente la aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas. Que la doctrina ha señalado, que la consagración de la irretroactividad de la Ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de los derechos y relaciones de mutabilidad de aquel. Que dispone el artículo 94 del Código Orgánico Tributario que las multas establecidas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y que se cancelarán utilizando el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Que la Administración Tributaria aplicó la legislación Venezuela vigente en los mismos términos como ha sido consagrada, cuyo conjunto de normas se encuentra basado en instrumentos jurídicos debidamente sancionados y adecuados a lo estipulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que en el caso concreto, la División de Recaudación y posteriormente la División Jurídico Tributaria, realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en el equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal como lo prevé de manera expresa el artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y contrario a lo argumentado por la recurrente la Administración Tributaria efectúo la liquidación de las sanciones impuestas por los ilícitos materiales en que incurrió la contribuyente, aplicando el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se percató de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia Ley que consagra la pena, siguiendo los lineamientos expuestos en la norma legal. Que la norma en Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no se violó el principio de irretroactividad de la Ley, como lo afirmó la contribuyente; y que el valor de la Unidad Tributaria aplicada por la Administración Tributaria al emitir la Resolución recurrida, se encuentra plenamente ajustada a los preceptos legales, por lo tanto solicitó fuera así declarado. En relación al alegato expuesto del contribuyente en cuanto a la errónea aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto resultó improcedente el cálculo de las multas por fracciones meses, la representación de la República sostuvo que la multa determinada a la contribuyente configura la sanción específica prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y es aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos, calculándose a tenor de lo previsto en el mencionado artículo. Citó sentencia de fecha 19 de junio de 2007, emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, que trató en relación al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en el que se infirió que la estructura de la sanción combinó los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora, siendo que por consiguiente, debió deducirse que estar norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en caso de que el incumplimiento no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Así que dicha norma señaló el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, ya que, lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo. Que en el presente caso, la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, procedió a aplicar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario a la contribuyentes, por enterar fuera del plazo establecido las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos correspondientes a la primera quincena de 12/2005, 01/2006, 11/2006, 01/2008 y segunda quincena de los períodos de 01/2005, 08/2005, 10/2005 y 02/2006, calculando la multa en equivalencia al tiempo de mora trascurrido y efectivamente realizado el pago por la contribuyente. Que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria son correctas de acuerdo con la proporción de tiempo transcurrido entre la fecha límite del cumplimiento y la fecha en la cual sin duda enteró en forma retardada el mencionado impuesto, por lo que solicitó desestime lo expuesto por la contribuyente en relación a la violación de los principios constitucionales en materia sancionatoria y errónea aplicación en el cálculo de las multas. Por último, solicitó se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, y si llega a declarase con lugar señaló el criterio de prohibición de condenatoria en costas al Fisco Nacional, como privilegio procesal asentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009. CAPITULO II PARTE MOTIVA En el caso sub judice, la presente controversia se suscita en dilucidar la legalidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1728-1923, de fecha 08 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en la que se confirma la Resolución de imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DR/ACOT/RET/2008/8, de fecha 21 de agosto de 2008, emitida por la División de Recaudación de la Gerencia antes mencionada, a los fines de pronunciarse esta Juzgadora sobre la procedencia o no de las multas impuestas por la Administración Tributaria así como de los Intereses Moratorios. Sin embargo, la recurrente plantea las siguientes denuncias: (i) Suspensión de los efectos del acto recurrido, (ii) Desaplicación por Inconstitucional del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, (iii) Errónea aplicación de la Unidad Tributaria a la multa impuesta, (iv) Errónea aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario. A los fines de dilucidar el presente recurso, esta Juzgadora pasa a conocer previamente la Solicitud de la Suspensión de los Efectos del acto recurrido para luego adentrarse al conocimiento de las demás denuncias planteadas por el contribuyente, y en este sentido se advierte: PUNTO PREVIO. De la Solicitud de Suspensión de Efectos del acto administrativo recurrido. Este Tribunal de acuerdo a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil refiere que en cuanto a la solicitud por parte del recurrente de solicitar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, considera inoficioso pronunciarse en la decisión definitiva al respecto, vista que ha de recaer decisión definitiva en el presente recurso. Y ASÍ SE DECLARA. En cuanto a las demás denuncias planteadas por el recurrente en el escrito recursivo, pasa este Tribunal de seguidas a resolver: (i) Desaplicación por Inconstitucional del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Advierte este Tribunal que en cuanto a la denuncia planteada por el contribuyente de autos en tal sentido, nuestro Máximo Tribunal de la República en Sala Político Administrativa se ha pronunciado sobre la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del artículo 94 Parágrafos Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, -siendo este último el solicitado por el recurrente- por estimar el contribuyente que dicha norma viola el principio de irretroactividad de la Ley, para lo cual es necesario transcribir la referida disposición legal: Artículo 94. Las sanciones aplicables son: 1. Prisión. 2. Multa. 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento. 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones. 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales. Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”. De acuerdo con la norma antes expuesta el cual es objeto de estudio, se infiere que cuando las multas estén establecidas en el Código Orgánico Tributario en unidades tributarias o en términos porcentuales, en éste último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito -parágrafo segundo- y en ambos casos, al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. El punto objeto de discusión ya fue resuelto como antes se menciona por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., en los siguientes términos: “(…)… Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente: ‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’. Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas. En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos: ‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial. Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala). De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o en el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley. Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004). Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: ‘Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…)’ ‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (…) 2. Multa (…) PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala). (…)’. De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia No. 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial No. 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial No. 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara. Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’. En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia No. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005). Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara”. (Negrillas del Tribunal Supremo de Justicia). En razón del criterio antes expuesto y aplicable dicha jurisprudencia parcialmente transcrita al caso de autos, observa este Tribunal que la Administración Tributaria procedió a convertir en unidades tributarias las sanciones que impuso por enteramiento fuera del plazo de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado de los períodos impositivos objeto de investigación, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que, la multa esta expresada en términos porcentuales –artículo 113 del Código Orgánico Tributario- y precisa en los actos administrativos recurridos como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de la determinación de la comisión del ilícito, por lo que al proceder la Administración Tributaria de imponer las sanciones a la recurrente no se infringe el principio de irretroactividad de la Ley previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que, comentando la sentencia ut supra expuesta, se da estricto cumplimiento a la misma, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, por lo que, esta Juzgadora encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria y en consecuencia, desestima la pretensión denunciada por el recurrente en tal sentido. Y ASÍ SE DECLARA. (ii) Errónea aplicación de la Unidad Tributaria a la multa impuesta por la Administración Tributaria. Otro de los alegatos expuestos por el contribuyente fue el siguiente: “(…) es evidente que el SENIAT no adaptó su actuar a lo que es el criterio actual o más reciente del Tribunal Supremo en relación a la interpretación del sentido y razón del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y por ello solicitamos a este Tribunal declare la nulidad de la sanción impuesta (…) que el SENIAT para calcular la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario utilizó la Unidad Tributaria de 46.000 Bs., es decir, la unidad tributaria vigente para el momento en que la Administración determinó la sanción aplicable, en el año 2008, cuando, y aplicando el criterio antes transcrito de la sentencia de la Sala Político Administrativa, tuvo que considerar la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la obligación tributaria principal, ya que como acertadamente arguye la Sala en la Sentencia parcialmente transcrita, no puede ser imputable al contribuyente el retardo del ente fiscalizador en emitir las planillas de liquidación respectivas (…). Al respecto, esta Juzgadora conviene preciso volver traer a colación la Sentencia No. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., en la cual dicha sala infirió lo siguiente: (…) Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: “Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…)” “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (…) 2. Multa (…) PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala). (…)”. De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). (Subrayado de este Juzgado). De acuerdo al criterio antes expuesto, vemos como en el caso de autos, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió el 21 de agosto de 2008 la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/8, momento en el cual dicha Gerencia establece que la contribuyente incumplió la obligación de enterar fuera del plazo legal al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de su actividad comercial –retenciones practicadas al Impuesto al Valor Agregado-, por lo que al realizar la fiscalización impone las sanciones correspondientes para los períodos de imposición investigados -enero a diciembre de 2005, enero, febrero y noviembre de 2006 y enero de 2008- y liquida los intereses moratorios respectivos. Igualmente, se desprende del acto recurrido que la Administración Tributaria al imponer la sanción de multa respectiva lo hace tomando en consideración el valor Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00), fijado según la Providencia publicada en Gaceta Oficial No. 38.855 del 22 de enero de 2008, cuya aplicación resulta procedente, ya que, es la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria y por lo tanto, la Administración Tributaria tomo en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente a la emisión del acto administrativo, pues como lo establece la Sala Político Administrativa en la sentencia antes citada es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. Y ASÍ SE DECLARA. En razón de las argumentaciones anteriores, queda suficientemente claro que la Administración Tributaria actúa conforme a derecho, al imponer al contribuyente las sanciones respectivas en el acto recurrido de acuerdo al valor de la Unidad Tributaria vigente para la emisión del acto administrativo recurrido -Unidad Tributaria de Bs. 46,00, año 2008-, por lo que se desestima la denuncia del recurrente en tal sentido. Y ASÍ SE DECIDE. (iii) Errónea aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Con respecto a este alegato, el contribuyente esgrimió: (…) El vigente Código Orgánico Tributario establece, para los casos de retardo en el enteramiento de retenciones, una penalidad que está descrita en el artículo 113 eiusdem…, como puede observarse, la pena establecida está expresada como un porcentaje del monto enterado con retardo, y para poder calcular está sanción solo basta conocer los meses de retardo en los que ha incurrido el agente de retención y el monto enterado con retardo… Adicionalmente en relación a las multas aplicadas es importante observar que, de acuerdo a la redacción del artículo 113 del COT, la norma en cuestión tenía previsto aplicar la sanción por enteramiento tardío “por cada mes de retardo”. Ese lapso claramente establecido en la norma no puede ser objeto de fraccionamiento alguno, ya que, si nos atenemos a la redacción de la norma en cuestión, encontramos que en ella no se contemplan ni prorrateos ni fraccionamientos. Al señalarse en el texto de la misma que la sanción en ella contenida es aplicable “por cada mes de retraso” ello excluye totalmente la posibilidad de que sea efectuado un cálculo por días, ya que esa no es la situación jurídica tipificada en la norma aplicable (...). Conviene preciso a esta Juzgadora, traer a colación la Sentencia No. 01049, de fecha 03 de agosto de 2011, caso: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A, en el que se establece el criterio según el cual el legislador estableció en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora, y en este sentido la Sala advierte: (…) Con relación al particular planteado, se hace imperativo transcribir el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente: “Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.” En tal sentido, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nos. 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos. De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara. (…) (Subrayado de este Tribunal). En razón de lo antes expuesto, esta Juzgadora se acoge al criterio anterior en el que se infiere que la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ha sido resuelta su interpretación por nuestro máximo Tribunal de la República cuando deja claramente sentado que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Y que igualmente el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, por lo que la sanción impuesta al contribuyente de autos en el acto recurrido, estuvo ajustada a derecho, en consecuencia, se desestima la denuncia del contribuyente y se ratifica la posición planteada por el Fisco Nacional. Y ASÍ SE DECLARA. Este Tribunal declara procedente las multas impuestas en el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1728-1923, de fecha 08 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, así como la Resolución de imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DR/ACOT/RET/2008/8, de fecha 21 de agosto de 2008, emitida por la División de Recaudación de la mencionada Gerencia, en razón de lo expuesto a lo largo del presente fallo. Y ASÍ SE DECIDE. Por cuanto la liquidación de los Intereses Moratorios, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, no fue impugnada por el contribuyente de autos en el presente recurso, la misma se confirma en el acto administrativo recurrido. Y ASÍ SE DECIDE. DISPOSITIVA Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA: 1. SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos EDUARDO MARTINEZ DIAZ y TAORMINA CAPPELLO PAREDES, venezolanos, titular de la cédula de identidad Nos. 4.276.935 y 7.236.035, de este domicilio, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Especiales de la Sociedad Mercantil UNITECA DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal No. 00067177-0 e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito federal y Estado Miranda, en fecha 21 de septiembre de 2009, bajo el No. 03, Tomo 365 de los libros de autenticaciones de la Notaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo de efecto particular contenido en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1728-1923, de fecha 08 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, que confirma la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/DR/ACOT/RET/2008/8, cuyo contenido se explica por sí sola. 2. SE CONFIRMA en todo su contenido la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1728-1923, de fecha 08 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y; 3. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, al Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas. COSTAS PROCESALES Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente. REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres horas y quince minutos de la tarde (3:15 PM ) a los doce (12) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación. LA JUEZA Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA. EL SECRETARIO SUPLENTE Abg. HECTOR ROJAS. La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 3:15 p.m. EL SECRETARIO SUPLENTE Abg. HECTOR ROJAS. Asunto: AP41-U-2009-000572 BEOH/HR/mjv.