TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 13 de octubre de 2011
201º y 152º
Recurso Contencioso Tributario
Asunto: 1255/AF42-U-1999-000027 Sentencia No. 0080/2011

”Vistos”: Con informes de las partes

Contribuyente Recurrente: Tacconelli González y Asociados, S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-06506395-5.
Apoderado judicial de la Contribuyente: ciudadano Jorge Omar Vaamonde Carapaica, venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 3.182.426 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 12.639.
Acto Recurrido: La Resolución No. RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, con la cual se culmina el sumario administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales Nos. RI-DF-98-09-440, RI-DF-98-09-441 y RI-DF-98-09-442, notificadas en fecha 28-10-1998, con las cuales se formularon reparos a las declaraciones definitivas de rentas Nos. H-94-476999, H-96-0601361 y H-96-0268186, de fechas 31-03-1995, 29-03-1996 y 21-03-1997, bajo los siguientes conceptos:

Concepto 1994 1995 1996
Costos no procedentes 7.634.655,22 14.126.121,00 ---0---
Deducciones no admisibles ---0--- 1.724.779,60 5.424.761,35

Totales 7.634.655,22 15.850.900,60 5.424.761,35

Administración Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda,
Representación de la República: Adda Almanzar, titular de la cedula de identidad No. 11.032.807, inscrito en el instituto de previsión social del abogado bajo el No. 68.313, actuando en su carácter de abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.
Tributo: Impuesto sobre la renta.

I
RELACIÓN

Se inicia este proceso con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, en fecha 22-03-1999, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. Este Tribunal actuando como Distribuidor lo asignó a este Tribunal, en fecha 29 de marzo de 1999.
Por auto de fecha 08-04-1999, este Tribunal ordena formar la causa bajo el expediente bajo el No. 1255 y notificar al ciudadano Procurador y Contralor General de la República, Gerente Jurídico Tributario Adscrito al SENIAT de conformidad con lo establecido en los artículos 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y 191 del Código Orgánico Tributario, respectivamente; y a la contribuyente recurrente. En el mismo auto, se acuerda solicitar el expediente administrativo.
Por auto de fecha 22-06-1999, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario interpuesto.
Por auto de fecha 19-07-1999 admitido como ha sido el presente recurso, se declara la causa abierta a pruebas.
Mediante auto de fecha 10-08-1999, vencido el lapso de promoción de pruebas y visto el escrito presentado por el apoderado de la contribuyente, el Tribunal ordena que sean agregados a los autos el referido escrito.
Por auto de fecha 09-11-1999, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.
Mediante auto de fecha 11-11-1999, el Tribunal fija el décimo quinto día de despacho siguiente de despacho, para que tenga lugar el acto de informes.
En fecha 08-12-1999 ambas partes consignaron su escrito de informes.
Por auto de fecha 17-01-2000, este Tribunal deja constancia que transcurrió el lapso de ocho (08) días consecutivos de Despacho a que se refiere el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil. El Tribunal dice “Vistos” y entró en la etapa de los sesenta (60) días consecutivos de Despacho siguientes para dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución No. RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, con la cual se culmina el sumario administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales Nos. RI-DF-98-09-440, RI-DF-98-09-441 y RI-DF-98-09-442, notificadas en fecha 28-10-1998, con las cuales se formularon reparos a las declaraciones definitivas de rentas Nos. H-94-476999, H-96-0601361 y H-96-0268186, de fechas 31-03-1995, 29-03-1996 y 21-03-1997, correspondientes a los ejercicios económicos del 01-01-1994 al 31-12-1994; 01-01-1995 al 31-12-1995 y 01-01-1996 al 31-12-1996, respectivamente, y sus respectivas planillas de liquidación Nos. 090101239000008, 090101239000009 y 090101239000010, todas de fecha 01-02-1998, por montos totales de Bs. 10.907.743,00, Bs. 36.459.372,00 y Bs. 8.501.600,00, respectivamente. por los siguientes conceptos
Concepto 1994 1995 1996
Costos no procedentes 7.634.655,22 14.126.121,00 ---0---
Deducciones no admisibles ---0--- 1.724.779,60 5.424.761,35

Totales 7.634.655,22 15.850.900,60 5.424.761,35

Por el acto recurrido:
1. Se exige una diferencia de impuesto sobre la renta a pagar por la cantidad de Bs. 2.927.198,17, Bs. 6.419.778,49.y Bs. 2.428.780,94 en los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente.
2. Se impone: Multa por contravención, por la cantidad de Bs. 3.073.558,08; Bs. 6.740.767,42 y Bs. 2.559.219,99, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente,
3. Se determinan y exigen intereses moratorios por las cantidades de Bs. 4.906.986,87; Bs. 6.718.656,82 y Bs. 1,440.064,94, para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente,
4, Se determina la actualización monetaria del impuesto, por la cantidad de Bs. 11.106.217,00 y Bs. 1.360.117,00, para los ejercicio fiscales 1995 y 1996
5. Se determinan intereses compensatorios por las cantidades de Bs. 5.473.953,00 y Bs. 722.417,99, para los ejercicios fiscales 1995 y 1996.

III
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la Contribuyente.
En su escrito recursivo, plantea las siguientes alegaciones:
Como cuestión previa solicita que el Tribunal declare la nulidad del acto impugnado por el hecho que el escrito de descargos por ella presentado, según lo afirma, dentro del lapso legalmente establecido en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, fue declarado extemporáneo por la Administración Tributaria.
De igual manera, plantea la nulidad del acto recurrido por considerar que el mismo está afectado de inmotivación por el hecho que la Administración no tomó en cuenta lo planteado en el escrito de descargos, todo lo cual afecta su derecho a la defensa.
Al plantear alegatos de fondo, señala:
En relación con la imputación de haber enterado con retardo las retenciones de impuesto sobre la renta practicadas en los ejercicios fiscales objetados, alega que la Administración Tributaria le está aplicando el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en la cual se dispone la no deducibilidad de egresos y gastos cuando el agente de retención no haya cumplido con los deberes formales que le establece dicha ley y su reglamento en materia de retenciones, dicha norma fue derogada por el Código Orgánico Tributario de 1994, tal como lo dispone el artículo 72 del mencionado Código.
En relación con las erogaciones bajo el concepto de “Gastos ajenos a la empresa”, por las cantidades de Bs. 1.724.779,60 y Bs. 5.424.761,35, incluidos en la declaración de rentas H-96-0268186, correspondiente al ejercicio fiscal 1996, que le fue fueron rechazadas en el acta de reparo y confirmado por el acto recurrido, alega que dichos gastos se corresponden a gastos de teléfonos celulares, pagos al colegio de ingenieros y pagos de primas de seguros personales y de vehículos, todos correspondientes a empleados de la empresa..
Al impugnar la multa impuesta por aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la considera improcedente por el hecho que los reparos están formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, según lo dispuesto en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Así mismo, en el supuesto negado de la procedencia de esta multa, se le aplique la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79 literal e) del Código Orgánico Tributario
Como alegación en contra de los intereses moratorios que le son exigibles expone la falta de exigibilidad de la deuda sobre la cual se exigen dichos intereses moratorios.
Por último, en contra de la actualización monetaria e intereses compensatorios pretendidos por la Administración Tributaria en el acto recurrido, alega que tales conceptos únicamente pueden ser exigidos cuando el reparo haya quedado firme, tal como lo dispone el artículo 59 parágrafo único, del Código Orgánico Tributario.
b. De la Administración Tributaria.
En su escrito del acto de informes, el representante judicial de la República, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente lo hace en los siguientes términos:
En relación con la nulidad del acto recurrido planteada por la contribuyente, por el hecho de no analizar los planeamientos expuestos en el escrito descargos, el representante de la República, después de una amplia exposición sobre el procedimiento determinación fiscal previsto en el Código Orgánico Tributario y el procedimiento de verificación fiscal contenido en el mismo refuta la alegación de la contribuyente justificando la no apreciación de los planteamientos expuestos por la contribuyente en su escrito de descargos, en el hecho de considerar que el procedimiento a través del cual se formularon los reparos a las declaraciones definitivas de rentas de la contribuyente para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, fue el de verificación fiscal, el cual no requiere de abrir el lapso para el allanamiento al contenido del acta de reparo ni para el sumario administrativo.
Al refutar la falta de motivación del acto recurrido, el representante de la República, considera que el acto recurrido no adolece del vicio formal de inmotivación, toda vez que señala tanto el hecho que dio origen a la actuación administrativa, constituido por la Actas de Reparo levantadas para los ejercicios mencionados; así como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamento la Administración.
En relación con el planteamiento de la contribuyente sobre improcedencia de la multa impuesta por haber retenido y enterado con retardo, el sustituto de la Procuradora General de la República, luego de hacer una amplia exposición sobre este aspecto, de reafirmar la no deducción del gasto de acuerdo con lo señalado por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia recaída en el caso: La Cocina, C.A, solicita al Tribunal que se declare procedente la sanción impuesta.
Al refutar el planteamiento de la contribuyente sobre la improcedencia de la exigencia de intereses moratorios, el representante de la República luego de una amplia exposición sobre este aspecto, concluye señalando:
“ …insistimos en que habiendo nacido la obligación de retener y a pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose dentro del término estableció, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago<, es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo, que en el caso de la retención del impuesto sobre la renta ocurre al momento del pago o del abono en cuenta correspondiente. Por tanto, lo intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración del contribuyente que recibió el pago o por la formulación de un reparo al agente de retención n, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma. “ (Subrayado y negrillas en la transcripción)

IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones expuestas por el representante de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, con la cual se culmina el sumario administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales Nos. RI-DF-98-09-440, RI-DF-98-09-441 y RI-DF-98-09-442, notificadas en fecha 28-10-1998, con las cuales se formularon reparos a las declaraciones definitivas de rentas Nos. H-94-476999, H-96-0601361 y H-96-0268186, de fechas 31-03-1995, 29-03-1996 y 21-03-1997, correspondientes a los ejercicios económicos del 01-01-1994 al 31-12-1994; 01-01-1995 al 31-12-1995 y 01-01-1996 al 31-12-1996, bajo los siguientes conceptos:
1. Costos no procedentes por las cantidades de Bs. 7.634.655,22 y Bs. 14.126.121,00, en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, respectivamente.
2. Deducciones no admisibles por las cantidades de Bs. 1.724.779,60 y Bs. 55.424.761,35, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente.
Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa.
Primer Punto Previo.
Ha planteado la contribuyente que el acto recurrido está afectado de nulidad por cuanto en el mismo no se tomaron en cuenta los planteamientos efectuados en su contra mediante escrito de descargos presentado el día 11 de diciembre de 1998.
Al refutar este planteamiento el sustituto de la Procuradora General de la República, en su escrito del acto del informes, considera que el referido escrito de descargos fue presentado extemporáneamente y que los reparos se formularon con fundamento en el resultado obtenido de un procedimiento de verificación fiscal practicado por la Administración Tributaria.
El Tribunal para decidir encuentra que a los folios ciento seis (106) al ciento nueve (109) del Asunto AF42-1999-27, aparece inserta el Acta de Reparo RI-DF-98-09.440 de fecha 28 de octubre de 1996, correspondiente al ejercicio fiscal 1994. En la página ¾ de dicha acta, folio ciento 0cho (108), pie de página, se lee:
“De conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código (sic) orgánico Tributario, se emplaza a la contribuyente para que rectifique la declaración presentada para el ejercicio 01-01-94 al 31-12-94, pague el impuesto resultante y la multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente acta.
Igualmente se le participa, que vencido el plazo de quince ( 15) días hábiles señalados en el párrafo anterior, se abre el sumario administrativo y comienza a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos que considere procedente, de conformidad con el lo establecido en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario.”

Igualmente, encuentra el Tribunal que a los folios ciento trece (113) al ciento nueve (109) del mismo Asunto AF42-1999-27, aparece inserta el Acta de Reparo RI/DF/98-09-441 de fecha 28 de octubre de 1998, correspondiente al ejercicio fiscal 1995. En la página 4/4 de dicha acta, folio ciento dieciséis (116), encabezamiento de página, se lee:
“De conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código (sic) orgánico Tributario, se emplaza a la contribuyente para que rectifique la declaración presentada para el ejercicio 01-01-95 al 31-12-95, pague el impuesto resultante y la multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada la presente acta.
Igualmente se le participa, que vencido el plazo de quince ( 15) días hábiles señalados en el párrafo anterior, se abre el sumario administrativo y comienza a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos que considere procedente, de conformidad con el lo establecido en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario.”

Y, por último, idéntico señalamiento aparece en el Acta de Reparo RI/DF/98-09-442 de fecha 28 de octubre de 1998, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-96 al 31-12-96, folio ciento veintiuno (121) del Asunto AF42- U- 1999-27
Tales expresiones contenidas en las referidas actas de reparos, contrariamente a lo señalado por el Representante judicial de la República, dejan en evidencia que a la contribuyente se le otorgaron quince (15) días hábiles para allanarse al contenido de las mencionadas actas de reparos y, luego de vencido dicho lapso de quince días hábiles sin que la contribuyente haya procedido en los términos que se le señalan, se le concedió un lapso veinticinco días hábiles para presentar el escrito de descargos correspondiente, dándose así inicio al sumario administrativo.
Advierte el Tribunal que, tal como lo asevera el apoderado judicial de la contribuyente, el escrito de descargos fue presentado el 11 de diciembre de 1998, según original del escrito que aparece inserta al folio ciento cincuenta y seis (156) de Asunto AF42-U-1999-27. Aprecia el Tribunal que el referido escrito de descargos fue presentado dentro del lapso de los veinticinco (25) días hábiles que tenía la contribuyente para presentar escrito de descargos en contra de las Actas de Reparos RI/DF/98-09-441, RI/DF/98-09-442 y RI/DF/98-09-443, antes señaladas. Así se declara.
Teniendo en cuenta la precedente declaratoria el Tribunal encuentra que el acto recurrido está fundamentado sobre la existencia de un falso supuesto consistente en considerar que el escrito de descargos en contra de los reparos formulados fue presentado extemporáneamente. Así se declara.
Como consecuencia de la precedente declaratoria el Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la falta de motivación del acto recurrido que, como alegación previa, también ha sido planteada por la contribuyente. Así se declara.
Ante la situación surgida de la declaratoria de procedencia del falso supuesto, el Tribunal asume la resolución del fondo de la controversia en los siguientes términos:
Del Fondo de la Controversia.
1. Costos no procedentes por las cantidades de Bs. 7.634.655,22 y Bs. 14.126.121,00, en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, respectivamente
El acto recurrido confirma el reparo formulado bajo este concepto al considerar que la contribuyente no tiene derecho a rebajar como costos las cantidades de Bs. 7.634.655,22, en el ejercicio fiscal 1994 y Bs. 14.126.121,00, en el ejercicio fiscal 1995, por el hecho que habiendo retenido el impuesto sobre la renta correspondiente sobre estas cantidades pagadas; sin embargo, enteró esas retenciones de impuesto fuera del lapso legal establecido en los artículos 23 y 20 de los Decretos Reglamentarios números 2.927 y 507 de fechas 13-05-1993 y 28-12-1994, respectivamente, originando así su inadmisibilidad de conformidad con lo previsto en el parágrafo sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de impuesto sobre la renta de 1991 y 1994, respectivamente, aplicables ratione temporis.
La contribuyente, alega que la no aceptación de la rebaja de costos está fundamentada en una violación expresa de disposiciones del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, frente al contenido del artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta, aplicable al ejercicio fiscal 1994, hace valer lo dispuesto en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, según el cual – en su criterio – el retardo en enterar, en este caso, las retenciones de impuesto sobre la rente, debe ser sancionado con la aplicación de sanciones tipificas en la Sección Tercera del Capítulo II de dicho Código y no con el rechazo de la deducción del costo.
De igual manera, en lo que respecta al costo rechazado del ejercicio fiscal 1995, por aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la ley de impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis, hace valer, con idéntica argumentación el contenido del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.
El Tribunal para decidir, observa
De lo antes expuesto, se desprende que la cuestión a dilucidar es lo concerniente a si la contribuyente tiene derecho a rebajar aquellos costos respecto a los cuales habiendo practicado la retención del impuesto sobre la renta correspondiente; sin embargo, enteró extemporáneamente dichas retenciones.
Ahora bien, tanto el parágrafo sexto del artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la renta, vigente para el ejercicio fiscal 1994, como el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscal 1995, disponía, en forma idéntica lo siguiente:
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento”.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene, según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos o admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose establecidas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, consagrada en los artículos 27 y 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, respectivamente, aplicables ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición, anteriormente transcrita, que cuando un gasto o costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Luego, puede afirmarse que la exigencia de retener y enterar el impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto o el costo, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto o de un costo por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones o rebajar costos de los ingresos brutos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto o costo y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
En el presente caso y por aplicación de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la renta aplicables ratione temporis, el rechazo de los costos, en criterio del Tribunal, no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto o costo consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
El hecho que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no lo determina como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera este Tribunal que la norma prevista los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la renta, aplicable al ejercicio fiscal 1994 y en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, prevé requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.
Derivado de ello, debe este Tribunal considerar improcedente la alegación planteada por la contribuyente con respecto a los costos que le son rechazados en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, por enterar con retardo las retenciones de impuestos obre la renta practicadas sobre costos pagados en dichos ejercicios. Así se declara

2. Deducciones no admisibles por las cantidades de Bs. 1.724.779,60 y Bs. 5.424.761,35, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente.
El rechazo de estas deducciones obedece, según se señala en el acto recurrido, de que se tratan de gastos ajenos a la contribuyente, es decir, gastos que aparecen amparados en comprobantes y facturas a nombre de terceros, que si bien figuran como directivos de la empresa, tienen personalidad jurídica distinta e independiente de los mismos.
Advierte el Tribunal que los gastos cuya deducción es rechazada se corresponden con los siguientes conceptos: pago al colegio de ingenieros, pago de servicio de telefonía celular y primas de seguros, los cuales, en apreciación del Tribunal, se ubican dentro de la necesidad y normalidad del gasto para la producción de la renta y que con respecto a ellos no basta la simple apreciación subjetiva del funcionario actuante para que los mismos sean rechazados, sino que ameritan de una justificación o explicación por parte de dicho funcionario de la causa por la cual no los considera normales ni necesarios para producir la renta.
Acoge el Tribunal el concepto de la normalidad del gasto en los términos concebidos por jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, al indicar que la “normalidad del gasto” se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento, sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible.
Teniendo presente tales conceptos y ante la falta de explicación del rechazo de la deducción de estos gastos, por parte del acto recurrido, el Tribunal considera procedente su deducción. Así se declara.
En virtud de las precedentes declaratorias el Tribunal considera: procedente la diferencia de impuesto sobre la renta a pagar en el ejercicio fiscal 1994, por la cantidad de Bs. 2.924.198,17, por rechazo de “costos no procedentes” en dicho ejercicio (Bs. 7.634.655,22); improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta a pagar en el ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de Bs.6.419.778,49, al no se rechazable la cantidad de Bs. 1.724.779,60, por concepto de “Deducciones no admisibles”; improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta a pagar en el ejercicio 1996, por la cantidad de Bs.2.428.780,94, al no ser rechazable la cantidad de Bs. 5.424.761,35, por concepto de “Deducciones no admisibles.”
De las multas impuestas por contravención, por la cantidad de Bs. 3.073.558,08; Bs. 6.740.767,42 y Bs. 2.559.219,99, en los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente.
Alega el apoderado judicial de la contribuyente que el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (1994) consagra una eximente de sanción la cual resulta aplicable en atención a lo previsto en el literal e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Así, argumenta que se está en presencia del supuesto de hecho señalado en la norma, en virtud de que el reparo formulado se fundamentó en los datos aportados por la contribuyente en sus declaraciones definitivas de rentas de los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996.
Sobre el particular la representación fiscal no hace ninguna alegación al respecto,
Conforme a lo anterior al Tribunal le resulta necesario transcribir el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en atención a lo previsto en el numeral e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario del mismo año, el cual señala lo siguiente:
“Artículo 89.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…).

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración (…)”.

Respecto de la señalada eximente, este Tribunal interpreta que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado.
Ahora bien, de la revisión y examen del expediente, así como del estudio de las precitadas Actas Fiscales y de la Resolución, que cursan en autos, se evidencia que la investigación se realizó a las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. H-94-476999, H-96-0601361 y H-96-0268186, presentada por la contribuyente para los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996 y que de esa actuación, conforme a su verificación en los libros contables y demás comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la declaración de renta, la Administración Tributaria modificó el enriquecimiento neto gravable en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, en virtud de los reparos formulados. En el primer supuesto, por concepto de rechazo de costos al haber enterado extemporáneamente el impuesto sobre la renta retenido; en el segundo supuesto, por concepto de no admisibilidad de gastos, por aparecer amparados en comprobantes y facturas a nombre de terceros.
De los citados actos administrativos se evidencia que los reparos descritos fueron formulados a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de la declaración y sus anexos, de donde se infiere que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos expuestos en los instrumentos contables requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia fiscalización.
En virtud de los anteriores razonamientos, ratifica el Tribunal su criterio que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que los reparos del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en su declaración de rentas y menos aun considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a las declaración de rentas presentadas
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, estima el Tribunal procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, respecto a las multas impuestas las cuales fueron calculadas por las cantidades de Bs. 3.073.558,08; Bs. 6.740.767,42 y Bs. 2.559.219,99, en los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente, en atención a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
De los Intereses Moratorios: Bs. 4.906.986,87 (ejercicio fiscal 1994); Bs.6.718.656,82 (ejercicio fiscal 1995); y Bs.1.440.064,94 (ejercicio fiscal 1996).
Advierte el Tribunal que la totalidad de los intereses moratorios (Bs.13.065.708,63), aparece exigida sobre deudas provenientes de reparos fiscales que aun no constituyen deudas liquidas y exigibles, razón por la cual el Tribunal aprecia que estos intereses moratorios no son procedentes. Así se declara.
Intereses compensatorios y la actualización monetaria.
Para decidir este aspecto de la controversia, el Tribunal considera oportuno citar el criterio asumido por la Sala Constitucional en cuanto a la exigibilidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, reiterado en múltiples oportunidades, el cual se expone a continuación:
“(…) debe esta Sala ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia, en pleno, aclarada respecto a los efectos en el tiempo, por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:
‘(…)
En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.
Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara’.” (Vid. entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 02978, 00743 y 00500 de fechas 20 de diciembre de 2006, 17 de mayo de 2007 y 24 de abril de 2008, casos Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA), Praxair Venezuela, C.A., y Ferretería Glugliotta, C.A., respectivamente).
La sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional arriba transcrita, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes” para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14-12-1999).
Ahora bien, siendo que en el caso de autos el acto administrativo tributario aún no ha quedado “definitivamente firme”, es por lo que este Tribunal considera improcedente los montos exigidos por actualización monetaria e intereses compensatorios, por la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia en pleno de fecha 14 de diciembre de 1999. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones que anteceden, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano Jorge Omar Vaámonde Carapaica, venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 3.182.426 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 12.639, actuando como Apoderado Judicial de la contribuyente Tacconelli González y Asociados S.A. ut supra identificada, en contra de la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda con la cual se culmina el sumario administrativo abierto como consecuencia de las Actas Fiscales RI-DF-98-09-440, RI-DF-98-09-441 y RI-DF-98-09-442, notificadas en fecha 28-10-1998, con las cuales se formularon reparos a las declaraciones definitivas de rentas H-94-476999, H-96-0601361 y H-96-0268186 de fechas 31-03-1995, 29-03-1996 y 21-03-1997, correspondientes a los ejercicios económicos del 01-01-1994 al 31-12-1994; 01-01-1995 al 31-12-1995 y 01-01-1996 al 31-12-1996, bajo los siguientes conceptos: Costos no procedentes por las cantidades de Bs. 7.634.655,22 y Bs. 14.126.121,00, en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, respectivamente; y Deducciones no admisibles por las cantidades de Bs. 1.724.779,60 y Bs. 55.424.761,35, en los ejercicios fiscales 1995 y 1996, respectivamente
En consecuencia se declara:
Primero: Válida y con efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a las Declaraciones de Rentas Definitivas H-94-476999 y H-96-0601361 de fechas 31-03-1995, 29-03-1996 correspondientes a los ejercicios fiscales 1994 y 1995, bajo el concepto de “Costos no procedentes”, por la cantidad de Bs. 7.634.655,22 y Bs. 14.126.121,00, respectivamente. Procedente la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1994, determinada y exigida en el acto recurrido por la cantidad de Bs.2.927.198,17.
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a las Declaraciones de Rentas Definitivas H-96-0601361 de fechas 29-03-1996 y H-96-0268186 de fecha 21-03-1997, correspondiente a los ejercicios fiscales 1995 y 1996, bajo el concepto de “Gastos no admisibles ”, por la cantidad de Bs. 1.724.779,60 y Bs. 5.424.761,35, respectivamente. Improcedente las diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1995, determinada y exigida en el acto recurrido por la cantidad de Bs. 6.419.778,48. Improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996, determinada y exigida en el acto recurrido por la cantidad de Bs. 2.428.780,94.
Se ordena determinar la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1995 incluyendo como renta reparada el costo rechazado por la cantidad de Bs. 14.126.121,00 y excluyendo como renta reparada la cantidad de Bs. 1.724.779,60, como “Gastos no admisibles”, en los términos decididos en esta sentencia.
Se ordena Se ordena determinar la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996 excluyendo como renta reparada el costo rechazado por la cantidad de Bs. 14.126.121,00 y excluyendo como renta reparada la cantidad de Bs. 5.424.761,35, como “Gastos no admisibles”, en los términos decididos en esta sentencia.
Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la imposición de la multa por contravención en los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996., por las cantidades de Bs. 3.073.558,08; Bs. 6.740.767,42 y Bs. 2.559.219,99, en los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, respectivamente., como consecuencia de la existencia de la eximente responsabilidad penal tributaria declarada en esta sentencia.
Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la exigencia de intereses moratorios por las cantidades de 4.906.986,87 (ejercicio fiscal 1994); Bs.6.718.656,82 (ejercicio fiscal 1995); y Bs.1.440.064,94 (ejercicio fiscal 1996).
Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 APLG-AAJ-416-2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Ministerio de Hacienda, en lo que respecta a la exigencia de actualización monetaria e intereses compensatorios.
Contra esta sentencia procede interponer Recurso de Apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida
Publíquese, regístrese y notifíquese
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de octubre de 2011. Año 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
El Juez Titular,

Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria,

Hilmar Elena Rocha Esaá.

La anterior decisión se publicó en su fecha, a las dos y cincuenta (2:50 p.m).
La Secretaria,

Hilmar Elena Rocha Esaá.

ASUNTO: 1255(AF42-U-1999-000027)
RCJ/gma.