REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 22 de junio de 2011
201º y 152º
Expediente N° 1817/AF42-U-2002-000052 Sentencia N° 0053/2010
Recurso Contencioso Tributario
(Denegación tácita del Recurso Jerárquico)
Vistos: Con informes de las partes.
Recurrente: Consorcio Oleaginoso Portuguesa, S.A (COPOSA), inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa en fecha 28-01-1974, bajo el Nº 22, folio 39 al 56.
Apoderados de la recurrente: Ciudadanos María Ernesta Cova P., venezolana, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de las Cédula de Identidad N° 10.135.855, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 65.594.
Actos recurridos: Resoluciones Nº SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-RCO-600-176, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ambas de fecha 02 de abril de 2001, emitidas por concepto de Multas, por las cantidades de Bs. 7.875.260,00 y 1.105.353,00, por incumplimiento de los deberes formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por el hecho de no registrar en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, el valor total de las siguientes importaciones:
1) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-175:
Nº FORMA “C” FECHA Nº FORMA “C” FECHA
5774398 13-10-1999 5776654 28-01-2000
5774731 27-10-1999 5776653 28-01-2000
5776120 02-11-1999 5780246 22-02-2000
5774664 16-11-1999 5776690 04-02-2000
5271608 17-11-1999 5776691 04-02-2000
5271613 26-11-1999 5780245 16-03-2000
5271616 26-11-1999 5780242 16-03-2000
5271617 03-12-1999 5780239 16-03-2000
5271618 03-02-1999 5780728 21-03-2000
5271623 10-12-1999 5780732 28-03-2000
5778647 28-12-1999 5781659 25-04-2000
5778645 28-12-1999 5781658 25-04-2000
5778648 28-12-1999 5781194 26-04-2000
5778653 30-12-1999 5782132 28-04-2000
5778650 05-01-2000 5781660 26-04-2000
5776662 21-01-2000 5787796 11-09-2000
5779745 14-01-2000 5787832 21-09-2000
5779737 10-01-2000 5788003 22-09-2000
5776663 21-01-2000 5788807 26-09-2000
5776669 21-01-2000 5788806 26-09-2000
5776648 26-01-2000 6351104 24-10-2000
5776652 28-01-2000 6351113 26-10-2000
6351125 31-10-2000
6351986 03-11-2000
6351949 08-11-2000
2) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-176:
Nº FORMA “C” FECHA – PERIODO
2749801 09-04-97
2749823 14-04-97
2749832 19-04-97
2749849 19-04-97
2749846 19-04-97
2749850 18-04-97
2749897 02-04-97
2749803 06-05-97
2749898 06-05-97
2749948 14-05-97
2438300 15-05-97
0387974 11-07-97
2516141 29-09-97
La administración tributaria observó la existencia de circunstancias agravantes como lo es la reiteración prevista en el artículo 85 numeral 1, en concordancia con el artículo 75, en su parte final, ambos del Código Orgánico Tributario.
La sanción se le impone a la contribuyente de conformidad con los artículos 126 numeral 1 Literal a) y 103 del Código Orgánico Tributario del año 1994, de la siguiente manera:
1) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-175:
Periodo Impositivo UT Valor de la U.T Monto en Bs
Octubre - 1999 62,50 9600 600.000,00
Noviembre - 1999 65,63 9600 630.048,00
Diciembre - 1999 36.75 9600 660.000,00
Enero -2000
71.88 9600 690.048,00
Febrero – 2000 75.00 9600
Marzo – 2000 78.13 9600
Abril – 2000 81.25 9600
Septiembre – 2000 84.38 11600
Octubre – 2000 87.50 11600
Noviembre – 2000 90.63 11600
TOTAL
2) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-176:
Periodo Impositivo UT Valor de la U.T Monto en Bs
abril -1997 62,50 20700 168.750,00
Mayo- 1997 65,63 2.700 177.201,00
Julio-1997 36.75 5400 371.250,00
Septiembre-1997 71.88 5.400 388.152,00
TOTAL 1.105.353,00
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación Judicial de la República: Ciudadano Pedro Luis Giusti Bandrés, venezolano, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad Nº 11.709.911, inscrita en el Inpreabogado con el No. 64.099, funcionario adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando en este proceso como sustituta de la Procuradora General de la República, según documento poder autenticado en la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el día 17 de octubre de 2002, anotado bajo el No. 66, Tomo 207, de los Libros de Autenticaciones llevados en dicha Notaría.
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, en fecha 06-02-2002, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. Dicho Tribunal actuando como Distribuidor lo asignó a este Tribunal, en fecha 07-02-2002.
Por auto de fecha 13 de febrero de 2002, se ordenó la formación del expediente bajo el número 1817, posteriormente al implantarse en esta jurisdicción el Sistema Iuris 2000, la causa quedó identificada como Asunto AF42-U-2002-000052.. Por el mismo auto, se ordenó notificar a los ciudadanos Contralor General de la República, Procuradora General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Servicio Jurídico Tributario; y al Director en lo Constitucional y Contencioso Administrativo de la Fiscalía General de la República. De igual manera, se ordeno requerir de la Administración Tributaria, el correspondiente Expediente Administrativo.
Cumplidas las notificaciones antes mencionadas, por auto de fecha 17 de julio del 2002, se admitió el recurso interpuesto quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 16 de septiembre de 2002, mediante diligencia la ciudadana Mary Elba Díaz Colina, en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente, consignó escrito de Promoción de Pruebas.
En fecha 02 de Octubre de 2002, se admitieron las pruebas promovidas por los apoderados Judiciales de la recurrente, ordenado agregar a los autos los documentos consignados con el escrito de Promoción de Pruebas y se fijó para el décimo tercer día (13) siguiente de despacho, la oportunidad para que el Fisco Nacional se sirva presentar en original del expediente administrativo.
En fecha 04 de noviembre de 2002, se levantó Acta contentiva de la exhibición del Expediente Administrativo por parte de la Representación de la República, en la cual compareció el ciudadano Pedro Luis Giusti, ante identificado, quien consignó el correspondiente expediente.
Por auto de fecha 22 de noviembre de 2002, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fija la fecha para la presentación de informes.
En fecha 13 de enero del 2002, ambas partes consignaron escrito de informes.
Por auto de fecha 03 de febrero del 2011 el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para la observación a los informes, dice “VISTOS” y entra en la etapa de los 60 días para dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
Resoluciones Nº SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-RCO-600-176, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ambas de fecha 02 de abril de 2001, emitidas por concepto de Multas, por las cantidades de Bs. 7875.260 y 1.105.353,00, por incumplimiento de los deberes formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por el hecho de no Registrar en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado en el valor total de las siguientes importaciones:
1) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-175:
Nº FORMA “C” FECHA Nº FORMA “C” FECHA
5774398 13-10-1999 5776654 28-01-2000
5774731 27-10-1999 5776653 28-01-2000
5776120 02-11-1999 5780246 22-02-2000
5774664 16-11-1999 5776690 04-02-2000
5271608 17-11-1999 5776691 04-02-2000
5271613 26-11-1999 5780245 16-03-2000
5271616 26-11-1999 5780242 16-03-2000
5271617 03-12-1999 5780239 16-03-2000
5271618 03-02-1999 5780728 21-03-2000
5271623 10-12-1999 5780732 28-03-2000
5778647 28-12-1999 5781659 25-04-2000
5778645 28-12-1999 5781658 25-04-2000
5778648 28-12-1999 5781194 26-04-2000
5778653 30-12-1999 5782132 28-04-2000
5778650 05-01-2000 5781660 26-04-2000
5776662 21-01-2000 5787796 11-09-2000
5779745 14-01-2000 5787832 21-09-2000
5779737 10-01-2000 5788003 22-09-2000
5776663 21-01-2000 5788807 26-09-2000
5776669 21-01-2000 5788806 26-09-2000
5776648 26-01-2000 6351104 24-10-2000
5776652 28-01-2000 6351113 26-10-2000
6351125 31-10-2000
6351986 03-11-2000
6351949 08-11-2000
2) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-176:
Nº FORMA “C” FECHA - PERIODO
2749801 09-04-97
2749823 14-04-97
2749832 19-04-97
2749849 19-04-97
2749846 19-04-97
2749850 18-04-97
2749897 02-04-97
2749803 06-05-97
2749898 06-05-97
2749948 14-05-97
2438300 15-05-97
0387974 11-07-97
2516141 29-09-97
La administración tributaria observó la existencia de circunstancias agravantes como lo es la reintegración prevista en el artículo 85 numeral 1 en concordancia con el artículo 75 en su parte final del Código Orgánico Tributario.
La sanción se le impone a la contribuyente, de conformidad con el artículo 126 numeral 1 Literal a) y 103 del Código Orgánico Tributario del año 1994, de la siguiente manera:
1) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-175:
Periodo Impositivo UT Valor de la U.T Monto en Bs
Octubre - 1999 62,50 9600 600.000,00
Noviembre - 1999 65,63 9600 630.048,00
Diciembre - 1999 36.75 9600 660.000,00
Enero -2000
71.88 9600 690.048,00
Febrero – 2000 75.00 9600
Marzo – 2000 78.13 9600
Abril – 2000 81.25 9600
Septiembre – 2000 84.38 11600
Octubre – 2000 87.50 11600
Noviembre – 2000 90.63 11600
TOTAL
2) Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-176:
Periodo Impositivo UT Valor de la U.T Monto en Bs
abril -1997 62,50 20700 168.750,00
Mayo- 1997 65,63 2.700 177.201,00
Julio-1997 36.75 5400 371.250,00
Septiembre-1997 71.88 5.400 388.152,00
TOTAL 1.105.353,00
Las sanciones se imponen de conformidad con lo dispuesto en los artículos 126 numeral 1 Literal a); 103 y 106 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable ratione temporis, acogiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES.
a. De la Contribuyente.
En su escrito recursivo, alega:
Inmotivación de los actos administrativos impugnados
En este alegato el Apoderado Judicial de la recurrente, señala:
“… las Resoluciones objeto del presente Recurso se desprende una ausencia absoluta de sustento para con todo lo contenido e imputado por ella, lo cual afecta el más básico derecho a la defensa de nuestra representada colocándola frente a una situación donde la manifestación administrativa le impone el pago de sumas carentes de fundamentación y motivación jurídica, al no contemplar el ineludible análisis de las circunstancias de hecho y la respectiva aplicación del derecho sobre estas, para evitar así cualquier posible arbitrariedad en la que se pudiere incurrir como consecuencia…”
“Evidentemente, los propios funcionarios actuantes autorizados según providencia Administrativa Nº SAT-GRTI-RCO-2000-600-PI-957, de fecha veintitrés (23) de noviembre de 2.000, determinaron que mi representada no registró el valor total de las importaciones que se detallan en el Cuadro “A” y en el Cuadro “B”. En dichos cuadros, tal como se puede observar, sólo se señala un número de Forma “C” y una fecha, en ningún momento los funcionarios actuantes hacen referencia a la esencia del incumplimiento del deber formal, como lo sería el valor o la diferencia de valor que dejó de ser registrada en el libro de compra de mí representada, tal como se expresa en las Resoluciones de Imposición de Multa.” (Negrillas de la trascripción)
Imposición de Sanción.
En este alegato, transcribe el contenido de los artículos 37 del Código Penal, y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, indicando que no se concibe en el procedimiento empleado por la Administración Tributaria, es la injusta, parcializada y discrecional aplicación supletoria del artículo 37 del Código Penal, en el sentido de calcular un término medio, obviando el resto del contenido del artículo antes mencionado, considerando inexistente las circunstancias atenuantes y agravantes que concurren en el caso concreto para la graduación de la pena.
Señala “que las supuestas omisiones de registros del monto total de las importaciones en el Libro de Compra que se expresa en las resoluciones objeto de impugnación, están referidas a la importación de Aceite Crudo de Palma, el cual está exento del impuesto al Valor Agregado de acuerdo con lo establecido en el numeral 1º del artículo 17 y literal r) del artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que al no constituirse en un elemento necesario a los efectos de la determinación del tributo, no genera impuesto no obligación relativa al pago, por lo que no se le ha causado perjuicio patrimonial al Fisco Nacional ya que no se evidencia deño monetario apreciable, ni se constituiría en una infracción grave por la inexistencia de una intención dolosa o intención de defraudar al Fisco, por lo que no calificaría como agravantes en los términos de los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 95 del COT 1999.
En cuanto al elemento de reiteración como circunstancia agravante expresadas en las Resoluciones de Multa, efectuando una graduación de la pena en un 5% para cada período impositivo, destaca que “La supuesta infracción de no registrar en los Libros de Compra los valores totales de las importaciones de aceite crudo de palma, que se incluye en las Resoluciones objeto de impugnación mediante el presente Recurso, fueron objeto de una sola fiscalización autorizada según Providencia Administrativa Nº SAT-GRTI-RCO-200-600-PI-957, de fecha veintitrés (23) de noviembre de 2000, por lo que no se corresponde con que la infracción cometida se detecte en distintos procedimientos fiscalizadores.
Por otra parte, en las resoluciones de Imposición de Multa no fueron considerados, a los efectos de graduar la pena tal como lo dispone el aparte único del artículo 86 del COT 1994, vigente para la fecha de notificación de las resoluciones, que ni representada no ha cometido ninguna violación de la norma tributaria durante los tres (03) años anteriores a aquél en que notificó la supuesta infracción contenida en las resoluciones aquí impugnadas…”
b. De la Administración Tributaria.
La representante de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:
En relación al argumento de la recurrente sobre la inmotivación, la representación fiscal hace un análisis del artículo 99 del Código Orgánico Tributario.
Seguidamente trascribe el artículo 103, 112 y 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Concluye este alegato de la siguiente manera:
Haciendo un estudio sistemático de los artículos parcialmente transcritos podemos observar la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes de cumplir con los deberes formales relativos a la manera de llevar o registrar en los Libros de Compra el valor de sus importaciones de Aceite Crudo de Palma como en el caso objeto de estudio, de modo cronológico y sin atraso, conforme a lo establecido por la Leyes y sus reglamentos, específicamente en los artículos 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, artículos 51 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, 78, literales a) y e) del reglamento de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, 126, 103 y 106 del Código Orgánico Tributario, 56 de la Ley de Impuesto al valor Agregado, 70 y 75 del reglamento de la ley de Impuesto al valor Agregado …”
(…)
“… en el caso que nos ocupa, correspondiendo a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y al no traer al expediente, medios probatorios alguno que desvirtuara tales hechos, los actos administrativos recurridos conservan todos sus efectos legales, resultando así, improcedentes los alegatos esgrimidos por la contribuyente.
Improcedencia del gravamen utilizado por el Fisco Nacional
“….considera esta Representación Fiscal que las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo antes identificadas, no se encuentran desde ningún punto de vista inmotivadas, ya que en las mismas se señala entre otros, la base legal en que se fundamenta, el cálculo realizado para obtener la sanción correspondiente, el criterio tratado y los motivos de hecho para llegar a la determinación del tributo que causó un grave perjuicio al Fisco Nacional. Podemos así concluir que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y específica.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto y en su escrito del acto de informes; y de las alegaciones expuestas por la representante de la República en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir:
1. Sobre la legalidad de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-175 de fecha 02-04-200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, con la cual se impone multa en materia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de Bs. 7.875.266,00, por cuanto la contribuyente no registró en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, el valor total de las importaciones de “Aceite Crudo de Palma”, efectuadas en los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre y noviembre de 2000,
2. Sobre la legalidad de la Resolución SAT-GTI-RCO-RCO-600-176, ambas de fecha 02 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se impone multa en materia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de Bs. 1.105.353,00, por cuanto la contribuyente no registró en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, el valor total de las importaciones de “Aceite Crudo de Palma”, efectuadas en los meses de abril, mayo, julio y septiembre de 1997.
Delimitada así la litis, pasa el Tribunal a decidir y, al respecto, observa:
De la inmotivación alegada.
Como primera alegación en contra de las multas impuestas, la contribuyente ha alegado que son actos inmotivados.
La representante de la República refuta esta alegación.
El Tribunal para decidir, observa que la motivación de los actos administrativos, como requisito de forma, se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto impuestos por la ley como necesarios para su justificación, legitimación y validez.
La exigencia de motivar los actos administrativos deviene particularmente de dos razones fundamentales. En primer lugar, se constituye en presupuesto necesario para la protección del derecho de defensa del administrado, pues en la medida en que el particular conozca a cabalidad la causa o motivos del acto, constituidos por los fundamentos de hecho y de derecho, estará habilitado para oponer los alegatos y pruebas que considere suficientes para desvirtuar la veracidad, legitimidad y legalidad del acto administrativo que le perjudica en sus derechos o intereses legítimos, personales y directos. En segundo lugar, busca coadyuvar en el control judicial de la legalidad del acto, control este que se constituye en pilar fundamental del Estado de Derecho.
El referido requisito encuentra su consagración legal en los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de dichos artículos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámites o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”. El segundo dispositivo legal establece que “todo acto administrativo deberá contener (...) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”.
Asimismo, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que un acto administrativo no es anulable, aún cuando se esté en presencia de un cumplimiento parcial o insuficiente del requisito de expresar los motivos del acto en su propio texto, siempre y cuando estén expresados claramente en el expediente administrativo correspondiente y su conocimiento haya sido posible por el particular afectado; y hasta cuando haya una mera referencia en el acto a la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple, siempre que ello permita la defensa del administrado.
En el presente caso, las Resoluciones Nos. SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-600-176, ambas de fecha 02 de abril de 2001, como actos administrativos impugnados, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece del vicio de Inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto; así como la normativa en la cual se fundamenta y que, una vez que fueron notificadas, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que las justifican como pretensiones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y; sobre todo, que esa notificación le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente. Así se declara.
En Virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la alegación de la inmotivación de las Resoluciones Nos. SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-600-176, ambas de fecha 02 de abril de 2001. Así se declara.
Graduación de la pena.
Objeta la contribuyente la aplicación de la figura de la reiteración utilizada como circunstancia agravante de las multas impuestas.
El Tribunal para decidir este aspecto de la controversia considera la necesidad de hacer las siguientes observaciones:
Primera: Del contenido del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se infiere que las sanción en él contenida, debe aplicarse dentro de un margen de dos límites, desde 50 hasta 200 unidades tributarias, y que ésta se disminuirá a la mitad cuando no se lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos; por tanto la Administración fiscal, al imponer la pena debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos limites: máximo y mínimo, y dividiéndose entre dos.
En los casos de concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 85 del mismo Código, la autoridad administrativa tributaria, dispone de una discrecionalidad valorativa para graduar la pena, de tal manera que, con base a esa discrecionalidad, deberá aumentar o rebajar la pena, exponiendo los hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes. Por esa razón, advierte este Tribunal que la Administración, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución respectiva, indicar el supuesto fáctico que, en su criterio, configura la agravación o atenuación de la pena, derivada del ilícito tributario que se le haya imputado.
Esta discrecionalidad permite que la Administración Tributaria, al imponer la pena, en caso de la no existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, la aplique en su término medio; en su término medio y el límite superior, cuando existan circunstancias agravantes o cuando estás predominen sobre las atenuantes; y, por último, la aplique entre su término medio y el límite inferior, en caso de existencia de circunstancias atenuantes o éstas estén, predominantemente, por encima de las circunstancias agravantes; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente, por mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario.
Segunda: El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece:
Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”
Tercera: No se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta una infracción de una misma índole cometida en distintos periodos impositivos.
Bajo el criterio de estas tres consideraciones, el Tribunal, observa:
De acuerdo con las prescritas disposiciones debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario de 1994.
En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71 ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.
En ese sentido, el referido Código Penal, señala:
Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”
Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sea imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error.
Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de multas impuestas por incumplimiento del deber formal de no registrar en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado en el valor total de las importaciones, lo cual aparece sancionado en el artículo 106, del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos imposición de los ejercicios fiscales en los cuales se incumplió con el deber de hace tal asentamiento, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos imposición objetados, la misma obligación tributaria (deber formal).
Este comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 eiusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la Administración Tributaria. Así se declara
También observa el Tribunal que la multa a imponer debe ser impuesta según lo dispuesto en el aparte del referido artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por quedar evidenciado de los autos que el incumplimiento del deber formal por el cual se sanciona es por no asentar en el Libro de Compra del Impuesto al Valor Agregado, el valor total de las Importaciones de aceite crudo de palma, antes mencionadas, es lo que da lugar a la imposición de la multa. Así se declara.
En relación con la reiteración aplicada como agravante de la pena por parte de la Administración Tributaria, el Tribunal la encuentra improcedente. Así se declara.
En relación con la atenuante alegada basada en el hecho que en los tres años anteriores a la actuación fiscal, el Tribunal observa que alegada tal circunstancia corresponde a la Administración traer a los autos la prueba necesario que demuestre la no veracidad de lo afirmado por la contribuyente; en consecuencia, el Tribunal considera procedente la alegación de esta atenuante. Así se declara. .
En virtud de las precedentes declaratorias, aprecia el Tribunal que las multas impuestas con las Resoluciones Nº SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-RCO-600-176, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ambas de fecha 02 de abril de 2001, por el incumplimiento de asentar en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, el valor total de las importaciones de “Aceite Crudo de Palma”, en los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre y noviembre de 2000; y abril, mayo, julio y septiembre de 1997, fueron impuestas incorrectamente. Así se declara.
V
DECISIÓN
Sobre la base de las consideraciones y razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTECON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente Consorcio Oleaginoso Portuguesa, S.A (COPOSA), inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Portuguesa en fecha 28-01-1974, bajo el Nº 22, folio 39 al 56, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) contra las Resoluciones SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-RCO-600-176, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ambas de fecha 02 de abril de 2001.
En consecuencia, se declara.
Primero: Validas con efectos las Resoluciones SAT-GTI-RCO-600-175 y SAT-GTI-RCO-RCO-600-176, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ambas de fecha 02 de abril de 2001, en lo que respecta a la imposición de multa por incumplimiento del deber formal de asentar en el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, el valor total de las importaciones de “Aceite Crudo de Palma”, en los meses de en los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre y noviembre de 2000; y abril, mayo, julio y septiembre de 1997.
Se ordena imponer esta multa en su término medio normalmente aplicable tendiendo cuenta la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo porcentaje lo estima el Tribunal en un cinco por ciento (5%). La multa deberá ser impuesta de la siguiente manera:
Periodos de imposición: octubre, noviembre, y diciembre de 1999; enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre y noviembre de 2000; y abril, mayo, julio y septiembre de 1997: Una sola multa por la cantidad de ciento veinticinco (125) unidades tributarias, rebajada en un cinco por ciento (5%), con el valor que tenía la unidad tributaria para el mes de abril de 1997.
Esta sentencia no tiene Recurso de Apelación en razón de la cuantía.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General de la República y a la contribuyente.
Dada, firmada y sellada, en la Sede del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días de Junio del año dos mil once (2.011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
El Juez Titular,
Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria.
Hilmar Elena Rocha Esaá
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las tres y veintiocho minutos de la tarde (3:28 p.m)
La Secretaria.
Hilmar Elena Rocha Esaá.
Asunto No 1817/AF42-U-2002-000052
RCJ/her.
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